I SA/Kr 485/24

|Sygn. akt I SA/Kr 485/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 roku, spraw ze skarg M. Sp. z o.o z siedzibą w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 3 kwietnia 2024 roku nr SKO.Pod/4140/1286/2023, SKO.Pod/4140/1287/2023, SKO.Pod/4140/1288/2023,, SKO.Pod/4140/1289/2023, SKO.Pod/4140/1290/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od września 2019 roku do grudnia 2023 roku, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19 222 zł (dziewiętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia dwa złote). M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 kwietnia 2024 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września 2019 roku do grudnia 2023 roku. Z uzasadnienia wyżej wymienionych rozstrzygnięć wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] w K. i dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego przez niewykazanie całej powierzchni użytkowej budynków jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Jak wskazuje Skarżąca w nieruchomości występują dwie grupy lokali: Jeden lokal jest wynajmowany podmiotowi gospodarczemu i jest zajęty przez ten podmiot na cele działalności gospodarczej (w tej części Spółka zadeklarowała opodatkowanie wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) natomiast część lokali przeznaczona jest do wynajmowania na cele mieszkalne oraz nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nadto wskazuje , że nie identyfikuje kosztów jako kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla przedmiotowych lokali. W ocenie Spółki opisane lokale mieszkalne nie są w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji w ocenie Skarżącej nie ma podstaw, aby opodatkować tę część lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajmu na cele mieszkalne, stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwalifikowania powierzchni użytkowej budynków jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni gruntów, na których budynki są zlokalizowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik M. sp. z o.o. z siedzibą w K. nabył- aktem notarialnym z dnia 23 sierpnia 2019 r., Rep. [...] Nr [...] -własność nieruchomości, tj. działek nr [...] przy ul. [...] i nr [...] przy ul. [...] nr [...] nr [...], o łącznej powierzchni 649 m2, obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]. Działki te oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe ("B") i zabudowane są dwoma budynkami mieszkalnymi. Powierzchnia użytkowa dwóch budynków mieszkalnych posadowionych na dziatkach nr [...] i [...] - zgodnie z deklaracją na podatek od nieruchomości - wynosi 2 531,48 m2. W tym zakresie organ podatkowy I instancji dal wiarę złożonej deklaracji, co nie było kwestionowane w odwołaniu. Skarżąca wskazuje, cytując uzasadnienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że budynek należący do Spółki zgodnie zapisami w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako mieszkalny. Z art. 5 ust. I pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej. Skarżąca jest przedsiębiorcą, co potwierdza wpis w KRS (pod nr [...]), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, a także prowadzenie wynajmu na cele mieszalne jest przedmiotem działalności Spółki. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego ustalono, że w latach 2019 - 2022 powierzchnia 143,08 m2 była przedmiotem umów najmu. Obecnie część tej powierzchni jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również przedmiotem umów najmu. Pozostała powierzchnia nie jest przedmiotem umów najmu króko- i długoterminowego. Ponadto w budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...] rozpoczęła się przebudowa zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Został otwarty dziennik budowy, jak również zostały wykonane prace porządkowe i przygotowawcze zgodnie z aktualnym stanem wpisów w dzienniku. Obecnie w budynkach mieszkalnych nie są wykonywane żadne prace budowlane. Spółka nie ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych, niemniej jednak w ewidencji księgowej ujęła budynki jako inwestycję. Koszty związane z lokalami mieszkalnymi, które objęte są umowami najmu Spółka identyfikuje jako koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Żaden z lokali nie był i nie jest wykorzystywany przez osoby zarządzające Spółką w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W budynku występują dwie grupy lokali: część lokali jest wynajmowana osobom fizycznym na cele mieszkalne lub jest gotowych do rozpoczęcia najmu na cele mieszkalne i oferowanych pod taki wynajem, a część lokali jest wynajmowanych podmiotom gospodarczym i zajętych przez te podmioty na cele działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę na błędnie złożoną deklarację na podatek od nieruchomości Spółka ujmowała również powierzchnię lokali mieszkalnych, które nie są objęte umowami najmu, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z księgą wieczystą, prowadzoną dla przedmiotowej nieruchomości o numerze [...] - nieruchomość znajduje się na działkach ewidencyjnych numer [...] i [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...] w K. Budynek należący do spółki zgodnie z zapisami ewidencji gruntów w i budynków został sklasyfikowany jako mieszkalny. W toku postępowania organ podatkowy ustalił , że w latach 2019- 2022 powierzchnia 143,08 m2 byłą przedmiotem umów najmu godnie z wypisem z kartoteki budynków Prezydenta Miasta Krakowa, nieruchomość według klasyfikacji środków trwałych ma oznaczenie budynków mieszkalnych. Nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne Kolegium podkreśliło, że budynki mieszkalne lub ich części (np. wyodrębnione lokale) co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej właściwa jest stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l., tj. dla budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie organu odwoławczego, słusznie Prezydent Miasta Krakowa uznał, że prawidłowym jest w sprawach opodatkowanie stawką właściwą dla działalności gospodarczej W ocenie Kolegium, w przedmiotowej sprawie zostało prawidłowo przyjęte, że budynki mieszkalne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Częściowo powierzchnia budynków została wynajęta i w tym zakresie M. zadeklarowała powyższą powierzchnię jako powierzchnię budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W pozostałym zaś zakresie Spółka prowadzi w budynku prace porządkowe i przygotowawcze w celu przebudowy zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, a także częściowo wynajmuje lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołująca wskazuje również, iż w ewidencji księgowej ujęła budynki jako inwestycję. Koszty związane z lokalami mieszkalnymi, które objęte są umowami najmu Spółka identyfikuje jako koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Żaden z lokali nie był i nie jest wykorzystywany przez osoby zarządzające Spółką w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Kolegium stwierdziło, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ww. nieruchomość nie służy zaspakajaniu prywatnych, osobistych potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających spółką, a służy celom gospodarczym realizowanym przez Skarżącą spółkę. Organ uznał w konsekwencji, że z uwagi na fakt, iż nieruchomość przy ul. [...] w K. jest przeznaczona na cele działalności gospodarczej i tym samym jest zajęta na działalność gospodarczą, grunty, na których posadowione są te nieruchomości i które są z nimi związane należy przyjąć jako zajęte na działalność gospodarczą. Ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości organ przyjął w ślad za złożoną deklaracją , że powierzchnia użytkowa dwóch budynków posadowionionych na działkach nr [...] i [...] wynosi 2531,48 m (rok 2023). W Kolegium odniosło się także do zarzutów odwołań, kwestionujących stanowisko organów podatkowych. Organ odwoławczy zacytowało szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazując , że organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej skoro Spółka opodatkowane nieruchomości wykorzystywała w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu co przesądza o zajęciu ich na przedmiotową działalność. W skargach na ww. decyzje SKO w Krakowie, Spółka zarzuciła : Naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez Skarżącego odwołania - powołanego w treści tego odwołania orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez Spółkę w złożonym odwołaniu. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 5 pkt 1 ust 2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że w sytuacji, gdy nieruchomość mieszkalna nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to jedyną właściwą stawką do opodatkowania ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest stawka właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą ze względu na to, że jest w posiadaniu Podatnika. •art. 1 a ust 2 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędu uznania, iż cała powierzchnia użytkowa budynków przy ul. [...] i [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo iż wszystkie lokale mieszkalne przeznaczone są na wynajem na cele mieszkalne. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że wskazana w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do budynków i lokali mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że lokale mieszkalne w których nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu I instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. SKO w Krakowie, odpowiadając na skargi, wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 485/24 do I SA/Kr 489/24 dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego za ww. lata do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 485/24, działając na zasadzie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, gdyż naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd zauważa, że podobnym problemem jak w niniejszych sprawach, tj. właściwą stawką podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do Skarżących lokali mieszkalnych, zajmował się WSA w Krakowie w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 543/24 i I SA/Kr 720/24. Ponieważ obecnie orzekający Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków wydanych w wskazanych sprawach, dlatego w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a zatem także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (także znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw kwestię, to jest podjęcie przez NSA uchwały z 21 października 2024 r" sygn. akt III FPS 2/24. We wskazanej uchwale NSA przesądził bowiem, że: "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których, mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)". Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. (...) Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA orzekając w ww. uchwale nie podzielił wyrażanych wcześniej poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejsze sprawy jest związany ww. uchwałą, bowiem - zgodnie z tym przepisem - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznanych sprawach nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. Zatem po wydaniu ww. uchwały organy podatkowe, w toku ponownego rozpoznawania spraw, są zobowiązane do wyjaśnienia, czy poszczególne lokale mieszkalne należące do Spółki były przez nią wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadaczy lokali. Konieczne będzie ustalenie w sposób jednoznaczny, czy poszczególne lokale były w całym okresie objętym decyzjami wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest kluczowym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do podniesionych w skargach zarzutów naruszenia prawa materialnego w stosunku do zagadnienia lokali mieszkalnych. Ponownie rozpoznając sprawy organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poszczególne lokale mieszkalne były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego solidarnie na rzecz Skarżących koszty postępowania w kwocie 19222 zł, na które składają się uiszczone wpisy sądowe w łącznej kwocie 6537 zł , opłaty skarbowe od pełnomocnictw w łącznej kwocie 85 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 12600 zł. W niniejszych sprawach przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Cytowany przepis obejmuje swoim zakresem także uprawnienie sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika uwzględniać trzeba bowiem każdorazowo szereg okoliczności, wśród których wymienić należy m.in. stopień zawiłości sprawy, jak też wkład pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). W rozpoznanych sprawach, z uwagi na fakt, że pełnomocnik Skarżących wniósł pięć tożsame treściowo skargi, dotyczące tego samego problemu, a więc niewątpliwie mniejszy nakład pracy pełnomocnika związany z prowadzeniem spraw, Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika, ograniczając je o 50% w każdej z spraw i ustalając je na łączną kwotę 12 600 zł. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 543/24 Sygn. akt I SA/Kr 543/24 Sygn. akt I SA/Kr 543/24