I SA/Kr 483/25

|Sygn. akt I SA/Kr 483/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 roku, sprawy ze skargi D. W., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 26 maja 2025 roku nr 1201-IEW-2[1].613.1.2025.3, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, , skargę oddala., , Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2025r. znak: 1201-IEW-2[1].613.1.2025.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4 marca 2025r. nr 1201-IEW-1[1].613.1.5.2024.10 o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2024r. nr [...]. Organ wyjaśnił, że w dniu 6 sierpnia 2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. W. (dalej: Skarżący) z P. P. (jako członków zarządu) oraz z F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w [...], ul. [...], NIP [...] za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., styczeń 2019r., marzec 2019r., kwiecień 2019r., czerwiec 2019r., lipiec 2019r., sierpień 2019r., wrzesień 2019r., październik 2019r., listopad 2019r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja z dnia 6 sierpnia 2024r. została doręczona Skarżącemu w dniu 14.08.2024r. Od decyzji Skarżący nie wniósł odwołania. Pismem z dnia 29 listopada 2024r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącego rażące naruszenie prawa polegać miało na uznaniu za odpowiedzialną za zobowiązania Spółki osobę niepełniącą w momencie ich powstania obowiązków członka zarządu spółki. Do wniosku Skarżący załączył m.in. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, zrzut ekranu z e-KRS, sprawozdanie finansowe za rok: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 4 marca 2025r. wydał decyzję nr 1201-IEW-1[1].613.1.5.2024.10 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2024r. nr [...] W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 122 art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez niepełne i jednostronne ustalenie stanu faktycznego i brak refleksji nad zestawieniem faktów i dowodów zgromadzonych na poprzednich etapach postępowania; 2. art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem jako członek zarządu Spółki, z uwagi na fakt, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, bez odpowiedniego wykazania faktu pełnienia przez niego funkcji; 3. art. 247§1 pkt 3 O.p. poprzez arbitralne zawężenie przesłanki "rażącego naruszenia prawa", które w efekcie prowadzi do utrzymania w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem istotnych przepisów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 marca 2025r. w całości; wstrzymanie wykonania tej decyzji; stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 6 sierpnia 2024r. w całości. Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji. Zaznaczono, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został rozpoznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odrębnym rozstrzygnięciem odmawiającym wstrzymania wykonania decyzji z dnia 6 sierpnia 2024r. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247§1 O.p. Dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy ocenia jedynie, czy wydana w postępowaniu zwykłym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ podatkowy zatem nie może rozpatrywać sprawy, co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Podkreślono także, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestionowana decyzja według stanu faktycznego i prawnego w dniu jej wydania, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności takiej decyzji, nie prowadzi dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana kwestionowana decyzja. Mając powyższe na uwadze organ w pierwszej kolejności dokonał oceny podniesionej w wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p. Organ za nieuzasadniony w stanie faktycznym i prawnym sprawy uznał zarzut naruszenia cyt.: "art. 247§1 pkt 3 O.p. poprzez arbitralne zawężenie przesłanki rażącego naruszenia prawa, które w efekcie prowadzi do utrzymania w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem istotnych przepisów podatkowych". Wyjaśniono, że na gruncie art. 247§1 pkt 3 O.p. konsekwentnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce tylko wówczas, kiedy decyzja ostateczna wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. m.in. wyrok NSA z dnia 02.04.2008r. sygn. akt II FSK 285/07 i z dnia 29 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 636/07). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi art. 247§1 pkt 3 O.p., mamy więc do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa należy postrzegać jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa, czy całej normy prawnej, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, wyraźnie widoczną w rezultacie prostego zestawienia regulacji prawnej z rozstrzygnięciem organu podatkowego, jego argumentami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, np. w wyroku z 21 czerwca 2023r. sygn. akt II FSK 8/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji w oparciu o przepis art. 247§1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247§1 pkt 3 O.p. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w oparciu o poczynione ustalenia i dowody oraz wynikający z art. 116§2 O.p. zakres odpowiedzialności członka zarządu, wykazał, że termin płatności dla zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019r. upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako organ podatkowy zobowiązany do wykazania przesłanki, o jakiej mowa w art. 116§2 O.p., uczynił zadość temu obowiązkowi, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2024r. nr [...] Obszerne fragmenty uzasadnienia ww. decyzji w powyższym zakresie zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przywołane w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z tego uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], kierując się utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zgromadził i ocenił szereg dokumentów Spółki F. Sp. z o.o., które w ocenie tego organu, świadczyły o faktycznym pełnieniu przez Skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki F. Sp. z o.o. po dacie widniejącej na przedłożonym przez Skarżącego dokumencie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Były nimi: - sprawozdanie finansowe F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od 07 marca 2018 do 31 grudnia 2018 (podpisane przez Skarżącego profilem zaufanym) - data złożenia 11 października 2019r. - sprawozdanie finansowe F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od 01 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 (podpisane przez Skarżącego profilem zaufanym) - data złożenia 01.10.2021r. - sprawozdanie finansowe F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od 01 stycznia 2020 do 31 grudnia 2020 (podpisane przez Skarżącego profilem zaufanym) - data złożenia 20 czerwca 2022r. - sprawozdanie finansowe F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od 01 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 (podpisane przez Skarżącego profilem zaufanym) - data złożenia 14.11.2023r. - sprawozdanie finansowe F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres od 01 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 (podpisane przez Skarżącego profilem zaufanym) - data złożenia 14 listopada 2023r. - o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 29 kwietnia 2021r. (podpisane przez Skarżącego), skierowany do Sądu Rejonowego [...], - wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 21 czerwca 2021r. (podpisane przez Skarżącego), skierowany do Sądu Rejonowego [...], - odpowiedź z 23 lipca 2021r. na wezwanie (podpisane przez Skarżącego jako Vice-Prezesa, pieczątka o treści F sp. z o.o., Regon: [...]) wraz z oświadczeniem o niezatrudnianiu pracowników z 23 lipca 2021r. skierowane do Sądu Rejonowego [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał oceny ww. dokumentów i wywiedzionych na ich podstawie wniosków również uwzględniając okoliczność przedłożenia przez Skarżącego dokumentu datowanego na dzień 28 grudnia 2028r. zawierającego oświadczenie o jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki F. Sp. z o.o. z dniem 01 stycznia 2019r. Dokument ten był zatem znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i został oceniony jako jeden z dowodów wraz z innymi ww. wymienionymi dowodami w postaci dokumentów potwierdzających faktyczne wykonywanie przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki po dniu wskazanym w oświadczeniu. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że podpisując profilem zaufanym sprawozdania Spółki F. Sp. z o.o. za lata 2018-2022 kierował się swego rodzaju sentymentem do Spółki i prośbą pana P. P. i tego rodzaju czynności wykonywał nie jako czynny członek zarządu lub w celu wykonywania zadań przeznaczonych dla członków zarządu, lecz jako osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki, organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023r. poz.120 - dalej u.o.r.). Organ wskazał na treść przepisów art. 52 ust. 2 u.o.r., art. 69 ust. 1 u.o.r., a także stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 16 października 2014r. sygn. akt II KK 279/14. Organ stwierdził, że z przywołanych powyżej regulacji i stanowiska Sądu Najwyższego dotyczących obowiązków członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialności w zakresie sporządzania i składania sprawozdań finansowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wydając decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że podpisując i składając do sądu rejestrowanego sprawozdania finansowe Spółki F. Sp. z o.o. Skarżący wykonywał obowiązki przypisane ustawą o rachunkowości, zarządowi tej spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z kolei, oceniając wydaną przez ten organ decyzję, nie dopatrzył się w tej ocenie rażącego naruszenia prawa. Organ zauważył w tym miejscu, że użyte w art. 116§2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych z jednej strony przyjmuje się, że użyte w treści art. 116§2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o pełnienie funkcji członka zarządu, a nie o faktyczne, czy też rzeczywiste prowadzenie spraw spółki. Odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (wyroki NSA z dnia 29 września 2017r. sygn. akt II FSK 2280/15, z dnia 22 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 381/16, z dnia 18 kwietnia 2019r. sygn. akt II FSK 1327/17, z dnia 11 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 1751/17). Z drugiej jednak strony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116§2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 §1-4 O.p. (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2022r. sygn. akt III FSK 1321/21; z dnia 21 września 2022r. sygn. akt III FSK 1013/21; z dnia 14 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1379/17 i przywołane tam liczne orzeczenia). Podobne stanowisko prezentowane jest przez Sąd Najwyższy, który m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2018r. sygn. akt II UK 365/17 stwierdził, że norma z art. 116§2 O.p. jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył rezygnację, a nie został powołany inny członek zarządu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie dominuje stanowisko, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Zatem nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Na okoliczność faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwraca się szczególną uwagę w orzecznictwie w kontekście sytuacji zaistniałej po formalnej rezygnacji/odwołaniu z funkcji członka zarządu spółki, co powoduje odpowiedzialność podatkową takiej osoby, przewidzianą w art. 116§2 O.p. Istotne jest przede wszystkim to, czy taka osoba nadal pełni funkcję członka zarządu, wypełnia jego obowiązki, ma wpływ na działania i zaniechania spółki (wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2017r. sygn. akt I GSK 1384/15; z dnia 3 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 807/17; z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2401/15). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej dopuszczalność ponoszenia odpowiedzialności podatkowej w sytuacji wykazania przez organy podatkowe faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, pomimo złożenia rezygnacji. Rażące naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., czy też art. 191 O.p. mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub w ogóle nie rozpatrzył i nie ocenił materiału dowodowego, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wbrew twierdzeniu Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął niezbędne czynności dowodowe i zgromadził materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Skarżący miał możliwość przedkładania dowodów i miał zapewniony udział w postępowaniu. Materiał dowodowy został oceniony przez ten organ bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić samo w sobie wady takiej oceny. Ocena odzwierciedlona w treści decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za pozbawione podstaw uznał postawione w odwołaniu, a wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przepisów postępowania, a tym bardziej rażącego naruszenia tych przepisów. Podobnie jako niezasadne i powtórzone w piśmie z dnia 13 maja 2025r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ocenił organ zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania w sprawie gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazywane przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie w odwołaniu i pismach procesowych okoliczności faktyczne i dowody, mające w ocenie Skarżącego świadczyć o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nie mogą stanowić o rażącym naruszeniu art. 116 O.p. z tego tylko względu, że okoliczności te ocenione zostały odmiennie – niż Skarżący by tego oczekiwał. Odmienne od oczekiwań Skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem organu wszystkimi podnoszonymi we wniosku z dnia 29 listopada 2024r. zarzutami i okolicznościami Skarżący zmierza w istocie do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń oraz dokonanej wykładni przepisów prawa, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], co jest niedopuszczalne w trybie stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie problem podniesiony przez Skarżącego w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2024r. nr [...] sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Żadna z tych kwestii, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2023r. sygn. akt III FSK 953/22, nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Już tylko z tej przyczyny zanegować należy trafność wyprowadzonych przez Skarżącego twierdzeń, co do nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że jako zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności dokonał oceny także wszystkich pozostałych, niewskazanych we wniosku, przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w przepisie art. 247§1 O.p. i stwierdził, że żadna z nich nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 247§1 pkt 3 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że pierwotne rozstrzygnięcia wydane były w sposób prawidłowy, bez naruszenia obowiązującego prawa, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuznaniu za istotne wszystkich faktów przemawiających na korzyść podatnika, w szczególności faktu rezygnacji przez niego z pełnionej funkcji, na co przedstawiony został stosowny dowód; 2. art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do Skarżącego, który zdaniem organów winien odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem jako członek zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego, głównie przez fakt, niepełnienia przez niego funkcji w organie reprezentacji Spółki od czasu rezygnacji ze stanowiska; 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób selektywny, bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, w szczególności poprzez przyjmowanie od początku postępowania jednej wersji wydarzeń opierającej się na nieskuteczności rezygnacji z funkcji w Zarządzie przez podatnika oraz przypisywaniu mu pełnienia tejże funkcji na długo po oficjalnej rezygnacji pomimo dostarczenia dowodu na ten fakt, co odebrane może być wyłącznie jako działanie nakierowane na próbę wykazania winy podatnika, bez zastosowania ww. zasad jak również zasady in dublo pro tributario; 4. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, doprowadzając do nieuzasadnionych ustaleń o odpowiedzialności Skarżącego, nieznajdujących oparcia w rzeczywistości, w szczególności w zebranym materiale dowodowym, oraz przyjęciem jako prawidłowej założonej na samym początku postępowania tezy o faktycznym wykonywaniu czynności zarządczych przez podatnika w okresie po jego rezygnacji, którego to założenia organy nie wydawały się nawet rozważać jako potencjalnie nieprawidłowego; 5. art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym samym powielając wcześniejsze błędy i ustalenia organów prowadzących sprawę, w szczególności poprzez powielanie tożsamych argumentów opartych na tożsamych, źle interpretowanych faktach. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2024 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydana decyzja obciążająca Skarżącego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organ nie wykazał przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116§1 O.p. W szczególności nie zostało udowodnione, że w okresach powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, ani że istniały podstawy do przyjęcia, iż istniała realna możliwość zapłaty należności publicznoprawnych przez Spółkę w okresie jego urzędowania. Zaniechanie dokładnego ustalenia momentu zakończenia pełnienia funkcji przez Skarżącego, a także momentu, w którym doszło do ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania spółki, narusza fundamentalne zasady postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 26 maja 2025 r. bezkrytycznie powielił swoje wcześniejsze stanowisko oraz stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Nie dokonano samodzielnej i rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej przepisów, bez uwzględnienia pozostałych, komplementarnych metod interpretacji prawa. W analizowanym okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki bowiem złożył skuteczną rezygnację, która wywołała efekt ex lege. Nie jest bowiem konieczne by rezygnację z członkostwa w organie została uprzednio ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, ponieważ wpis ten ma charakter deklaratoryjny. Skarżący podkreślił, że w judykaturze jednolicie przyjmuje się, że złożenie skutecznego oświadczenia o rezygnacji wywołuje natychmiastowy skutek w sferze stosunków organizacyjnych spółki, a brak jego odzwierciedlenia w rejestrze nie wpływa na ocenę skuteczności rezygnacji. Żaden przepis ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych nie uzależnia skuteczności rezygnacji z funkcji członka zarządu od dokonania wpisu do rejestru ani od jej uprzedniego zatwierdzenia przez jakikolwiek organ spółki. Tym samym, brak wykazania w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości, wyklucza możliwość przypisania mu odpowiedzialności na podstawie art. 116§1 O.p. Prawidłowa ocena działań podejmowanych przez Skarżącego wymagała dokładnego ustalenia ich charakteru oraz kontekstu, w jakim zostały podjęte. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy ewentualne podpisy składane przez Skarżącego po złożeniu rezygnacji stanowiły przejawy faktycznego wykonywania kompetencji zarządczych, czy też miały charakter czysto techniczny, związany np. z prowadzeniem dokumentacji lub relacjami prywatnymi. Zignorowanie tej okoliczności doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych oraz do nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji skutkuje rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że - zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Skarga nie jest zasadna. Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarto w art. 247§1 O.p. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. została wydana bez podstawy prawnej; 3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jak stanowi przepis §2 art. 247 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Z kolei w myśl przepisu §3 art. 247 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w §2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w §1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011r., II FSK 1051/10 - orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247§1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012r., akt II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowaną ostateczną decyzją administracyjną. W kontekście art. 247§1 pkt 3 O.p. zaznaczyć należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2008r., II FSK 285/07; 29 lipca 2008r., II FSK 636/07). Niewątpliwie zwrot "rażące naruszenie prawa" jest tak zwanym pojęciem nieostrym. W wyroku NSA z 21 listopada 2012r., II FSK 1802/11 wyjaśniono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (wyrok NSA z 9 marca 2000r., III SA 3279/99). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 27 kwietnia 1998r., II SA 1379/97). Ponadto w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też wówczas, kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, że organ podatkowy I instancji orzekł o Jego solidarnej odpowiedzialności z P. P. (jako członków zarządu) oraz ze Spółką F. Sp. z o.o. w [...] za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. i od stycznia 2019r. do listopada 2019r. z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego mimo, że nie pełnił funkcji prezesa zarządu w czasie powstania powyższych zaległości podatkowych. Sąd nie podzielił zarzutów oraz argumentacji przedstawionych w skardze. Organ podatkowy wykazał, że skarżący faktycznie pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki po dacie uwidocznionej na dokumencie rezygnacji. W aktach sprawy znajduje się pismo sporządzone przez skarżącego w dniu 28 grudnia 2028r. w którym oświadcza, że rezygnuje z funkcji członka zarządu z dniem 1 stycznia 2019r. Co ważne, pismo to nie ma żadnego adresata, zatem nie wiadomo do kogo było skierowane i czy w ogóle gdzieś zostało przedłożone w szczególności by złożono je w sądzie rejestrowym lub do Spółki. Wobec powyższego trudno uznać by takie oświadczenie zostało oficjalnie zakomunikowane a w efekcie by wywarło zamierzony skutek w postaci rezygnacji z funkcji. Prawidłowe są też wywody organy na temat pojęcia ,,pełnienia" obowiązków o których mowa art. 116§2 O.p., w zakresie ,,faktycznego wykonywania obowiązków". Na ten ,,faktyczny" aspekt zwraca uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych a zwłaszcza judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116§2 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023r., III FSK 3163/21). Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202§1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok NSA z dnia 7 maja 2025r. sygn. akt: III FSK 205/24-cbosa). Prawidłowe były zatem ustalenia organów podatkowych co do faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo nie stwierdził naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, a odmienna ocena tego faktu przez Stronę nie dowodzi, że organ prowadził postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121§1 O.p.). Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd nie podzielił argumentów autora skargi o konieczności uwzględnienia wyroków w sprawach: Adjak C-277/24 i Genzyński C-278/24 w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę