I SA/Kr 48/26

|Sygn. akt I SA/Kr 48/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku, sprawy ze skargi X. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 21 listopada 2025 roku nr SKO.Pod/4140/957/2025, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok, skargę oddala. Decyzją z 21 listopada 2025 r., znak: SKO.Pod/4140/957/2025, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium), uchyliło decyzję Wójta Gminy L. (dalej: Wójt) z 31 lipca 2025 r., nr PO.3120.224.2025, określającą wysokość zobowiązania podatkowego Klubowi Sportowemu X. S.A. w K. (dalej: Spółka) w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 642.123 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 14 stycznia 2016 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy z Gminą L., na mocy której Gmina L. oddała Spółce, jako dzierżawcy do używania i pobierania pożytków nieruchomość o powierzchni 85.000 m2, stanowiącą część działki ewidencyjnej nr [...], położonej w miejscowości R.. Na mocy tej umowy dzierżawca zobowiązał się do wybudowania na własny koszt co najmniej 4 pełnowymiarowych boisk piłkarskich z naturalną lub sztuczną nawierzchnią, drenażem i nawodnieniem (dla boisk naturalnych) oraz zapleczem szatniowo-sanitarnym, przy czym realizacja inwestycji miała się rozpocząć po przeprowadzeniu przez Gminę koniecznych zmian w dokumentach planistycznych, na co wyznaczono termin do 30 czerwca 2016 r. Termin ten był dwukrotnie przedłużany Aneksem nr 1 oraz Aneksem nr 2, ostatecznie do dnia 31 marca 2017 r. W dniu 11 kwietnia 2017 r. Strony podpisały Aneks nr 3, w związku z podziałem działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 26,1574 ha położonej w miejscowości R.. W wyniku podziału powstały działki ewidencyjne: nr [...] o powierzchni 0,0343 ha, nr [...] o powierzchni 0,0114 ha, nr [...] o powierzchni 0,0066 ha, nr [...] o powierzchni 0,0502 ha, nr [...] o powierzchni 0,8349 ha, nr [...] o powierzchni 9,3930 ha oraz nr [...] o powierzchni 15,8270 ha. W związku z powyższym, nastąpiła zmiana przedmiotu dzierżawy, na działkę [...] o powierzchni 9,3930 ha. Kolejny Aneks nr 4 zawarty 1 marca 2018 r. zmienił kwotę czynszu dzierżawnego, w związku ze zwiększeniem powierzchni przedmiotu dzierżawy. Aneksem nr 5 z 10 września 2018 r. ponownie zmieniono przedmiot dzierżawy na działkę nr [...] o powierzchni 9,3930 ha oraz część działki nr [...] o powierzchni 173,88 m2. W dniu 21 czerwca 2019 r. Strony podpisały Aneks nr 6, na mocy którego nastąpiła kolejna zmiana przedmiotu dzierżawy – część działki nr [...] o powierzchni 9,3756 ha oraz część działki nr [...] o powierzchni 173,88 m2. Aneks nr 7 zawarty 3 sierpnia 2019 r. również wprowadził zmianę w przedmiocie i umową objęto część działki nr [...] , o powierzchni 9,3726 ha oraz część działki nr [...] o powierzchni 204,13 m2. Aneks nr 8 z 10 października 2019r. nie spowodował żadnych zmian w zakresie przedmiotu dzierżawy. Aneks nr 9 z 29 stycznia 2020 r. zmienił powierzchnie dzierżawy w następujący sposób: część działki nr [...] o powierzchni 9,3654 ha (w styczniu 2020 r. powierzchnia dzierżawy wynosiła 9,3726 ha), a część działki nr [...] o powierzchni 276,05 m2 (w styczniu 2020 r. powierzchnia dzierżawy wynosiła 204,13 m2. Strony następnie zawarły jeszcze Aneks nr 10 z 9 kwietnia 2020 r., a także Aneks nr 11 z 1 marca 2024 r., jednakże pozostały one bez wpływu na przedmiot dzierżawy. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2023 rok, w której wykazała grunty: dz. ew. nr [...] – 93.654 m2, dz. ew. nr [...] – 276,05 m2, wykazując łącznie 93.930,05 m2. Ponadto wykazano trzy budynki oraz budowle. Przy czym przedmioty te zostały wykazane do zwolnienia na podstawie Uchwały Nr LI/434/2014 Rady Gminy L. z dnia 30 października 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Małop. 2014, poz. 6301 - dalej: Uchwała) jako zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Wójt z uwagi na wątpliwości w zakresie korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt – decyzją z 31 lipca 2025 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021r. w kwocie 642.123 zł. W toku postępowania Wójt pozyskał informację od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, że Spółka pod adresem [...] zainstalowała kasy fiskalne w dniach: 16 stycznia 2020 r., 24 stycznia 2022 r. oraz 9 listopada 2023r. Następnie Wójt dokonał zbadania, czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w Uchwale. W tym zakresie Wójt powołał informacje dostępne na stronie internetowej [...] i podkreślił, że Spółka oferuje nie tylko wynajem boisk piłkarskich, ale także siłownię i odnowę biologiczną, restaurację z zapleczem kuchennym, dwie duże sale konferencyjne mieszczące 40 osób, wyposażone w duży projektor multimedialny i dotykowy telewizor [...] oraz 1 małą salę konferencyjną na 6-10 osób. Na terenie obiektu działa również hotel, w którym jest 50 miejsc noclegowych w pokojach typu single, twin i triple oraz dwa apartamenty z aneksem kuchennym i wanną. Spółka zachęca również na swojej stronie internetowej do nawiązania współpracy reklamowej lub sponsorskiej. Ustalono, że przeważającą działalnością Spółki jest działalność klubów sportowych (PKD 93.12.Z). Wśród pozostałych rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności można znaleźć: realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKD 81.30.Z). Odnosząc powyższe do zapisów uchwały, Wójt stwierdził, że wykonywana przez Spółkę w 2022 roku działalność na terenie przedmiotowych działek, nie była działalnością nieodpłatną. Co więcej, wypełniona również została przesłanka negatywna zapisana w Uchwale, tj.: "z wyłączeniem zajętych, wydzierżawionych lub wynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezsprzecznym jest zatem, że Spółka w 2022 r. w sposób nieuprawniony skorzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Spółka w złożonym odwołaniu wskazała, że decyzja Wójta nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona Spółce, a nie pełnomocnikowi Spółki, tj. adw. X.Y. Doręczenie decyzji podatnikowi, w sytuacji gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego, ma jedynie charakter informacyjny. Z ostrożności, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi wyznaczonemu w niniejszej sprawie do reprezentacji Spółki; 2. art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z pkt 1) lit. b) Uchwały poprzez błędne uznanie, że Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 1 pkt 1) lit. b) Uchwały i określenie Spółce zobowiązania podatkowego; 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 124 O.p. polegającego na braku przeprowadzenia rzeczywistego postępowania dowodowego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje: - zbieranie dowodów z pominięciem strony postępowania i zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu; - wybiórcze zebranie materiału dowodowego ukierunkowane na potwierdzenie z góry przyjętej tezy; - dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie Gminy L.; - oparcie decyzji na nieudowodnionych okolicznościach; 4. art. 192 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do przeprowadzonych i zebranych dowodów, wobec: - nieinformowania Spółki co do celu pozyskania określonych dowodów i okoliczności faktycznych, jakie miałyby potwierdzać; - pominięciu kluczowej roli Spółki w wyjaśnieniu i udokumentowaniu okoliczności faktycznych, które powinny być uznane za kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1) lit. b) Uchwały poprzez wybór i zastosowanie niekorzystnej dla podatnika interpretacji ww. przepisu u.p.o.l., pomimo obowiązku przyjęcia interpretacji i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika; 6. art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu niniejszego postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; 7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji po upływie 18 miesięcy od publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 bez uwzględnienia skutków utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który był podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku o nieruchomości w zakresie budowli. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 21 listopada 2025 r., Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie Kolegium odniosło się do zarzutu, że decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż wpłynęła na adres elektroniczny Spółki 4 sierpnia 2025 r. Wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że od wszczęcia postępowania Spółka samodzielnie występowała przed Wójtem i to na jej adres kierowano korespondencję dotyczącą rozpatrywanej sprawy. W toku postępowania po doręczeniu Spółce na adres elektroniczny zawiadomienia z 10 czerwca 2025 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, w miejscu przeprowadzenia dowodu tj. w Centrum Treningowym X. w R. pojawiła się również adwokat X.Y., przedkładając udzielone jej 27 czerwca 2024 r. przez prokurenta Spółki pełnomocnictwo o następującej treści: "Działając w imieniu Klubu Sportowego X. Spółka Akcyjna (dawniej X.) z siedzibą w K., przy [...] , wpisanego w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...], Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...], NIP [...], REGON: [...] (dalej: "X."), niniejszym udzielamy pełnomocnictwa adwokat X.Y. do reprezentowania X. w postępowaniu prowadzonym przez Wójta Gminy L. do sygnatury PO. 3120.222-227.2025. Pełnomocnik może udzielać dalszych pełnomocnictw". W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie z kilku względów nie można przyjąć, że doręczenie decyzji na adres Spółki miało charakter informacyjny. Po pierwsze w pełnomocnictwie ani w żadnym piśmie X.Y. nie wskazała swojego adresu do doręczeń, ani żadnych innych danych osobowych. Po doręczeniu Spółce na adres elektroniczny zawiadomienia z 17 lipca 2025 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, adw. X.Y. pojawiła się w siedzibie organu I instancji w dniu 23 lipca 2025 r. i w piśmie z tego dnia o zapoznaniu się z aktami sprawy wskazując wyłącznie swoje imię i nazwisko oraz podając jako swój adres, adres Spółki. W świetle powyższego nie można zatem stwierdzić, by intencją Spółki było wyznaczenie adw. X.Y. jako pełnomocnika do doręczeń. Zdaniem Kolegium, jeśli pełnomocnik nie wskazuje swojego adresu do doręczeń, to doręczenia na adres podatnika należy uznać za skuteczne i wywołujące skutek prawny. Po drugie X.Y., będąca adwokatem, nie przedłożyła w toku postępowania udzielonego zgodnie z reprezentacją wynikającą z KRS pełnomocnictwa szczególnego na wzorze PPS-1 wraz ze wskazaniem jej adresu do doręczeń, lecz wyłącznie pełnomocnictwo udzielone tylko przez jednego z prokurentów, podczas gdy pełnomocnictwo zgodnie z reprezentacją wynikającą z KRS powinno zostać udzielone w imieniu Spółki przez dwóch członków zarządu działających łącznie lub jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Dalej Kolegium odniosło się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i wskazało, że choć Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło 11 stycznia 2025 r., mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli. Kolegium podkreśliło, że zaskarżona decyzja za 2021 r. ma charakter deklaratoryjny i dotyczy zobowiązań podatkowych, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. powstają z mocy prawa, nakładając na osoby prawne obowiązek samodzielnego składania deklaracji, ich korygowania oraz wpłacania podatku bez wezwania. Wójt wydał decyzję w stanie prawnym istniejącym i obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, a decyzje deklaratoryjne jedynie potwierdzają zaistnienie zdarzenia prawnego i wywołują skutki z mocą wsteczną (ex tunc). Kolegium stwierdziło, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, którą Spółka wywodzi z zapisów umowy dzierżawy przewidujących brak obowiązku ponoszenia kosztów podatku przez Dzierżawcę, należy uznać, że postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wpływać na stosowanie przepisów ustawy czy aktów prawa miejscowego w zakresie obowiązku podatkowego. Kolegium wskazało ponadto, że bezpośrednim asumptem do wszczęcia niniejszego postępowania stały się wnioski pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli sformułowane po kontroli w Urzędzie Gminy L. zakończonej w kwietniu 2025 r. W ocenie Kolegium, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie zwolnienia przewidzianego w Uchwale, zgodnie z którą zwalnia się z podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, z wyłączeniem obiektów zajętych, wydzierżawionych lub wynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu wówczas, jeśli jest realnie wykorzystywana w tym celu, a na gruncie wykonywane są rzeczywiste, faktyczne czynności. Z informacji z KRS wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców, nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, a jej przeważającym rodzajem działalności jest działalność klubów sportowych, w tym nabór, szkolenie i pośrednictwo w transferach zawodników. Zdaniem Kolegium status spółki akcyjnej umożliwia prowadzenie działań komercyjnych i pozyskiwanie kapitału od inwestorów. Kolegium wyliczyło, że Spółka ma zgłoszoną również działalność obiektów sportowych, doradztwo w zakresie zarządzania oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Kolegium stwierdziło, że Spółka występuje w obrocie wyłącznie jako przedsiębiorca, a jej działalność z założenia nastawiona jest na generowanie zysków, które mogą być wypłacone akcjonariuszom lub reinwestowane. Zwolnienie z opodatkowania na podstawie Uchwały, możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy nieruchomości zajęte są tylko na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie zaś również na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w uchwałach wyrażenie "z wyłączeniem", przesądza o braku możliwości zastosowania zwolnienia do przedmiotów opodatkowania, które zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc okoliczność, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka co do zasady prowadzi działalność gospodarczą na dzierżawionej nieruchomości. Przedmiotowy obiekt oferowany jest do wynajęcia. Z oferty wynika, że Spółka oferuje wynajem boisk, organizuje także obozy sportowe, organizuje turnieje piłkarskie dla różnych grup wiekowych. Na terenie obiektu znajduje się hotel oraz sale konferencyjne. Niemniej jednak Kolegium podzieliło stanowisko Spółki, że ewentualne zwolnienie należy oceniać w odniesieniu do określonej powierzchni gruntu, a także każdego budynku i budowli, a nie do całości nieruchomości wydzierżawionej przez Spółkę. Jak wskazano w odwołaniu, oferta odnosi się do części obiektów znajdujących się na terenie objętym umową. Spółka wskazała, że Wójt pominął okoliczność, że zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka udostępnia nieodpłatnie wyznaczone boiska drużynie piłkarskiej wskazanej w umowie, a także, że korzystają z nich grupy młodzieżowe czy juniorskie. Kolegium zgodziło się również ze stanowiskiem Spółki, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić, czy w 2023 roku w jakimś zakresie nieruchomość była udostępniana wyłącznie nieodpłatnie dla działalności w zakresie sportu i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza. Z tych powodów Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta i wskazało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne jest ustalenie – przy czynnym udziale Spółki – charakteru działalności prowadzonej na nieruchomości od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. (sposobu jej wykorzystywania). Wójt powinien w szczególności ustalić, czy któryś z obiektów należących do Spółki, w okresie objętym postępowaniem, był wykorzystywany wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Ustalenie przez Wójta, że któraś z opodatkowanych nieruchomości była wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie takiej działalności, umożliwia zwolnienie jej od opodatkowania. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie: 1/ art. 233 § 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p. - polegające na uchyleniu przez Kolegium decyzji Wójta i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że decyzja ta nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Wynikało to z faktu, iż została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika Spółki, co skutkowało jej niedoręczeniem stronie i brakiem wejścia do obrotu prawnego. W takiej sytuacji Kolegium zobowiązane było do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia, a nie do stosowania trybu kasacyjnego; 2/ art. 233 § 2 O.p. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Wójta, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjmuje za prawidłowy stan faktyczny, wynikający z ustaleń Kolegium, zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu sformułowanego w skardze, związanego z twierdzeniami Spółki, że decyzja Wójta nie weszła do obrotu prawnego i tym samym Kolegium nie mogło rozpatrzeć wniesionego odwołania, stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnienia. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że Spółka nie ustanowiła prawidłowo pełnomocnika do jej zastępstwa w postępowaniu przed Wójtem. Jak słusznie wskazało Kolegium, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki, konieczne było współdziałanie prokurenta z członkiem zarządu. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w zapisach KRS Spółki. Podpisanie w związku z tym pełnomocnictwa jedynie przez prokurenta, nie mogło wywrzeć skutków prawnych. Tym samym, pomijając już, że pełnomocnik nie wskazała adresu elektronicznego dla doręczeń, prawidłowo decyzja Wójta została doręczona Spółce. Oczywistym jest, że Wójt powinien dostrzec tak istotny brak pełnomocnictwa, jakim był brak umocowania (poza innymi brakami, jak choćby brak adresu pełnomocnika, czy wskazanie jego identyfikatora podatkowego) i wezwać do jego uzupełnienia, nie zaś dopuszczać pełnomocnika do udziału w czynnościach procesowych. Nie zmienia to jednak faktu, że faktycznie w sprawie nie występował pełnomocnik i dlatego decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio Spółce. Dlatego też zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p., okazał się niezasadny. Drugi z zarzutów postawionych w skardze, związany był ze stanowiskiem, że Kolegium wydając decyzję "kasacyjną", nie mogło czynić wywodów merytorycznych, czyli dokonywać wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd co do zasady podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych w skardze orzeczeniach, lecz wskazuje jednocześnie, że nie przystają one do realiów rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że zakres postępowania dowodowego, zawsze wyznacza norma prawa materialnego. To w tych przepisach wskazano na istotne dla sprawy okoliczności, które mają być przedmiotem ustaleń faktycznych. W związku z powyższym, bez przeprowadzenia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie jest możliwym stwierdzenie, jakie konkretnie fakty powinny zostać w sprawie ustalone. Stan faktyczny sprawy, który powinien znaleźć odzwierciedlenie w decyzji podatkowej, jest zatem determinowany zdekodowaną normą prawa materialnego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia brzmienia normy prawnej i dopiero następnie możliwym jest sprawdzenie, czy materiał dowodowy jest kompletny oraz czy wykorzystano wszystkie dostępne środki dowodowe. W przypadku odpowiedzi pozytywnej, organ odwoławczy dokonuje swobodnej oceny dowodów, która oczywiście może być zbieżna z tą, którą dokonał organ pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do tego, że organ odwoławczy w zasadzie nie mógłby ustalić, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Powyżej zaprezentowanego stanowiska nie może zmienić brak wyraźnego przepisu w tym zakresie, jaki wprowadzony został przy ostatniej dużej reformie postępowania administracyjnego. Jak bowiem wynika z art. 138 § 2a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691 – dalej: k.p.a.), jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Brak adekwatnej regulacji na gruncie przepisów O.p., nie może prowadzić do wniosku, że prawidłowe określenie przez organ odwoławczy podstawy materialnoprawnej decyzji, nie jest możliwy. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby bowiem do tego, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p., nie mogłaby zostać w pełni zrealizowana. Jej istota sprowadza się bowiem do tego, że organ odwoławczy po raz kolejny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę podatkową. Nie jest przy tym związany wykładnią prawa materialnego, czy też zastosowaniem określonego przepisu prawa materialnego przez organ pierwszej instancji. Ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się między innymi do tego, że organ odwoławczy ponownie rekonstruuje normę prawną mającą w sprawie zastosowanie. Przy dokonywaniu tej operacji jest on zobowiązany do zbadania, czy w sprawie zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy została dokona prawidłowa ich wykładnia. Jeżeli dojdzie do wniosku, że działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie nie było prawidłowe, gdyż dokonał on błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, bądź też nienależycie je zastosował, dla zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania, które sprowadza się również do tego, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane było do ustalenia, czy Spółce przysługuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie aktu prawa miejscowego, ewentualnie w jakim zakresie. Był to punkt wyjścia dla czynienia dalszych rozważań w kontekście zbadania, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem przesądzenie tej kwestii materialnoprawnej, pozwoliło Kolegium na dokonanie analizy, czy w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego, Wójt prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. W realiach niniejszej sprawy, wydanie decyzji kasacyjnej przez Kolegium, nie byłoby możliwe bez dokonania interpretacji przepisów prawa materialnego. Dopiero przeprowadzenie wykładni przepisów Uchwały, doprowadziło Kolegium do wniosku, że błędnie przyjął Wójt, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości, całkowicie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Dopiero taki wynik przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego, pozwolił Kolegium na wyprowadzenie poglądu, że postępowanie dowodowe nie zostało przez Wójta należycie przeprowadzone. Zauważyć w tym kontekście również należy, że co do zasady wynik wykładni przepisów prawa materialnego był zbieżny z tym zaprezentowanym w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Kolegium również bowiem doszło do wniosku po analizie materiału dowodowego, że przedmiotowe działki, budowle oraz budynki, zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, co wykluczało objęcie ich zwolnieniem podatkowym. Jedynie wytyczne, które zawarło Kolegium w swojej decyzji, odnosiły się do konieczności poczynienia ustaleń, jakie przedmioty opodatkowania oraz w jakim okresie były jednak wykorzystywane w celu, pozwalającym na ich zwolnienie od opodatkowania. W istocie takie rozstrzygnięcie, było korzystniejsze dla Spółki w porównaniu z decyzją Wójta. Zaznaczenia także wymaga, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna. Kwestionowanie takiej decyzji następuje co do zasady wówczas, gdy skarżący uważa, że organ odwoławczy zamiast uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, powinien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne. Tymczasem we wniesionej skardze, Spółka domagała się nie tylko uchylenia decyzji Kolegium, lecz również decyzji Wójta, choć ta została przez Kolegium już uchylona. Znamiennym przy tym jest, że nie postawiono, poza zarzutami procesowymi, związanymi z tym, że Kolegium nie mogło dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, jakichkolwiek zarzutów do wytycznych Kolegium odnośnie zakresu postępowania dowodowego, które Wójt powinien przeprowadzić. Nie wiadomo zatem, w czym Spółka tak naprawdę upatruje błędów w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że Kolegium po dokonaniu wykładni przepisów prawa materialnego, doszło na tej podstawie do przekonania, że wystąpiły przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Jak wynika z tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten odczytywać należy łącznie z art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przewidziano w nim możliwość przeprowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Może on jednak znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż w takim przypadku organ odwoławczy ma obowiązek zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, nie było możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach okoliczności istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych, organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń poprzez zastosowanie postępowania uzupełniającego (por. wyrok NSA z 18 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 669/25 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wójt w trakcie postępowania w ogóle bowiem nie zbadał, czy i w jakim zakresie przedmioty opodatkowania wykorzystywane były w sposób dający prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego. Kolegium musiałoby zatem przeprowadzić nie tyle "uzupełniające", co "pełne" postępowanie dowodowe, co do okoliczności mających istotne znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, jak słusznie wskazało Kolegium, przeprowadzenie takiego postępowania na etapie rozpatrywania odwołania, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Spółka nie miałaby bowiem możliwości zakwestionowania na etapie tego postępowania dokonanych ustaleń. Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wprawdzie uznał zarzuty skargi za niezasadne, niemniej jednak na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego też Sąd dokonał zbadania prawidłowości decyzji w jej całokształcie. Dodatkowo zaznaczenia wymaga, że decyzja "kasacyjna" wydana na podstawie przepisów O.p., w przeciwieństwie do takiej decyzji wydanej na podstawie przepisów k.p.a., podlega pełnej kontroli sądu administracyjnego. Od decyzji organu odwoławczego, dla której podstawę wydania stanowił art. 138 § 2 k.p.a., skarga bowiem nie przysługuje. Strona niezadowolona z takiej decyzji, może złożyć sprzeciw. Rozpoznając sprzeciw, wojewódzki sąd administracyjny ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej (art. 64e p.p.s.a.), czyli nie sprawuje "pełnej" kontroli takiej decyzji. Ograniczenia takiego nie ma natomiast przy rozpatrywaniu skarg na decyzje kasacyjne, wydane na gruncie O.p., które podlegają "pełnej" kontroli. Kluczowa kwestia sporna, dotyczyła ewentualnego zwolnienia od opodatkowania na podstawie § 1 pkt 1 lit. b) Uchwały. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się z podatku od nieruchomości na terenie Gminy L. grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu z wyłączeniem zajętych, wydzierżawionych lub wynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zasadnie Kolegium przyjęło, że opodatkowane obiekty, faktycznie były wykorzystywane do takiej działalności. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza, to działalność o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm. – dalej: u.p.p.). Jak wynika z art. 3 u.p.b., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W ocenie Sądu słusznie Kolegium uznało, że wykonywana przez Spółkę na przedmiotach opodatkowania działalność, nosi znamiona działalności gospodarczej. Jest to bowiem działalność zorganizowana, przez co należy rozumieć wykorzystywanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how), które są przez dany podmiot łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Zewnętrznym przejawem zorganizowania mogą być także działania formalizujące daną działalność, czyniące ją widoczną i rozpoznawalną dla otoczenia (np. zamieszczenia ogłoszenia o możliwości wynajęcia danego kompleksu). Była to również działalność zarobkowa, gdyż Spółka pobierała wynagrodzenie za udostępnienie przedmiotów opodatkowania. Działalność ta prowadzona była we własnym imieniu Spółki. Działalność ta nosiła również cechy ciągłości, która wiąże się z powtarzalnością, regularnym występowaniem i w szczególności trwaniem danej aktywności. Nie były to zatem działania incydentalne, sporadyczne, okazjonalne, czy też jednorazowe. Zasadnie Kolegium wskazało na okoliczności, które świadczą o wystąpieniu powyższych cech działalności gospodarczych. Należy do nich w szczególności zaliczyć: zainstalowanie kas fiskalnych, oferowanie obiektów do wynajęcia (boiska sportowe, hotel, sale konferencyjne, siłownia, odnowa biologiczna, restauracja z zapleczem kuchennym), organizowanie obozów sportowych, czy turniejów piłkarskich. Słusznie również Kolegium zwróciło uwagę na wpisy do KRS w zakresie przedmiotów prowadzonej działalności. Działalności takiej nie sposób zatem uznać za nieodpłatną w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zaś tylko taka działalność mogłaby spowodować zwolnienie z opodatkowania na podstawie zapisów Uchwały. Słusznie Kolegium wskazało, że istniały w sprawie podstawy do opodatkowania wykazanych przez Spółkę budowli. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak nie została stwierdzona niekonstytucyjność art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa jako przedmiot opodatkowania: budowlę lub część budowli. Istniała zatem wyrażona w ustawie podatkowej podstawa do opodatkowania budowli. W istocie wyrok TK można odnosić wyłącznie do stwierdzenia niekonstytucyjności definicji legalnej budowli. Ponadto poszczególne obiekty, jako budowle zostały wskazane przez samą Spółkę. Nie można również pomijać, jak zasadnie wskazało Kolegium, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wyżej wskazanego przepisu. Zanim jednak doszło do wyeliminowania tego przepisu mocą derogacji Trybunalskiej, ustawodawca zmienił niekonstytucyjny przepis. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tej zasady upatrywała Spółka w złożonym odwołaniu z tego powodu, że opodatkowanie gruntów, budynków i budowli nastąpiło sprzecznie z zawartą umową dzierżawy pomiędzy Spółką a Gminą L., w której przewidziano, że w okresie dzierżawy Spółka nie będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości oraz innych opłat wynikających z przepisów prawa lokalnego, a związanych z Przedmiotem dzierżawy. Przede wszystkim wskazać należy, że umowa nie została zawarta z organem podatkowym, którym jest Wójt, lecz z osobą prawną, jaką jest Gmina L.. Już choćby z tego powodu nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Ponadto jak słusznie podniosło Kolegium, postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wpływać na stosowanie przepisów ustawy, czy aktów prawa miejscowego w zakresie obowiązku podatkowego. Dodać należy, że obowiązek podatkowy zawsze wynika z ustawy (por. art. 4 O.p.) i przepis ten nie przewiduje możliwości jego modyfikacji w drodze umów cywilnoprawnych. Sama zaś okoliczność, że Wójt jako organ podatkowy, błędnie uznał, iż zwolnienie Spółce przysługuje, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu zasady zaufania. W istocie dopiero kontrola Najwyższe Izby Kontroli doprowadziła do wszczęcia postępowań podatkowych w trakcie których ustalono, że zwolnienie nie przysługuje. Podsumowując, Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.