I SA/Kr 489/16

|Sygn. akt I SA/Kr 489/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r., sprawy ze skargi P. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - skargę oddala -, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 września 2015r., znak [...] wydaną na podstawie art. 21 §1 pkt 1, art. 47 §3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 poz. 613), art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b), art. 1 ust. 4 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust.1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1), art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w kwocie 20.000 euro udzielonej dnia 23 sierpnia 2012 r. P. F. przez W. U. w wysokości 16.302,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 13 – 17 stycznia 2014r. ustalono, że w sierpniu 2012r. P.F. otrzymał pożyczkę w kwocie 20 000,00 euro od W. U.. Z oświadczenia złożonego przez P. F. do "protokołu przyjęcia oświadczenia strony" w dniu 14.01.2014r. wynikało, że umowa pożyczki została zawarta na terytorium Niemiec, pieniądze otrzymał on do ręki w miejscowości S., a środki z udzielonej pożyczki posłużyły do finansowania działalności gospodarczej w 2012r. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec nieprzedłożenia kontrolującym pisemnej umowy pożyczki organ podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia faktu i okoliczności zawarcia umowy między wyżej wymienionymi stronami – w tym celu, na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE oraz art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie ogólnych informacji podatkowych, zwrócono się do organu podatkowego w Niemczech z wnioskiem o wymianę informacji. Obcy organ podatkowy nie udzielił jednak żądanych informacji, co było spowodowane brakiem posiadanych danych w tej kwestii. W.U., pomimo wezwań, nie przedłożył żadnych zeznań podatkowych za 2012r. lub innych dokumentów odnośnie dochodów osiągniętych w Niemczech. W.U., dwukrotnie wezwany w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zgłosił się na wezwania. Organ uznał za bezcelowe dalsze wzywanie W. U. w związku z przedłożeniem umowy użyczenia kwoty pieniędzy w wysokości 20000 euro zawartej w dniu 23 sierpnia 2012r. w B. Po dokonaniu analizy treści przedłożonej umowy użyczenia oraz przepisów k.c. organ pierwszej instancji zakwalifikował w/w umowę, wbrew jej nazwie, jako umowę pożyczki, a co za tym idzie – podlegającej przepisom podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 1 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według organu pierwszej instancji powołującego się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 7 ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciążył on na pożyczkobiorcy, który bez wezwania powinien był złożyć deklarację w tej sprawie i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1). Podatek od w/w umowy nie został uiszczony w terminie. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie miało miejsce powołanie się na czynność cywilnoprawną przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej w dniu 14 stycznia 2014r., kiedy to P.F. powołał się z własnej inicjatywy na tę umowę w celu wykazania źródła pokrycia finansowania działalności gospodarczej. W tej sytuacji organ zastosował art. 7 ust.5 ustawy, który nakłada 20% stawkę podatku, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyliczył zatem wartość zobowiązania podatkowego na kwotę 16 302 zł. wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego od terminu wpłaty, który minął z dniem 6 września 2012r. P.F. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie odwołanie. Zarzucił organowi pierwszej instancji błędne zinterpretowanie umowy użyczenia. Powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., twierdząc, że w/w umowa nie podlegała opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie została wymieniona w tymże enumeratywnym wyliczeniu. W odwołaniu wskazano również, powołując się na dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, na fakt, iż nawet gdyby rzeczona umowa była umową pożyczki, nie podlegałaby ona opodatkowaniu, gdyż pieniądze będące przedmiotem umowy znajdowały się w chwili jej zawarcia na rachunku pożyczkodawcy poza granicami kraju. Skarżący na tej podstawie domagał się uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lutego 2016r, znak [...] UNP: [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15 302,00zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwalifikacji umowy. Ustalenie typu, jakim była umowa, organ uznał za kluczowe w tej sprawie. Oparł się na art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 sierpnia 2012r. Organ powołał się na zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych, wzmocnionej regułą, w myśl której o kwalifikacji określonej czynności prawnej decyduje jej treść, a nie nazwa. Organ odwoławczy wskazując, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnych definicji czynności cywilnoprawnych, odwołał się w swoich rozważaniach do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż umowa zawarta przez P. F. i W. U. była w rzeczywistości umową pożyczki. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że strony umowy złożyły dwustronnie zobowiązujące, zgodne oświadczenia woli oraz zaznaczyły w niej obowiązek zwrotu środków pieniężnych, wyczerpując tym samym elementy znamionujące umowę pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się również do stwierdzenia organu pierwszej instancji, iż w dniu 14 stycznia 2014r. nastąpiło powołanie się przez podatnika na rzeczoną umowę. Zatem, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że od dokonanej czynności należny jest podatek. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że organ pierwszej instancji nie zastosował zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 9 pkt 10 lit d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c (osoby spokrewnione), do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5000 zł od jednego podmiotu i 25 000 zł od wielu podmiotów – w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009r. P.F. potwierdził na piśmie, że w okresie od dnia 1 stycznia 2012 roku do dnia 23 sierpnia 2012 roku, w zakresie środków pieniężnych, miała miejsce wyłącznie przedmiotowa umowa użyczenia, zawarta w dniu 23 sierpnia 2012r. Przez wzgląd na powyższe i na podstawie art. 9 pkt 10 lit d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wyliczył należny podatek na kwotę w wysokości 15 302,00 zł. Ponadto, organ uznał za zasadny zarzut, że art. 1 ust 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być podstawą prawną do objęcia opodatkowaniem czynności, której przedmiot znajdował się poza granicami kraju w dniu zawarcia umowy. Jednakże, organ odwoławczy zauważył iż oba kryteria objęcia czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej przewidziane przez art. 1 ust. 4 pkt 1 rzeczonej ustawy, tj. fakt, że nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz że czynność cywilnoprawna objęta zakresem przedmiotowym ustawy została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały łącznie spełnione. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał podatek za należny. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału pełni w polskim porządku prawnym podatek od czynności cywilnoprawnych, ale dotyczy to jedynie spółek kapitałowych w zakresie umowy spółki i jej zmiany. Wobec tego wyjaśnienia organ nie uznał za zasadnego ostatniego zarzutu odwołania. P.F. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania całości sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów dyrektywy Rady 2008/7/RE z dnia 12 lutego 2008r. i przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 23.08.2012r., w szczególności art. 1 ust. 1 lit. b oraz art. 7 ust. 5 pkt 2, jak również art. 1 ust. 4. Zarzuty sprecyzowane przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach stanowiły również podstawę podważenia zasadności wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, w szczególności na błędnej kwalifikacji umowy użyczenia jako umowy pożyczki. Ponadto strona twierdziła, że dla objęcia umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych warunkiem jest, że będące jej przedmiotem pieniądze, znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.) podatkowi podlegają m. in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 4 czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie istotne znaczenie miało w pierwszej kolejności ustalenie charakteru prawnego umowy dotyczącej kwoty 20.000, zawartej dnia 23 sierpnia 2012 r. pomiędzy skarżącym P. F. a W.U. Skarżący podnosił, że umowa ta była umową użyczenia. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowiła ona umowę pożyczki. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Natomiast w myśl art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Orzecznictwo wskazuje słusznie, że pieniądze, jako środek płatniczy, nie mogą być przedmiotem umowy użyczenia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98, Lex Omega nr 35536). Zwraca się też uwagę na to, że umowa użyczenia ma charakter realny, co oznacza, że do jej zawarcia konieczne jest, oprócz oświadczeń woli, także wydanie rzeczy biorącemu do używania. Tak długo, jak długo przedmiot umowy nie zostanie wydany, umowa omawianego typu nie powstaje (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 240/10, Lex Omega nr 619695). Umowa pożyczki jest zatem umową, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy, oznaczonych wyłącznie co do gatunku, zaś biorący pożyczkę ma rzeczy tego samego gatunku albo pieniądze w tej samej kwocie zwrócić, przy czym umowa jest ważna również wówczas, gdy biorący pieniędzy albo rzeczy nie otrzymuje. Jest to bowiem umowa konsensualna, a nie realna. Organy podatkowe słusznie zwracają uwagę, że dla oceny prawnych (w tym prawnopodatkowych) skutków umowy decydujące znaczenie ma treść umowy, nie zaś jej nazwa. Sporna umowa, zawarta w B. w dniu 23 sierpnia 2012 r. (k. 31 akt organu pierwszej instancji) przewidywała, że "użyczający" "użycza" biorącemu do używania kwotę pieniężną w wysokości 20 000 euro na okres od wydania gotówki do dnia 31 grudnia 2017 r. (§ 1), przewidywała następnie możliwość przedłużenia terminu zwrotu "użyczonej" kwoty (§ 3). Ponieważ przedmiotem umowy było oddanie "w używanie" kwoty pieniężnej, a następnie zwrot takiej samej kwoty pieniężnej, w świetle art. 710, art. 720 k.c. oraz powołanych wyżej poglądów orzecznictwa umowę tę słusznie organy podatkowe zakwalifikowały jako umowę pożyczki. Nawet gdyby pominąć fakt, że ze swej istoty i gospodarczej roli środek płatniczy, jakim są będące w aktualnym obiegu pieniądze nie może stanowić przedmiotu użyczenia i oddanie ich do dyspozycji innej osobie stanowi w istocie przekazanie ich na własność, to i tak poszczególne banknoty trzeba byłoby uznać za rzeczy oznaczone wyłącznie co do gatunku, zatem nadal taka umowa byłaby pożyczką w świetle art. 720 k.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podlegała zatem opodatkowaniu tym podatkiem. Spełniony został też wymóg, o którym mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ mimo wykonywania praw majątkowych z umowy za granicą, nabywca miał i nadal ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a umowę zawarto także na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle treści tego przepisu nie miałoby żadnego znaczenia uznanie, że umowa dotyczy rzeczy, znajdujących się na terytorium innego państwa, a nie praw majątkowych wykonywanych poza Polską. Warunek, aby pieniądze znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wynika z powołanego przepisu, o ile spełnione są przesłanki odnośnie miejsca zawarcia umowy i miejsca zamieszkania nabywcy (pożyczkobiorcy). Powołane w skardze przepisy prawa unijnego w żadnym wypadku nie mogą dotyczyć opodatkowania osoby fizycznej. Zgodnie art. 1 obowiązującej już dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału reguluje ona nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Poprzednia dyrektywa z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału również dotyczyła spółek kapitałowych, co wynikało z szeregu jej przepisów, w tym art. 1. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień. W szczególności stan sprawy uzasadniał zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do którego stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.