I SA/Kr 492/24

Sygn. akt I SA/Kr 492/24. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia wydał 12 kwietnia 2024 roku, Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.854.2023.7.IR, 0111-KDIB2-2.4015.143.2023.7.DR, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Kr 492/24. UZASADNIENIE W dniu 23 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: "Wniosek") dotyczący skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem Wniosku było udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych? 2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego wyżej tzw. genesis allocation nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn? 3. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 -jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego Genesis allocation? W dniu 10 stycznia 2024 r. skarżący otrzymał wezwanie do uzupełnienia braków formalnych poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy otrzymanie przez Pana od Kontrahenta lub Emitenta nowo powstałych tokenów w ramach tzw. genesis allocation nastąpi na podstawie któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.1774, ze zm.), a w szczególności na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)?, 2. Czy nowo powstałe tokeny tworzonej kryptowaluty będą miały wartość rynkową, tzn. czy można je będzie wycenić? Jeśli tak, na jakiej podstawie będzie ona wyliczona?, 3. Czy ww. nowo powstałe tokeny mogą być przedmiotem obrotu, tj. można je skutecznie przenieść na inną osobę lub obciążyć? Jeżeli tak, czy obrót nimi jest swobodny czy istnieją jakieś ograniczenia obrotu (jakie?)? Pismem z dnia 16 stycznia 2024 r. skarżący udzielił odpowiedzi na pytania. Organ I instancji postanowieniem z 31 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.854.2023.5.SJ, 0111-KDIB2-2.4015.143.2023.5.PB, orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż skarżący nie uzupełnił wszystkich braków formalnych i tym samym wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. W/g organu odpowiedzi nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. W sformułowanym wezwaniu – w pytaniu nr 1) – wezwano o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: Co do pyt. 1 z wezwania w piśmie uzupełniającym wskazał wnioskodawca, że: w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie została przewidziana definicja darowizny. W związku z tym, w opinii wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia pomocne mogą okazać się odwołanie do przepisów Kodeksu Cywilnego (dalej: "kc"). Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy, nie sposób uznać przekazania mu tokenów za "akt szczodrobliwości" ze strony Kontrahenta (lub Emitenta), gdyż działania wszystkich zaangażowanych podmiotów są nakierowane na uzyskanie "gospodarczego ekwiwalentu". Ponadto trudno uznać, aby przekazanie mu tokenów w ramach Genesis allocation stanowiło po jego stronie nabycie tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Natomiast w odpowiedzi na pytania nr 2 ww. wezwania, wskazano, że w momencie przekazania tokenów w ramach genesis allocation, nie jest możliwe ustalenie wymiernej finansowo korzyści po jego stronie. Przekazanie tokenów przez Kontrahenta poszczególnym podmiotom jest konieczne, aby kryptowaluta ta dostała się na rynek walut wirtualnych i rozpoczęła funkcjonowanie w obrocie. Tym samym na etapie otrzymania tokenów w ramach genesis allocation nie ma jeszcze innych jednostek tej kryptowaluty, których wartość rynkową można próbować oszacować na podstawie ich cen na giełdzie walut wirtualnych. Warto także wskazać, istnieje realna szansa, że przedsięwzięcie nie okaże się sukcesem, a otrzymane kryptowaluty nigdy nie będą miały żadnej wartości. Udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, co do elementów zdarzenia przyszłego, które miałoby być podstawą rozstrzygnięcia. Bezspornym jest, że częściowo uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak wobec udzielenia odpowiedzi w ww. zakresie w sposób opisany powyżej, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy otrzymanie od Kontrahenta lub Emitenta nowo powstałych tokenów w ramach tzw. genesis allocation nastąpi na podstawie któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności na podstawie umowy darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy nowo powstałe tokeny tworzonej kryptowaluty będą miały wartość rynkową, tzn. czy można je będzie wycenić. To stanowi natomiast podstawę dla omówienia wątpliwości wnoskodawcy. Skarżący wniósł na ww. postanowienie zażalenie. Co do pyt. 1 z wezwania dotyczy ono oceny stanu prawnego, a nie faktycznego. Wnioskodawca we Wniosku, a następnie w odpowiedzi na Wezwanie w sposób wyczerpujący opisał tytuł do otrzymania przez niego nowo powstałych tokenów, wyjaśniając kompleksowo zagadnienie genesis allocation, które będzie miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. To do organu należy ocena, czy opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe jest objęte zakresem art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 2 wnioskodawcy skierowanego we Wniosku do organu, a rozstrzygnięcie przez wnioskodawcę, czy opisane przez niego zdarzenie jest objęte zakresem ww. przepisu w niniejszym przypadku byłoby równoznaczne z ustaleniem, czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji wnioskodawca byłby zmuszony do samodzielnego udzielenia odpowiedzi na zadane przez niego pierwotnie pytanie, a wydana w dalszej kolejności interpretacja indywidualna pozbawiona byłaby swojej podstawowej funkcji - ochrony podatnika. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do pytania 2, o którym mowa w Wezwaniu, tj. czy nowo powstałe tokeny tworzonej kryptowaluty będą miały wartość rynkową, tzn. czy można je będzie wycenić? Jeśli tak, na jakiej podstawie będzie ona wyliczona? Jedną z kwestii, o których wyjaśnienie zwrócił się do tut. organu było ustalenie ewentualnej podstawy opodatkowania podatku od spadków i darowizn w przypadku uznania, że opisane zdarzenie przyszłe podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ podatkowy drugiej instancji wydał 12 kwietnia 2024 roku postanowienie Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.854.2023.7.IR, 0111-KDIB2-2.4015.143.2023.7.DR, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Organ podzielił ocenę, że forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia – w zacytowanej odpowiedzi, nie wypowiedział się wnioskujący jednoznacznie, czy otrzymanie od Kontrahenta lub Emitenta nowo powstałych tokenów w ramach tzw. genesis allocation nastąpi na podstawie któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności na podstawie umowy darowizny. Z uwagi na zakres kompetencji organu pierwszej instancji ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania przeprowadzonych czynności za darowiznę w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny byłoby nieuprawnione. Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 2 ww. wezwania, o treści: czy nowo powstałe tokeny tworzonej kryptowaluty będą miały wartość rynkową, tzn. czy można je będzie wycenić? Jeśli tak, na jakiej podstawie będzie ona wyliczona? Wskazał wnioskodawca, że w momencie przekazania tokenów w ramach genesis allocation, nie jest możliwe ustalenie wymiernej finansowo korzyści po jego stronie. Przekazanie tokenów przez Kontrahenta poszczególnym podmiotom jest konieczne, aby kryptowaluta ta dostała się na rynek walut wirtualnych i rozpoczęła funkcjonowanie w obrocie. Tym samym na etapie otrzymania tokenów przez wnioskodawcę w ramach genesis allocation nie ma jeszcze innych jednostek tej kryptowaluty, których wartość rynkową można próbować oszacować na podstawie ich cen na giełdzie walut wirtualnych. Warto także wskazać, że istnieje realna szansa, że przedsięwzięcie nie okaże się sukcesem, a otrzymane kryptowaluty nigdy nie będą miały żadnej wartości. Przedstawiony po uzupełnieniu wniosku opis okoliczności faktycznych był zatem niewystarczający do dokonania oceny prawidłowości przedstawionego stanowiska. Sposób, w jaki przedstawiono okoliczności składające się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazywał na brak posiadania pewności, czy informacje stanowiące element takiego stanu znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art.. 233 § 1 w zw. z art. 239 i 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji a. gdy postanowienie to było obarczone licznymi błędami i tym samym naruszało przepisy postępowania i powinno zostać uchylone, b. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy wniosek ten spełniał wymogi określone w niniejszych przepisach, a w szczególności wyczerpująco przedstawiał opis zdarzenia przyszłego, c. art. 121 § 1 i 2, art. 120 oraz art. 122 op poprzez wezwanie skarżącego do uzupełnienia Wniosku polegającego na udzieleniu odpowiedzi na pytania dotyczącego oceny stanu prawnego a nie faktycznego, które to prowadziłoby do pozbawienia wydanej interpretacji indywidualnej funkcji ochronnej W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle postawionych przez skarżącego pytań, organ był uprawniony wezwać go w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku (opisu stanu faktycznego sprawy) poprzez doprecyzowanie, czy otrzymanie od Kontrahenta lub Emitenta nowo powstałych tokenów w ramach tzw. genesis allocation nastąpi na podstawie któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn oraz czy nowo powstałe tokeny tworzonej kryptowaluty będą miały wartość rynkową, tzn. czy można je będzie wycenić i czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie sądu wbrew temu co wywodzi organ, treść wniosku jak i odpowiedzi na wezwanie organu, udzielonej przez wnioskodawcę wskazuje, że sprawa dotyczy wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy w zakresie stanu prawnego, a nie kwestii dotyczących stanu faktycznego. Generalnie pytania i wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły tego, czy nowopowstałe tokeny doprowadzą do powstania po stronie wnioskodawcy przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych oraz jaki ma to skutek w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tymczasem organ w wezwaniu wezwał o sprecyzowanie na podstawie którego tytułu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn nastąpi otrzymanie spornych tokenów. Ta kwestia była właśnie przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, który wyjaśnił to w swoim pytaniu, przedstawiając swoja ocenę, że opcje nie stanowią świadczenia w naturze, zatem nie dotyczy ona stanu faktycznego, tylko zastosowania prawa podatkowego. Skarżący zarówno we wniosku, a następnie w odpowiedzi na wezwanie w sposób wyczerpujący opisał tytuł do otrzymania przez niego nowopowstałych tokenów, wyjaśniając zagadnienie genesis allocation, które będzie miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. To do organów interpretacyjncych należała ocena, czy opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe jest objęte zakresem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Kwestia ta jest wprost przedmiotem pytania nr 2 - czy nastąpi opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn. W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymieniono bowiem katalog czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym odpowiedź na pytanie, czy opisane zdarzenie przyszłe nastąpi na podstawie jakiegokolwiek tytułu wymienionego w tym przepisie jest równoznaczne z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zdarzenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji skarżący byłby zmuszony do samodzielnego udzielenia odpowiedzi na zadane przez niego pierwotnie pytanie, a wydana w dalszej kolejności interpretacja indywidualna pozbawiona byłaby swojej podstawowej funkcji - ochrony podatnika. W zakresie pytania 2, o którym mowa w wezwaniu, tj. "czy nowopowstałe tokeny tworzonej kryptowaluty będą miały wartość rynkową, tzn. czy można je będzie wycenić, w odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że: "przekazanie tokenów przez Kontrahenta poszczególnym podmiotom jest konieczne, aby kryptowaluta ta dostała się na rynek walut wirtualnych i rozpoczęła funkcjonowanie w obrocie. Tym samym na etapie otrzymania tokenów przez wnioskodawcę w ramach genesis allocation nie ma jeszcze innych jednostek tej kryptowaluty. których wartość rynkowa można próbować oszacować na podstawie ich cen na giełdzie walut wirtualnych". Tym samym skarżący udzielił odpowiedzi na ww. pytanie z wezwania i do organu interpretacyjnego należało dokonanie oceny prawnej. Z kolei pytanie 3 z wezwania tj. "czy ww. nowo powstałe tokeny mogą być przedmiotem obrotu, tj. można je skutecznie przenieść na inną osobę lub obciążyć? Jeżeli tak, czy obrót nimi jest swobodny czy istnieją jakieś ograniczenia obrotu (jakie?)?" nie sposób uznać za dotyczące stanu faktycznego, bo wprost odnosi się do stanu prawnego i to organ podatkowy winien sam wyjaśnić, jaki skutek prawny ma dalszy obrót tokenami i czy jest dopuszczalny. Zatem oceny czy opisane we wniosku określone zdarzenie przyszłe, jakim było otrzymanie nowopowstałych tokenów w zakresie momentu powstania przychodu po ich odpłatnym zbyciu oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie stanowią elementu stanu faktycznego, lecz prawnego. Ocena konkretnych transakcji jest elementem oceny stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego. Kwestię tą właśnie przedstawił wnioskodawca w swoim wniosku, wskazując własną ocenę prawną, zatem podlegać powinno ocenie prawnej dokonanej przez organ, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego zostały przedstawione w ramach jego opisu. To, czego skarżący chce się dowiedzieć, dotyczy tego, czy tak przedstawiony stan faktyczny mieści się w dyspozycji konkretnego przepisu materialnego prawa podatkowego. Skarżący wskazał we wniosku swoje stanowisko w tym względzie. Organ błędnie uznał, że zagadnienie to nie zostało przez skarżącego wyjaśnione. Organ nie wyjaśnił, dlaczego uważa podaną przez skarżącego odpowiedź za niewystarczającą. Posłużono się jedynie ogólnymi formułami dotyczącymi funkcji interpretacji i istotności wyczerpującego opisania stanu faktycznego. Jednak żadne z nich nie odnosi się wprost do indywidualnej sprawy skarżącego i nie wskazuje w sposób jednoznaczny na powody, dlaczego organ uznał przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wraz z udzielonymi później wyjaśnieniami za niewystarczające oraz jakich konkretnie informacji zdaniem organu rzekomo zabrakło. Skarżony organ domaga się przeniesienia kwestii oceny prawnej do sfery opisu faktów – stanu faktycznego i w efekcie domaga się, żeby podatnik sam odpowiedział na sporne pytania. Powyższe prowadzi do wniosku, że doszło do przerzucania ciężaru oceny stanu faktycznego na podatnika pod pozorem konieczności doprecyzowania wniosku. Tymczasem istotą pytania była ocena stanowiska podatnika w zakresie momentu powstania przychodu z walut wirtualnych po ich odpłatnym zbyciu oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wezwanie o doprecyzowanie wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego, jak i ocena odpowiedzi udzielonej przez skarżącego, wskazują, że organ przerzucił na wnioskodawcę ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależy ustalenie sposobu spornego opodatkowania. Zatem obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytania, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o w/w kwestie. Oznacza to, że organ błędnie zastosował art. 14g Ordynacji podatkowej pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.