I SA/Kr 48/17

|Sygn. akt I SA/Kr 48/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Sygn. akt I SA/Kr 48/17. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] określił J. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 1.233.361,00 zł. W uzasadnieniu podano, iż opierając się na obszernym, zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego materiale dowodowym ustalono, że w roku 2006 J. P. osiągnął przychody: z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, najmu/dzierżawy, innych źródeł oraz przychody ze sprzedaży nieruchomości. Z analizy zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego materiałów wynika, że w latach 1996-2008 dokonał on wielu transakcji obrotu nieruchomościami, co zostało wykazane w szczegółowym w zestawieniu. W szczególności J. P. wraz z G. A. zakupili od firmy T. T. S.A. z siedzibą w K. udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu w stanie wolnym od wszelkich obciążeń nieruchomości położonej w K.-N. wraz z udziałem w prawie własności położonych na niej budynków. J. P. nabył swój udział ( ¼) za kwotę 1.025.000,00 zł. Jego wspólnik nabył 3/4 tego udziału za kwotę w wysokości 3.0755.00,00 zł. Z przedłożonych materiałów, w tym aktów notarialnych i umów zawieranych przez podatnika oraz małżonków G. i B. A., a także innych dokumentów wynika jednoznacznie, że podjęli oni wspólnie szereg czynności mających doprowadzić do zrealizowania inwestycji budowlanej polegającej na budowie domu wielorodzinnego. Świadczą o tym: przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 13.06.2003 Rep. [...], aneks do tej umowy z dnia 12.12.2003 r. Rep. [...] oraz umowa sprzedaży i akt ustanowienia hipotek z dnia 30.12.2003 r. Rep. [...], umowa zawarta z Biurem A. na wykonanie projektu budynku mieszkalnego wielorodzinnego, pozwolenie na budowę z Wydziału A. Urzędu Miasta K., oraz fakt odsprzedaży Firmie I. L. S.A. udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K.-N. wraz z udziałem w prawie własności położonych na niej budynków. J. P. sprzedał swój udział za cenę 4.000.000,00 zł. Sprzedający przenieśli na stronę kupującą pozwolenie na budowę jak również otrzymali zapewnienie zwrotu poniesionych wydatków, przy czym koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod zamierzoną inwestycję zostały zwrócone wyłącznie G. A., który poniósł je samodzielnie. Opierając się na powyższych faktach, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, organ podatkowy I instancji ustalił kwotę kosztów poniesionych przez J. P. na nabycie i przygotowanie w/w. działki pod inwestycję budowlaną w wysokości 1.178.339,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 1.04.2004 r. Rep. [...] J. P. nabył od Firmy L. S.A. lokal nr [...] położony w K. przy Al. [...] za cenę w wysokości 63.880,00 zł, a następnie w dniu 22.03.2006 r. dokonał zbycia tego lokalu na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] za kwotę w wysokości 141.636,00 zł. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym J. P. złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w rozumieniu tej ustawy, uzasadniające zastosowanie mieszkaniowej ulgi podatkowej. Nie podzielając stanowiska podatnika w tym względzie, organ podatkowy I instancji określił dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu położonego w K. przy Al. [...], w wysokości 76.010,48 zł. Ustalając koszty uzyskania przychodów organ uwzględnił wydatki poniesione w związku z zakupem lokalu, opłatami notarialnymi i sądowymi oraz podatkiem od nieruchomości. Nadto organ podatkowy uznał, że podatnik osiągnął przychody ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w wyniku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem nie uwzględnił zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego przychodu w związku ze złożonym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy oświadczeniem o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe uzasadniające zastosowanie ulgi mieszkaniowej, która odnosi się do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Dokonując szczegółowej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego dokumentującego poszczególne transakcje i czynności podejmowane przez podatnika, mające wpływ na osiągane przez niego dochody w wyniku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz biorąc pod uwagę dochód ze stosunku pracy, dochód z działalności wykonywanej osobiście, dochód z najmu i dzierżawy oraz dochód osiągany z innych źródeł, organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w wysokości 3.127.590,58 zł i po odpowiednich odliczeniach podatek w wysokości 1.233.361,00 zł. W złożonym natomiast w dniu 18.04. 2007 r. zeznaniu PIT-36 Podatnik wykazał dochód do opodatkowania ze wszystkich źródeł w wysokości 234.573,00 zł i po dokonaniu wszelkich odliczeń podatek należny w wysokości 74.293.00 zł. Odwołując się od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i § 2, art. 124, art. 178 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.190 § 2, art. 191, art.192, art. 201 § 1 pkt 2, art. 282 b, art. 282 c § 3, art. 284 § 3, art. 285 § 1,§ 2 i § 3, art. 285 a § 1, art. 291§ 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2 i art 7, oraz - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit c. Uzasadniając swoje zarzuty wskazał na: 1. nieuzasadnione prowadzenie postępowania kontrolnego nr [...] ze względu na umorzenie wszczętego w dniu 13.04.2012 r. postępowania kontrolnego nr [...] decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która ze względu na fakt wniesienia od niej odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej nie stała się decyzją ostateczną, 2. fakt przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] jak i kontroli podatkowej nr [...] przed niewłaściwym miejscowo Urzędem Kontroli Skarbowej w związku ze zgłoszoną przez podatnika zmianą miejsca zamieszkania, 3. brak podstaw do przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie znak: [...] ze względu na mającą miejsce kontrolę podatkową znak: [...], z której podatnik nie otrzymał żadnego protokołu, 4. pozbawienie podatnika dostępu do akt sprawy, 5.odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika i przesłuchanie innych świadków bez jego obecności, 6. odmowę przeprowadzenia dowodu z akt spraw, które toczyły się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie o sygnaturach I SA/Kr 21/11, I SA/Kr 20/11 i I SA/Kr 19/11, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, 7. odrzucenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dowodów z następujących dokumentów: - świadectw pracy podatnika z okres od 1994 do 2009, - decyzji o uznaniu podatnika za osobę bezrobotną, - zaświadczenia z Urzędu Miasta na okoliczność potwierdzenia faktu, że podatnik nie jest zarejestrowany, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, 8. nierzetelne zestawienie zawarte w tabeli zaskarżonej decyzji oraz niezbadanie motywacji i intencji podatnika związanych z jego inwestycjami w nieruchomości, 9. brak w aktach sprawy zeznania PIT-36 oraz podanie dwóch różnych kwot podstawy obliczenia podatku w protokole i w decyzji podatkowej, 10. błędne umieszczenie w tabeli obrazującej obrót nieruchomościami, nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] z uwagi na to, że było to miejsce zamieszkania podatnika, 11. rozszerzające interpretacje dowodów poprzez błędne przyjęcia, iż z wyjaśnień złożonych przez G. A. na okoliczność działki nr [...] położonej w K. przy ul. [...] miałoby wynikać, iż tylko on ponosił koszty z nią związane z pominięciem podatnika, 12. posłużenie się nieczytelną ceną zakupu udziału w nieruchomości na kopii aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 30.12. 2003 r., 13. nieuwzględnienie odprowadzonych przez podatnika kwot podatku w związku ze zbyciem działki nr [...] poprzez pominięcie deklaracji PIT-36, 14. nieprawidłowe zakwalifikowanie dokonywanych przez podatnika transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, jako czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 15. nieustalenie siedziby podatnika, pomimo założenia, że prowadzi on działalność gospodarczą, 16. popełnienie szeregu istotnych naruszeń w trakcie kontroli podatkowej, znak [...], 17. brak zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania kontrolnego [...]. 18. brak odpowiedzi organu kontrolującego na pismo podatnika z dnia 14.12.2012 r. stanowiące uzupełnienie zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych w dniu 29.10.2012 r. do protokołu kontroli, 19. błędne zakwalifikowanie dwóch transakcji ze sprzedaży nieruchomości, jako działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15.11.2016r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku opisanych powyżej dwóch transakcji sprzedaży nieruchomości, dokonanych w 2006 r.: - sprzedaży lokalu nr [...] w K., jednostka ewidencyjna Ś. obręb [...], al. [...] wraz z udziałem w gruncie za cenę 141.637,00 zł oraz - sprzedaży działki nr [...] i [...] udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z działki zabudowanej galwanizernią, portiernią, wiatą magazynową, położonej w K.- N. obręb [...], za cenę 4.000.000,00 zł. W ocenie organu fakt nieopodatkowania tych przychodów oznacza naruszenie przez podatnika art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 32, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 ust.2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące uszczupleniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę 1.233.361,00 zł. Fakt uzyskania przez J. P. w roku 2006 przychodów ze zbycia w/w. nieruchomości jest wynikiem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. J. P. w latach 1996 - 2008 dokonał wielu transakcji obrotu nieruchomościami, które kupione po cenach okazyjnych sprzedawał ze znacznym zyskiem po upływie kilku miesięcy do 2-3 lat od daty zakupu. W omawianym okresie nabył 24 nieruchomości, w tym działki i udziały w nieruchomościach składających się z kilku działek. Za wyjątkiem kilku działek przekazanych w drodze darowizny członkom najbliższej rodziny, zostały one odsprzedane w krótkim okresie od daty zakupu ze znacznym zyskiem. Zakupiona na przykład w roku 1998 nieruchomość obejmująca działki nr [...], [...], [...] K. za kwotę 106.600,00 zł została odsprzedana 2 lata później za cenę ponad dwukrotnie wyższą, a zakupione w roku 2002 działki nr [...], [...] w K. obręb [...] za kwotę 500.745,00 zł zostały odsprzedane w tym samym roku za kwotę niemal dwukrotnie wyższą. Ponad siedmiokrotny zysk przyniosła podatnikowi sprzedaż w 2008 r. nieruchomości rolnej położonej we wsi M. J. P. nabywał grunty i inne nieruchomości, w tym o charakterze komercyjnym, po niezbyt wygórowanych cenach, kolejno odsprzedawał je osiągając zyski nawet do kilkuset procent, co pozwalało na zakup kolejnych nieruchomości. Działalność J. P. odpowiada warunkom określonym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt l, 2 i 4-9 tej ustawy. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie uwzględniając ich. Wskazał, iż wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3889/13 podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.233.361,00 zł. W sytuacji ostatecznego rozstrzygnięcia sporu o właściwość i zakończenie postępowania sądowego przed NSA nie można uznać za zasadne, iż postępowanie kontrolne nr [...] nie miało prawa się toczyć, a postępowanie kontrolne nr [...] i kontrola podatkowa nr [...] toczyły się przed niewłaściwym miejscowo organem. NSA rozstrzygając spór, czy w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego można było umorzyć postępowanie, w wyroku z dnia 9.03. 2016 r. sygn. akt II FSK 3889/13 orzekł, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź, nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Wykładnia sformułowania "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" (za art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) prowadzi do uznania, że chodzi o sytuację, gdy to, co stanowi przedmiot postępowania, staje się niebyłe, znika, obecnie tego przedmiotu już nie ma. Zdaniem Sądu kwestie właściwości nie mogą mieć wpływu na jedność zawisłej sprawy. Jest to cały czas ta sama sprawa, a powinność jej załatwienia spoczywa na administracji. W stosunku do strony istnieje bowiem kontynuacja sprawy. Zatem Sąd uchylił decyzję umarzającą postępowanie kontrolne [...] z tego powodu, że bezprzedmiotowość postępowania nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego, ale równocześnie wskazał, że skoro przedmiot postępowania istnieje to w stosunku do strony istnieje konieczność kontynuacji sprawy. Podkreślono, iż skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i przeprowadzonymi dowodami, w tym w odpowiednim czasie poinformowany został o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, a także o powodach odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przezeń dowodów. Podkreślono, iż organ kontroli skarbowej zawiadamia tylko o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. J. P. nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - o czym został powiadomiony pismem nr [...] doręczonym w dniu 19.09.2012 r.- ze względu na wystąpienie w przedmiotowej sprawie okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, uzasadniających przeprowadzenie kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika o jej wszczęciu. Zgodnie z tym przepisem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli, jeżeli ma być ona wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Postępowanie przygotowawcze wobec J. P. zostało wszczęte w dniu 10.09. 2012 r. z art. 56 w związku z art.38 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. P., zarzucając naruszenie: - art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 r., - art. 2a Ordynacji podatkowej, - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, - zasad postępowania poprzez prowadzenie dwóch równoległych postępowań dotyczących tego samego podatnika i obejmujących ten sam zakres przedmiotowy sprawy, naruszenie zasad trwałości decyzji administracyjnych oraz zasady postępowania, że strona nie może ponosić negatywnych skutków zmian w wewnętrznej strukturze administracji i przesunięć kompetencji poszczególnych organów, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprze fakt nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, - nieprzeprowadzenie dowodów sugerowanych przez organ nadrzędny - Dyrektora Izby Skarbowej, brak przeprowadzenia dowodów w zakresie motywów i celów nabycia poszczególnych nieruchomości, -manipulację materiałami dowodowymi, poprzez przyjęcie założenia, że w latach 2004 -2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą, - nadużycie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a także - naruszenie innych przepisów Ordynacji podatkowej oraz innych aktów prawnych niewymienionych przez podatnika mających pozbawić go możliwości obrony jego praw. Uzasadniając zarzuty skarżący stwierdził niezasadne przyjęcie przez organy zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Skarżący powołał się na okoliczność związaną z dokonaną sprzedażą trzech nieruchomości w 2005 r. W sprawie wydane zostały trzy decyzje określające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych /liczony według skali 10%/ od przychodów uzyskanych z przedmiotowych transakcji. Przesłankę do wydania tych decyzji stanowił dla organu podatkowego fakt niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit c ustawy z lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy utrzymał decyzje w mocy, a skargę na jedną z nich Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 21/11 oddalił potwierdzając tym samym merytoryczne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skargi na pozostałe dwie decyzje określające zryczałtowany podatek ze zbycia nieruchomości w 2005 r. zostały odrzucone ze względu na fakt nieuiszczenia wpisu; /sygn. akt I SA/Kr 19/11 i I SA/Kr 20/11/. W związku z powyższym było oczywistym, że od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w roku następnym, tj. w roku 2006 r., obowiązywał taki sam tryb rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując różne zasady opodatkowania w latach podatkowych 2005 i 2006, organ naruszył zasadę In dubio pro tributario w rozumieniu art. 2 a Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż w okresie tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonano dodatkowych czynności, o czym go nie powiadomiono. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasad postępowania poprzez prowadzenie dwóch równoległych postępowań dotyczących tego samego podatnika mających ten sam zakres przedmiotowy sprawy: pierwsze postępowanie nr [...] oraz drugie nr [...]. W tym kontekście naruszono zasady trwałości decyzji administracyjnych. Z kolei nie przeprowadzając wniosków dowodowych składanych przez podatnika, głównie w kwestii słuchania świadków tj. A. A., G. J., T. B., oraz nieprzeprowadzenie dowodów z akt spraw o sygn. akt I SA/Kr 21/11, SA/Kr 20/11 i I SA /Kr 19/11 mających stanowić dowód na okoliczność, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego, w tym art. 180 art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tych przepisów świadczy też nieprzeprowadzenie sugerowanych przez organ podatkowy nadrzędny tj. Dyrektora Izby Skarbowej innych dowodów w zakresie motywów i celów nabycia szczególnych nieruchomości, kontrolujący nie zadali sobie również trudu przeprowadzenia dowodów dotyczących zaświadczenia z Urzędu Miasta K. oraz z bieżącej i archiwalnej bazy ewidencji działalności, z decyzji o uznaniu podatnika za osobę bezrobotną oraz ze świadectw pracy. Dowody te miały wskazywać, iż skarżący będąc pracownikiem najemnym, działalności gospodarczej nie prowadził. Nie uwzględniono jego wniosku o uczestnictwo w przesłuchaniu E. i S. S., czym naruszono art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Czynności podejmowane przez J. P. dotyczące transakcji lub nabywania nieruchomości nie były prowadzone w sposób zorganizowany, a ich celem były własne potrzeby mieszkaniowe, rekreacyjne a także zakup mieszkań na wynajem, aby w przyszłości mieć dodatkowe pozaemerytalne źródło utrzymania. Nadto stosując w przedmiotowej sprawie normę prawną o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej doszło do nadużycia tego przepisu. Skarżący podkreślił, że postępowania toczyły się, gdy przebywał w areszcie tymczasowym, nie mając żadnego dostępu do dokumentów i nie mając możliwości uczestniczenia w czynnościach postępowania. W oparciu o powyższe wnosił o uchylenie decyzji i o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Skarżący, jako najdalej idący, sformułował zarzut przedawnienia ustalonego przez organy zobowiązania podatkowego. W jego ocenie stosując w przedmiotowej sprawie normę prawną o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej doszło do nadużycia tego przepisu. Przedstawionego zarzutu nie sposób podzielić. Podkreślić bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wyjaśniając normatywną treść przywołanego przepisu wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o podstawie (zdarzeniu) powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Niezależnie od tego w przedmiotowej sprawie skarżący potwierdził 19.12. 2012 r. odbiór postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia poprzedniego o przedstawieniu mu zarzutów dotyczących przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 38 § 2 p.1 k.k.s., zatem zgodnie z art.70 § 6 p. 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, co w konsekwencji oznacza, że zarzut obrazy, czy nadużycia przepisu art. 70 § 6 p. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasad postępowania poprzez prowadzenie dwóch równoległych postępowań dotyczących tego samego podatnika i obejmujących ten sam zakres przedmiotowy sprawy, zasad trwałości decyzji administracyjnych oraz zasady, że strona nie może ponosić negatywnych skutków zmian w wewnętrznej strukturze administracji i przesunięć kompetencji poszczególnych organów. Zaakcentować należy, że mimo formalnego bytu dwóch postępowań kontrolnych dotyczących rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., kwestie właściwości nie mogą mieć wpływu na jedność zawisłej sprawy; cały czas jest to ta sama sprawa, a powinność jej załatwienia spoczywa na administracji. W stosunku do strony funkcjonuje bowiem przede wszystkim zasada kontynuacji sprawy. Choć bezprzedmiotowości postępowania nie można utożsamiać z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego, to skoro przedmiot postępowania istnieje, to w stosunku do strony istnieje konieczność kontynuowania sprawy. Zatem nawet ewentualne uchybienie organów w powyższej kwestii nie miało istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Zagadnieniem wiodącym dla istoty spraw jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje sprzedaży przez skarżącego w roku 2006 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. wraz z udziałem we własności położonych na niej budynków oraz lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy Al. [...] stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (u.p.d.o.f.) Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, kompletnie, wszechstronnie i czy został właściwie oceniony. W ocenie sądu orzekającego w sprawie może także odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, tak osobowych, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) Skarżący wywodzi, że w ramach zakwestionowanych transakcji podejmował jedynie czynności, które nie były prowadzone w sposób zorganizowany, a ich celem były własne potrzeby mieszkaniowe, rekreacyjne, a także zakup mieszkań na wynajem, aby w przyszłości mieć dodatkowe pozaemerytalne źródło utrzymania. W żadnym razie nie posiadały one znamion działalności gospodarczej. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty przedstawiane w skardze. Zauważyć należy, że akcentowany przez skarżącego pierwotny zamiar przeznaczenia nieruchomości, a także powoływane przezeń w tym kontekście okoliczności nie mają przełożenia na zakwalifikowanie opisanej przez organy jego działalności z lat 1996 - 2008 do działań generujących źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie spostrzegają organy, że skarżący dokonał w tym okresie wielu transakcji obrotu nieruchomościami, które sprzedawał następnie ze znacznym zyskiem. W omawianym czasie nabył 24 nieruchomości. (w tym udziały we własności nieruchomości)) Za wyjątkiem kilku działek przekazanych w drodze darowizny członkom najbliższej rodziny, zostały one odsprzedane w krótkim okresie od daty zakupu ze znacznym zyskiem. Nieruchomości, w tym o charakterze komercyjnym, nabyte po niezbyt wygórowanych cenach, kolejno odsprzedawał osiągając zysk sięgający nawet do kilkuset procent, co pozwalało na zakup kolejnych nieruchomości. Z powyższego wynika, że z uwagi na ciąg podejmowanych czynności aktywność skarżącego podporządkowana była regułom opłacalności i zysku w warunkach racjonalnego gospodarowania; dokonywał on transakcji na własny rachunek, za własne pieniądze i na własne ryzyko. Powyższa działalność zarobkowa wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własne konto, a uzyskane z niej przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej. Tymczasem przewidziana przez ustawodawcę mieszkaniowa ulga podatkowa dotyczy tylko sytuacji, gdy przychód ze zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka w ogóle nie miała miejsca, a realizowane w kolejnych latach przez podatnika transakcje zbywania nieruchomości służyły osiąganiu zysku. Zasadnie więc konkludują organy, iż przedstawiane wyżej postawy i działania skarżącego nie pozostają w sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami. Stanowczo odrzucić należy zarzut, jakoby uzyskanie pozwolenia budowlanego na zabudowę nieruchomości w N. budynkiem wielomieszkaniowym nastąpiło na skutek wyłącznej inicjatywy G. A., wszak działania wspólnika realizowane są na rzecz i w imieniu pozostałych. Odrzucić należy także zarzut o naruszeniu przez organy tajemnicy skarbowej przez ujawnienie w materiale dowodowym transakcji dokonanych samodzielnie przez G. A., albowiem determinowane to było koniecznością zobrazowania charakteru działań i transakcji realizowanych przez obu wspólników. W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 §1, 188, 191 czy art. 210 § 4 w związku ze 124 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. W realiach rozpoznawanej sprawiły sposób postępowania skarżącego sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak wymowa dowodów była jednoznaczna. Sporna była jedynie prawna interpretacja tych faktów, dokonywana na tle całokształtu okoliczności sprawy. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił także obszernie, dlaczego odmówił ponownego przesłuchania świadków A. A. i G. J., a także przesłuchania świadka T. B., a ocenę tą sąd podziela. Organ wyjaśnił także motywy leżące u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z akt spraw I SA/Kr 19/11, I SA/Kr 20/11/ i I SA/Kr 21/11. Dwie pierwsze z nich zakończyły się rozstrzygnięciem formalnym, tj. odrzuceniem skargi, trzecia oddaleniem skargi J. P., zaś wszystkie dotyczyły kwestii zryczałtowanego podatku z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymierzonego w następstwie sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; rozstrzygnięcia te nie pozostawały więc w związku z przedmiotową sprawą, tym bardziej że zainicjowane zostały oświadczeniem podatnika o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe uzasadniające zastosowanie mieszkaniowej ulgi podatkowej. Z kolei wskazywane przez skarżącego "zalecenia" Dyrektora UKS w zakresie zobowiązania podatkowego za 2004r. były na gruncie niniejszej sprawy - zważywszy na okres, którego dotyczy postępowanie - bezprzedmiotowe. Słusznie tez organy pominęły dowody ze świadectw pracy podatnika, decyzji o uznaniu go za osobę bezrobotną, oraz z zaświadczenia z Urzędu Miasta na okoliczność potwierdzenia faktu, że podatnik nie był zarejestrowany, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, albowiem formalna ewidencja nie determinuje statusu skarżącego, jako osoby prowadzącej faktycznie działalność gospodarczą. Odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 2 "a" Ordynacji podatkowej, oraz obrazy art. 2 i 7 Konstytucji R.P. W rozpoznawanej sprawie nie sposób dopatrywać się wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zastosowanych przepisów prawa podatkowego, nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją ustalonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także, z ograniczeniami wynikającymi z jego statusu osoby przebywającej w areszcie śledczym, udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, w tym o możliwości ustanowienia pełnomocnika, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Zauważyć także należy, że skarżący powiadomiony został o przesłuchaniu świadków E. i S. S., a wynikający z protokołu przedmiot przesłuchania nie wymagał osobistego w nim udziału skarżącego. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jego działalności gospodarczej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które "inne" przepisy Ordynacji podatkowej, czy innych ustaw miałyby zostać naruszone. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07) Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru, pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności. W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia nieruchomości. W tym celu przedsięwziął wraz z G. A. czynności związane z zakupem od firmy T. T. S.A. z siedzibą w K. udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu w stanie wolnym od wszelkich obciążeń nieruchomości położonej w K. wraz z udziałem w prawie własności położonych na niej budynków. J. P. nabył swój udział ( ¼) za kwotę 1.025.000,00 zł. Jego wspólnik nabył 3/4 tego udziału za kwotę w wysokości 3.0755.00,00 zł. Z przedłożonych materiałów, w tym aktów notarialnych i umów zawieranych przez podatnika oraz małżonków G. i B. A., a także innych dokumentów wynika jednoznacznie, że podjęli oni wspólnie szereg czynności mających doprowadzić do zrealizowania inwestycji budowlanej polegającej na budowie domu wielorodzinnego. Świadczą o tym: przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 13.06.2003 Rep. [...], aneks do tej umowy z dnia 12.12.2003 r. Rep. [...] oraz umowa sprzedaży i akt ustanowienia hipotek z dnia 30.12.2003 r. Rep. [...], umowa zawarta z Biurem A. na wykonanie projektu budynku mieszkalnego wielorodzinnego, pozwolenie na budowę z Wydziału Architektury Urzędu Miasta K., oraz fakt odsprzedaży Firmie I. L. S.A. udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. wraz z udziałem w prawie własności położonych na niej budynków. J. P. sprzedał swój udział za cenę 4.000.000,00 zł. Sprzedający przenieśli na stronę kupującą pozwolenie na budowę. Z kolei na podstawie aktu notarialnego z dnia 1.04.2004 r. Rep. [...] J. P. nabył od Firmy L. S.A. lokal nr [...] położony w K. przy Al. [...] za cenę w wysokości 63.880,00 zł, a następnie w dniu 22.03.2006 r. dokonał zbycia tego lokalu na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] za kwotę w wysokości 141.636,00 zł. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym J. P. złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w rozumieniu tej ustawy, uzasadniające zastosowanie mieszkaniowej ulgi podatkowej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie jej sprzedaży z uzyskanym nowym statusem, w tym z pozwoleniem na budowę domu wielomieszkaniowego, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy przekonania odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. Opisana sytuacja to sprzedaż następująca w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia, (ciągłość) stanowi o charakterze działalności podatnika. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10) Zaakcentować też trzeba, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości kwalifikować należy, jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10) Podobnie ocenić należy poczynania podatnika związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, determinowane dodatkowo spodziewaną korzyścią z tytułu ulgi. Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. (wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10.) Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Zważywszy na zakres przedmiotowy spraw oznaczonych sygn. akt I SA/Kr 19 - 21/11 (co wyżej wywiedziono) bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Mając na względzie przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.