I SA/Kr 487/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 15 listopada 2017 r., [...] ustalił A. W. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zeznanie o nabyciu rzeczy, obejmujące m. in. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz wykazujące ciężary i długi zostało złożone w 2011 r. Postępowanie przed organem podatkowym zostało na pewien czas zawieszone w związku z prowadzoną sprawą cywilną o stwierdzenie nabycia spadku. W toku postępowania podatnik został wezwany do podwyższenia wartości nabytego udziału w spadku. Strona nie wyraziła zgody, wobec czego organ powołał biegłego do określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Biegły sporządził operat szacunkowy, odniósł się następnie do zastrzeżeń strony. Organ podatkowy uznał, że sporządzony operat spełnia wszystkie warunki, aby uznać go za dowód w sprawie. Organ pierwszej instancji podał następnie, że pierwsza wydana w sprawie decyzja została uchylona z uwagi na potrzebę ustalenia kwot długów i ciężarów, obciążających masę spadkową. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kwoty te zostały ustalone. W końcowej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił sposób wyliczenia masy spadkowej, przypadającej na podatnika i obliczył wysokość podatku. A. W. wniósł w terminie odwołanie. Zarzucił wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, wadliwość sporządzonego operatu szacunkowego i oparcie ustaleń na operacie, który utracił swoją ważność z upływem roku od dnia jego sporządzenia, a nadto pominięcie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez pominięcie w postępowaniu warunków, wskazanych w tym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 lutego 2018 r., [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 68 § 1 i § 2 O.p. Zauważył, że skarżący nie złożył deklaracji w terminie, wskazanym w przepisach prawa podatkowego, a nadto postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – ustalenia ewentualnych dalszych spadkobierców – przez sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływa zatem 31 grudnia 2018 r. W związku z zarzutami odwołania organ drugiej instancji omówił dokładnie zebrane w sprawie dowody oraz przebieg postępowania wyjaśniającego, uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził je prawidłowo. Dalej podkreślono, że operat (wraz z uzupełnieniem) zaliczony w poczet materiału dowodowego został sporządzony prawidłowo. Ten dowód został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Administracji uznał, że dla ustalenia wartości nabytych tytułem spadku rzeczy lub praw data sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę pozostaje bez wpływu. O wartości spadku decydują bowiem data jego nabycia i data powstania obowiązku podatkowego, te zaś są stałe. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organ odwoławczy zaznaczył, że przepis ten dotyczy wyliczenia podatku od nieruchomości, a nie podatku od spadków i darowizn, w związku z czym nie ma w sprawie zastosowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A. W. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 68 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sytuacji przedawnienia; - art. 156 ust. 3 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez oparcie decyzji na operacie szacunkowym, który utracił ważność; - art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez pominięcie w procedurze wyceny konieczności uwzględnienia stanu nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów i budynków; - art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga okazała się nieuzasadniona, a podniesione w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Nadto Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się żadnych niż podniesione w ramach zarzutów naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które prowadziłyby do konieczności wyeliminowania rozstrzygnięć organów podatkowych z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, jest to bowiem zarzut najdalej idący. Na wstępie rozważań w tym przedmiocie należy zauważyć, że zgodnie z art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej u.p.s.d.) podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wymóg złożenia powyższego zeznania dotyczy zarówno sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) jak i sytuacji, kiedy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, bądź – jeśli pismem jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Stosownie do art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niemniej jeśli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynika z art. 68 § 2 O.p. Dodatkowo w myśl art. 68 § 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Jak wynika z akt sprawy, otwarcie spadku nastąpiło dnia 21 czerwca 2010 r., a postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r. Tę drugą datę należało przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a to z tego względu, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie, wynikającym z art. 17a u.p.s.d. Zgodnie z ustaleniami organów, których skarżący nie kwestionował, zeznanie na druki SD-3 złożył on w dniu 3 listopada 2011 r. Możliwość wydania decyzji przez organ podatkowy w niniejszej sprawie była zatem ograniczona terminem pięcio-, a nie trzyletnim. Bieg przedawnienia rozpoczął się zatem od dnia 11 maja 2011 r., co oznacza, że skoro skarżący nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 68 § 2 ust. 1 O.p. uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało zawieszone w dniu 30 marca 2012 r. z uwago na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie, którego wynik mógł mieć wpływ na ustalenie kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów w spadku. Postępowanie podatkowe podjęto postanowieniem z dnia 12 listopada 2015r. Stosownie do art. 68 § 5 O.p. z ponad trzyipółletniego okresu zawieszenia postępowania podatkowego dwa lata należy uwzględnić jako okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Stąd też w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. W odniesieniu do zarzutów skargi, sformułowanych w tym zakresie wskazać trzeba, że powołany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2366/15) dotyczy wykluczenia zastosowania art. 68 § 2 O.p. w sytuacji, gdyby z uwagi na "odżycie" zobowiązania podatkowego w warunkach, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik musiałby ponownie złożyć zeznanie podatkowe – Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wypowiedział się przeciw obciążaniu podatnika takim obowiązkiem po raz wtóry. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania we właściwym terminie, niezależnie czy liczyć go od momentu przyjęcia spadku z mocy prawa, czy też od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku – uczynił to dopiero po niemal pół roku od nabycia przez orzeczenie sądu waloru prawomocności. Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem przedawnienia. Przechodząc do dalszych zarzutów trzeba przypomnieć, że podstawą ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie był operat szacunkowy, przedstawiony w dniu 1 marca 2016 r., następnie skorygowany kolejnym operatem, datowanym na dzień 31 maja 2016 r. Stosownie do art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.) operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Ustawa przewiduje możliwość aktualizacji sporządzonego operatu przez rzeczoznawcę (art. 156 ust. 4 u.g.n.). Oceniając powyższy przepis nie sposób tracić z pola widzenia faktu, że u.g.n. reguluje zasady wyceny nieruchomości na różne potrzeby. Ustawodawca uregulował kwestie, związane z operatami szacunkowymi dla celów m. in. wykupu, wywłaszczenia nieruchomości, opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości itd. W szeregu tych sytuacji istotne znaczenie dla sprawy ma nie wartość nieruchomości w konkretnie określonym i niezmiennym dniu, ale np. wartość na moment przymusowego odjęcia własności w drodze wywłaszczenia. Wówczas jest rzeczą ewidentną, że wycena nieruchomości musi być aktualna na moment wywłaszczenia. Odmiennie natomiast podejść trzeba do wyceny nieruchomości na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spadków i darowizn. Wówczas znaczenie ma wyłącznie stan i wartość nieruchomości z konkretnie określonego momentu, który nie może ulec już zmianie. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego należy w pełni zaakceptować formułowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym jakkolwiek przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. wymaga uaktualnienia opinii, która ma być wykorzystana po upływie 12 miesięcy od dnia jej sporządzenia, to jednoznacznym celem wprowadzenia tego wymogu przez ustawodawcę było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania. Przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić. W przypadku zaś, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych i tym samym bazować musi na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, omawiana norma nie znajdzie zastosowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1230/12). Tym samym uznać trzeba, że w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn art. 156 ust. 3 u.g.n. nie może mieć ze swej istoty zastosowania. Nawet jednak, gdyby odczytywać ten przepis wyłącznie literalnie, bez uwzględnienia celowościowej i systemowej wykładni, ewentualne uchybienie w postaci oparcia ustaleń faktycznych na operacie, sporządzonym dawniej niż 12 miesięcy przed momentem orzekania nigdy nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową spornego operatu szacunkowego. Poddały go analizie pod kątem spełnienia wymogów, wynikających z przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia wykonawczego, oceniły, czy biegły wybrał właściwe podejście i metodę wyceny. Operat uznany został za kompletny logicznie uzasadniony i zgodny z wymogami prawa. Ocenę tę Sąd w całości podziela. Słusznie też organy przyjęły, że nie mogą wnikać w sferę wiadomości specjalnych, które posiada tylko biegły, albowiem stosownie do art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Skarżący podnosił, że operat szacunkowy nie zawierał dokładnego wyjaśnienia w kwestii powierzchni spornego budynku. Należy jednak zauważyć, że skarżący zawiadomiony o wyznaczonym terminie oględzin nieruchomości nie stawił się, a biegły – między innymi wskutek tego – nie miał dostępu do wnętrza obiektu. Nadto mimo wystąpień organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych danych w tym zakresie. Biegły określił zatem powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. Zostało to szczegółowo omówione w operacie, przy czym zaznaczyć należy, że biegły ustalił współczynnik redukujący na najniższym możliwym poziomie. Zauważyć należy, że w postępowaniu tego rodzaju, mimo generalnej zasady nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego podatnik powinien przynajmniej współpracować w gromadzeniu tego materiału, szczególnie w wypadku, gdy uważa że pewne elementy stanu faktycznego powinny być ustalone inaczej, w sposób dla niego korzystniejszy. W niniejszej sprawie dotyczy to powierzchni użytkowej budynku, na podstawie której wyliczono zobowiązanie podatkowe. Jak słusznie wskazuje orzecznictwo, z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., I GSK 604/17). Choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 789/16). Z akt sprawy wynika, że skarżący w żaden sposób nie przyczynił się do ustalenia powierzchni użytkowej budynku, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów czy nawet wyliczeń. Co charakterystyczne, nawet skarga w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do prób podważenia operatu szacunkowego i przyjętych w nim parametrów, natomiast nie zawiera nawet twierdzeń co do wielkości powierzchni użytkowej. Trudno zaakceptować pogląd, jakoby w sytuacji, gdy biegły nie mając dostępu do wnętrza budynku powinien odstąpić od sporządzania operatu szacunkowego, a w konsekwencji – organ podatkowy powinien zaniechać określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie dysponując podstawowym dowodem. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej p.g.k.) ocenić trzeba jako bezpodstawny. Stosownie do tego przepisu podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednak w przypadku podatku od spadków i darowizn to nie powierzchnia nieruchomości czy budynku jest podstawą opodatkowania i w konsekwencji podstawą wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania), ale ustalona w postępowaniu wyjaśniającym wartość nabytych rzeczy, skorygowana zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dane, zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą stanowić co najwyżej w takim wypadku podstawę działania biegłego, a art. 21 ust. 1 p.g.k. nie zawiera żadnego odniesienia do wyceny nieruchomości. Ani przepisy u.g.n., ani rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) nie nakładają na biegłego obowiązku wykorzystania danych z ewidencji gruntów i budynków w takim sensie, że byłby on jej zapisami związany. Co więcej, art. 155 ust. 1 u.g.n. wskazuje, że przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie, niezbędne i dostępne dane o nieruchomościach, niemniej w przykładowym wyliczeniu, zawartym w tym przepisie, ewidencja gruntów i budynków nie została wskazana. Treść operatu szacunkowego wskazuje, że sporządzający go biegły w pewnym zakresie wykorzystał dane z tej ewidencji. Nie był natomiast związany jej zapisami, albowiem art. 21 ust. 1 p.g.k. nie ma zastosowania do wyceny nieruchomości. Reasumując wskazać trzeba, że Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnych uchybień w zakresie przepisów postępowania, zarówno w zakresie poruszanym w skardze, jak i badając sprawę poza jej granicami. Ustalony stan faktyczny Sąd przyjął zatem za własny i ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.