I SA/Kr 494/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Bożenna Blitek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Tadeusz Wołek sprawozdawca Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 r sprawy ze skarg [...] Spółka z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] dnia 14 lutego 2003 r Nr : [...] dnia 12 lutego 2003 r Nr : [...] w przedmiocie taryfikacji towaru celnego I. uchyla zaskarżone decyzje , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] Spółka z o.o. w [...] koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych ). W dniu [...] .12.2001 r.w Oddziale Celnym w [...] , Agencja Celna [...] działająca w imieniu i na rzecz [...] Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru określonego jako części filtrów powietrza- wkłady filtrów (poz. 3 dokumentu SAD nr [...] oraz SAD nr [...] ).W polu 33 w/w dokumentów wpisany został przez zgłaszającego kod PCN 8421 99 00 0 ze stawką celną w wysokości 9%. W wyniku kontroli zgłoszeń celnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i dlatego decyzjami z dnia [...] .10.2002 r. nr [...] oraz [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu taryfy celnej. Sporne wkłady filtrów zostały zaklasyfikowane przez organ I instancji do kodu PCN 4812 00 00 0. Ponadto decyzjami z dnia [...] .10.2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł i zarządził zwrot zapłaconego cła z uwagi na fakt, iż Strona przedłożyła wystawione retrospektywnie świadectwa przewozowe EUR 1 potwierdzające preferencyjne pochodzenie towaru. Od decyzji organu celnego I instancji z dnia [...] .10.2002r. Strona złożyła odwołania, wnosząc o ich zmianę poprzez uznanie zgłoszeń celnych za prawidłowe . Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzjami z dnia 14.02.2003r. nr [...] oraz z dnia 12.02.2003r. nr [...] uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego obejmującego ten sam grupowo towar, gdzie w sposób analogiczny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru zmieniając go z kodu PCN 8421 99 00 0 na kod PCN 4812 00 00 0.Od decyzji tej Strona nie złożyła odwołania. Przeprowadzona wówczas rewizja celna - stwierdzająca wkłady filtracyjne papierowe, jak i weryfikacja dokumentów wskazała na błędną taryfikację importowanego towaru. W obecnym postępowaniu, wprawdzie rewizji nie przeprowadzono, lecz analiza dołączonych dokumentów, zwłaszcza faktur, polegająca na porównaniu opisu towaru i jego kodu zawartego w fakturach dołączonych do zgłoszeń będących przedmiotem aktualnego postępowania z danymi uwidocznionymi w rachunkach będącymi załącznikami do zgłoszenia wspomnianego powyżej pozwoliła na ustalenie, iż przedmiotem zgłoszenia był towar tożsamy z towarem sprowadzonym uprzednio i poddanym rewizji, czyli wkłady filtrów powietrza wykonane z masy papierniczej. Wnioskowaną przez Stronę pozycja [...] objęte są wirówki, także suszarki , wirówkowe, urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów. Pozycja ta obejmuje również części podanych wyżej filtrów m. in. "listki" dla filtrów próżniowych periodycznego działania, obudowy, ramy i płyty pras filtracyjnych, obrotowe bębny do filtrów do cieczy i gazów przegródki i płyty perforowane do filtrów gazowych. Jak jednak wskazuje uwaga zawarta w Wyjaśnieniach bloki filtracyjne z masy papierniczej zaliczane są do pozycji 4812. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod 8421 99 obejmuje wymienne wkłady filtrów olejowych. Natomiast w/g faktury dołączonej do zgłoszenia, przedmiotem importu były wkłady filtrów powietrznych i ten fakt podważa prawidłowość zastosowanego przez Stronę kodu. Pozycja kodu zadeklarowana przez Stronę jest w kolejności numerycznej ostatnia do zastosowania, bowiem określa wyrób w sposób bardzo ogólny (- - Pozostałe). Kierując się natomiast Regułami 3 (a) i (b) Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącymi, że : a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania, należało uznać, że właściwą pozycją dla spornego towaru jest kod 4812 00 00 0 obejmujący bloki i płyty filtracyjne z masy papierniczej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, wyroby te mogą być wymieszane z włóknami azbestowymi i wtedy mogą być klasyfikowane do tej pozycji pod warunkiem, że zachowuj ą charakter wyrobów z masy papierniczej. Nie negując wyjaśnień strony odnośnie różnych typów wspomnianych wkładów i zarzutu, iż wkłady filtrów powietrza wykonywane są z różnych surowców, w związku z czym trudno jest określić, który z nich stanowi przeważającą część wagową lub cenową danego typu filtra Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Strona jedynie wymienia rodzaje importowanego towaru, nie wspominając jednak, który z nich był właściwie przedmiotem zgłoszeń. Ustalenie tego faktu stało się możliwe właśnie poprzez porównanie faktur pod kątem opisu przywiezionego towaru. Stąd też bezspornie stwierdzono, że przedmiotem zgłoszeń w rozpoznawanej sprawie były wkłady filtrów wykonane z masy papierowej, który to materiał jako decydujący o charakterze wyrobu pozwala na przyjęcie kodu wskazanego przez organ celny. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] korzystając z uprawnień do korygowania uchybień poczynionych przez organ wydający zaskarżoną decyzje dokonał ich zmian w zakresie podstawy materialno-prawnej albowiem organ I instancji w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie powołał art. 13 §1, 5, 6, 7 Kodeksu celnego. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargi do Naczelnego .Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w części utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o uznaniu za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej kodu Taryfy Celnej wnosząc o uchylenie decyzji jako niezgodnych z prawem nie precyzując przy tym, jakie przepisy zostały naruszone. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w [...] oparł się na Regule 3(b) zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej ale kryterium wskazane w tej regule nie jest możliwe do zastosowania w przypadku wyrobów wymienionych w zgłoszeniu celnym z uwagi na to, iż oznaczenie wyrobu na fakturach przez producenta nie określa rodzaju materiału, z jakiego został wykonany, tylko jego przeznaczenie do określonej marki pojazdu. Ponadto wkłady filtrów powietrza importowane przez Spółkę i objęte zgłoszeniami celnymi wykonane są w zależności od konstrukcji z różnych podstawowych surowców takich jak: bibuła filtracyjna, kleje poliuretanowe, tworzywa poliuretanowe i poliamidowe, blacha stalowa, inne materiały filtracyjne jak gąbka, włóknina, specjalne materiały filtracyjne i trudno określić, w którym typie wkładu filtra jeden z surowców stanowi przeważającą część cenową lub wagową. W zgłoszeniu celnym ilość pozycji wymienionych pod nazwą wkłady filtrów powietrza wynosiła około 200 typów. Nie było, zatem możliwości, aby kwalifikować każdy typ oddzielnie natomiast Izba Celna mając jakiekolwiek wątpliwości, mogła zwrócić się o sklasyfikowanie poszczególnych towarów wymienionych z nazwy, lecz nie uczyniła tego. Konstrukcje wkładów filtrów powietrza ulegają często zmianom i w ciągu roku wdrażanych jest kilkadziesiąt nowych typów wraz ze zmianami materiałów filtracyjnych. Skarżąca przedstawiła, jaki materiał przeważa w danym wyrobie wraz z załącznikami obrazującymi wygląd produktu, fakturę VAT oraz opis numeru rysunku do każdej pozycji, z których wynika, że przeważającą wartość wagową i cenową mają inne materiały filtracyjne jak blacha stalowa, tworzywo poliuretanowe. Firmy produkujące wkłady filtrów powietrza, stosują nieraz inne materiały filtracyjne niż bibuła filtracyjna, o takiej samej konstrukcji, z takim samym przeznaczeniem. Strona skarżąca uważa, iż nadany przez nią w zgłoszeniach celnych kod dla wkładów filtrów powietrza został nadany prawidłowo i nie jest możliwe zakwalifikowanie przedmiotowych wkładów filtrów powietrza na podstawie kodu celnego PCN 4812 00 00 O, który mieści się w grupie "urządzenia i aparatura do filtrowania i oczyszczania cieczy i gazów" a obejmuje pozostałe filtry paliwa, oleju i powietrza. Wobec braku Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącej kodu PCN na wkłady filtrów powietrza do silników spalinowych, skarżąca zaliczyła powyższe wkłady do podgrupy "części" jako "pozostałe" mające kod PCN 8421 99 00 0.Ponadto skarżąca podniosła, że w Wyjaśnieniach do taryfy celnej w odniesieniu do kodu 4812 00 00 0 jest wyraźnie zapisane, że wyroby te składają się z włókien roślinnych (bawełnianych, lnianych, drzewnych itd.) o wysokiej zawartości celulozy, ściśniętych w bloki, płyty lub płytki, bez użycia jakichkolwiek materiałów wiążących, gdzie włókna pozostają w stanie luźno spokojnym. Wkłady filtrów powietrza objęte kwestionowanymi zgłoszeniami celnymi gdzie przeważającą część wagową i cenową posiada bibuła filtracyjna są połączone w sposób trwały z innymi elementami i nigdy nie występują w stanie luźno spokojnym. Ponadto nie jest możliwe ustalenie czy bibuła filtracyjna stosowana przez producentów składa się z włókien roślinnych o wysokiej zawartości celulozy ściśniętych w bloki, płyty lub płytki bez użycia jakichkolwiek materiałów wiążących gdzie włókna pozostają w stanie luźno spokojnym dlatego, że w Polsce nie produkuje się bibuły filtracyjnej a proces technologiczny chroniony jest tajemnicą. Dodatkowym argumentem świadczącym o prawidłowości nadania przez skarżącą kodu jest dokonana w dniu [...].10.2001 roku odprawa celna. Zgłoszenie obejmuje również wkłady filtrów powietrza tego samego pochodzenia, których znaczna część posiada ten sam numer identyfikujący wyrób, co pozycje na fakturach SAD [...] i SAD [...]. Odprawa dokonana została przez ten sam Urząd Celny i przeprowadzono wówczas weryfikację całkowitą włącznie z rewizją celną towarów. Odprawa została przeprowadzona bez żadnych zastrzeżeń. Na tę okoliczność skarżąca przedstawiła fakturę VAT i załącznik gdzie towary występują również w zgłoszeniach celnych z dniu [...] .12.2001 r. objętych niniejszą sprawą. Skarżąca nie odwołała się od pierwszej decyzji wydanej w sprawie, na którą powołuje się z kolei Urząd Celny, tj. decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego znak E 13 [...] i towaru tej samej grupy stwierdzając niewłaściwość zastosowanego kodu ale z uwagi na krótki termin do wniesienia odwołania, nie zdążyła go złożyć. Taryfikując sprowadzane wkłady kodem celnym zastosowanym przez Izbę Celną w [...] , Skarżąca obawia się, że narusza przepisy prawa, a nie jest w stanie sklasyfikować importowanych wkładów filtrów powietrza wg kryteriów materiałowych. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wyjaśnił, że Pozycja 8421 Taryfy wskazywana przez skarżącą obejmuje: "Wirówki, także suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów". W ramach pozycji mieszczą się również części wspomnianych urządzeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zastosowanie tej klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do spornych wkładów filtrów, nie jest możliwe. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej wspomniana pozycja obejmuje"listki" dla filtrów próżniowych periodycznego działania; obudowy, ramy i płyty pras filtracyjnych; obrotowe bębny do filtrów do cieczy i gazów; przegródki i płyty perforowane do filtrów gazowych. Jednocześnie w Wyjaśnieniach wskazano jednoznacznie, iż bloki filtracyjne; z masy papierniczej zaliczane są do pozycji 4812. Tym samym zaklasyfikowanie spornych towarów przez organ I instancji do kodu PCN 4812 00 00 0 obejmującego "bloki i płyty filtracyjne z masy papierniczej", nastąpiło z uwzględnieniem stanu towaru oraz treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z uwagi na fakt, iż stan towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego w omawianej sprawie nie budził zastrzeżeń, klasyfikacja taryfowa została dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu, iż w przypadku odprawy celnej takich samym wkładów filtrów, dokonanej w dniu [...] .10.2001 r. organ celny zastosował wnioskowany przez Stronę kod Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej, organ wydaje decyzję, na podstawie której załatwia konkretną, indywidualną sprawę, uwzględniając wszystkie okoliczności z nią związane i skutki, jakie wywołuje taka decyzja wiążą tylko w tej konkretnej sprawie, natomiast nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia wydawane w innych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszyły prawo w zaskarżonych decyzjach w zakresie poniżej wskazanym. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym celnego, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. Organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art.122 Ordynacji podatkowej) Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na tym organie, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu celnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest, że przedmiotem zgłoszeń celnych był towar określany jako "części filtrów powietrza, wkłady filtrów, różne typy według załączonych faktur(rachunku)". Z treści tych zgłoszeń oraz faktur i rachunku wynika w sposób oczywisty, że zgłoszenia obejmowały w jednym przypadku 4489 sztuki wkładów a w drugim 73 sztuki wkładów różnych typów. Mając na uwadze treść tych dokumentów w powiązaniu z zasadami postępowania celnego powyżej opisanymi organ celny przystępując do weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych w zakresie prawidłowości wskazanego przez importera kodu Taryfy celnej nie podjął działań zgodnych z treścią art.83 Kodeksu celnego dla ustalenia rodzaju towaru objętego zgłoszeniami celnymi co umożliwiało nadanie prawidłowego kodu Taryfy Celnej. Nie ulega wątpliwości, że wielość typów zgłoszonych wkładów filtrów a także wykazywana przez skarżącą chociaż dopiero w stadium odwoławczym bardzo szczegółowo różnorodność konstrukcyjna i surowcowa obligowała organy celne do takich działań. Trafnie więc skarżąca zarzuca, że mając jakiekolwiek wątpliwości organ celny mógł zwrócić się o sklasyfikowanie poszczególnych towarów czego nie uczynił, zwłaszcza jeżeli konstrukcje wkładów filtrów powietrza ulegają częstym zmianom a w ciągu roku wdrażanych jest kilkadziesiąt nowych typów wkładów i zmieniane są materiały filtracyjne przy czym nie ma znaczenia to, że skarżąca nie posiada wiedzy w tym zakresie skoro zgodnie z treścią art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mimo tego uznając przedmiotowe zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej organ celny poprzestał jedynie na analizie treści Taryfy Celnej i Wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz danych zawartych w innym zgłoszeniu celnym SAD E [...] posiłkując się nadto wynikami rewizji celnej w tym postępowaniu. Rację ma Dyrektor Izby Celnej, że stosownie do art.207 Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję którą załatwia konkretną indywidualną sprawę uwzględniając wszystkie okoliczności z nią związane a oznacza to, że skutki jakie wywołuje wiążą tylko w tej konkretnej sprawie i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia wydawane w innych sprawach. Rację ma jednak też skarżąca, że organ celny odwołując się w niniejszej sprawie do rewizji celnej w innym postępowaniu celnym sam nie przestrzega tej zasady. Niewątpliwie nie można wyciągać takich wniosków jak tego dokonał organ celny z wyników czynności weryfikacyjnych dotyczących zgłoszenia celnego SAD E [...] także z tego powodu, że jak wynika z protokołu rewizji celnej w tym postępowaniu rewizji poddano jedynie 6 typów wkładów filtrów powietrza a w rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celne obejmowały znacznie więcej różnych typów wkładów. Nie może mieć przy tym znaczenia, że wśród typów wkładów poddanych rewizji celnej znaj duj ą się także wkłady objęte zgłoszeniami celnymi w rozpoznawanej sprawie bo z kolei jak słusznie podnosi skarżąca niektóre typy wkładów z tych zgłoszeń poddane były rewizji celnej przy weryfikacji innego zgłoszenia celnego z [...] .10.2001 r. a organ celny nie zakwestionował prawidłowości wskazanego wówczas przez skarżącą kodu PCN 8421 99 00 0. Organ celny II instancji w ramach uprawnień z art.229 Ordynacji podatkowej posiadając wiedzę zawartą w odwołaniach od decyzji organu I instancji mógł uzupełnić postępowanie w zakresie zebrania pełniejszej informacji o towarze objętym przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi a w szczególności jego właściwościach materiałowych i konstrukcyjnych co dało by możliwość dokonania oceny trafności decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniami celnymi bez potrzeby odwoływania się do innych postępowań celnych. Powyższe wskazuje na przedwczesność i brak potrzeby podjęcia rozważań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania nad prawidłowością taryfikacji towarów objętych zgłoszeniami celnymi w rozpoznawanej sprawie. Takie rozważania podjęte zostaną ponownie przez organ celny po uzupełnieniu materiału w zakresie przez sąd wskazanym. Niewątpliwe jest także, iż wyrażana przez skarżącą obawa naruszania prawa przez stosowanie niewłaściwej taryfikacji wkładów filtrów powietrza przy kolejnych zgłoszeniach celnych może zostać usunięta jak słusznie zauważa organ celny poprzez uzyskanie wiążącej informacji taryfowej która wprawdzie nie jest normą prawną ale zgodnie z przepisem art.5 Kodeksu celnego jest decyzją administracyjną wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Uznając, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a,c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy.