I SA/Kr 495/11

Sygn. akt I SA/Kr 495/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011r., sprawy ze skargi "K" S.A. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 stycznia 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500, 00 zł (pięćset złotych 00/100), III. zarządza zwrot tytułem nadpłaconego wpisu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 9.076, 00 zł (dziewięć tysięcy siedemdziesiąt sześć złotych 00/100). Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 330 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), uchyliło w całości zaskarżoną decyzję wydaną z upoważnienia Burmistrza B. w dniu 1 czerwca 2010r. nr [...], odmawiającą zwrotu stronie skarżącej – "K" S. A. w K. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w styczniu 1996r. Kopalnia "B", wchodząca w skład Spółki "W" S. A. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 1996. W deklaracji wykazała min. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości ustalonej dla celów amortyzacji oszacowanej na 90.470.500 zł i należny z tego tytułu podatek w kwocie 1.809.410 zł. W dniu 30 czerwca 1997r. do Urzędu Gminy w B. wpłynął wniosek Spółki "W" S. A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 1996r. Wnioskodawca podniósł, iż w pierwotnej deklaracji w skład budowli zostały zaliczone kapitalne wyrobiska górnicze o wartości 40.102.167 zł, które w istocie nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Stąd też należny podatek od nieruchomości zapłacono w kwocie zawyżonej o 802.043,30 zł. W dniu 9 lipca 1997r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości - od budowli na dole kopalni - za lata 1992-1997. W dniu 19 sierpnia 1997r. Pełnomocnik Spółki "W" S. A. złożył korektę deklaracji na 1996r., w której wyłączył z podstawy opodatkowania wartość kapitalnych wyrobisk podziemnych, nadto Spółka złożyła wykaz środków trwałych. W toku postępowania ustalono, iż Spółka "W" S. A. żąda wyłączenia z podstawy opodatkowania wszystkich budowli na dole kopalni. Wraz z pismem z dnia 7 lipca 1998r. Spółka przedłożyła kolejne dokumenty, w tym "zestawienie budowli dołowych". Decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu nadpłaty z podatku od nieruchomości za lata 1992-1996 z tytułu podziemnych wyrobisk górniczych na skutek przedawnienia żądania. Powyższa decyzja uchylona została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazana organowi I instancji celem jej ponownego rozpatrzenia. W dniu 19 września 2003r. Burmistrz Gminy B. wydał decyzję, w której podtrzymał swoje stanowisko zawarte w poprzednim rozstrzygnięciu. Również ta decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W piśmie z dnia 9 listopada 2004r. strona poinformowała organ podatkowy, iż Spółka Węglowa S. A. została połączona z Kompanią "W". S. A., która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki "W" S. A. przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Burmistrz B. wydając kolejną decyzję z dnia 25 lutego 2005r. stwierdził, opierając się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, utratę uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu wyłączenia z opodatkowania podziemnych budowli górniczych za lata 1992-1996. Także ta decyzja w dniu 24 czerwca 2005 r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż stwierdzona przez organ podatkowy utrata uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Kolejną decyzją z dnia 24 listopada 2005r. Burmistrz B. odmówił korekty deklaracji podatkowych od nieruchomości za lata 1992-1997 oraz umorzył postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992-1996. Tym razem organ stanął na stanowisku, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało zainicjowane pismem z dnia 8 października 2001 r., a więc po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż organ podatkowy nie mógł wydać decyzji odmawiającej korekty deklaracji podatkowych, gdyż brak jest przepisu prawa, któryby mu na to pozwalał. Organ odwoławczy wskazał kierunek, w którym należy prowadzić postępowanie w sprawie. W dniu 25 lipca 2006 r. organ I instancji zwrócił się do strony skarżącej o nadesłanie dokumentów wskazujących, iż "K" S. A. jest następcą prawnym Spółki "W" S. A. Stosowne dokumenty zostały przedstawione. W dniu 31 października 2006r. Burmistrz B. wydał kolejną decyzję, co do treści identyczną z poprzednią. Organ podatkowy odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992-1996 z tytułu podziemnych wyrobisk górniczych na skutek przedawnienia żądania. Burmistrz B. stwierdził także, iż podziemne wyrobiska górnicze są budowlami. W dniu 5 czerwca 2007r. powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu Kolegium stanęło na stanowisku, iż podziemne wyrobisko nie jest nieruchomością ani też obiektem budowlanym niezłączonym trwale z gruntem, a przez to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wykluczyło także, aby wyrobisko górnicze stanowiło budowlę, podobnie jak i obiekty oraz urządzenia w nim umieszczone. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 30 czerwca 1997r. Po otrzymaniu decyzji Kolegium, organ I instancji przez blisko trzy lata uzupełniał materiał dowodowy. Przy czym żądał m. in. dokumentów, które wcześniej zostały mu dostarczone oraz takich, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają większego znaczenia, jak np. bilans finansowy firmy. W dniu 1 czerwca 2010r. Burmistrz B. odmówił zwrotu "W" S. A. w K. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wskutek niedostarczenia dokumentów przez stronę nie może zweryfikować jej twierdzeń. W zaskarżonej decyzji przywołanej na wstępie Samorządowe Kolegium Odwoławcze po raz kolejny uchylając decyzję organu pierwszej instancji przyznał, iż organ I instancji w trakcie trwającego 13 lat postępowania w niniejszej sprawie gromadził materiał dowodowy. Organ ten wnosił o dostarczenie dokumentów będących już w aktach sprawy (wykaz budowli podlegających korekcie wraz z podaniem ich wartości), a także tych, których obowiązek dołączenia spoczywa na organie podatkowym (wypis z ewidencji gruntów i budynków). Kolegium zauważyło, iż strona poinformowała organ I instancji o niemożliwości przedłożenia wypisu z ewidencji gruntów, a organ do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie dołączył go do akt sprawy. Świadczy to tylko i wyłącznie o tym, iż organ podatkowy uznał przedmiotowy wypis za zbędny do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Kolegium podkreśliło, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie wartości wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich obiektami i urządzeniami, które w 1996 r. należały do strony skarżącej oraz tego czy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stąd też dla Kolegium niezrozumiałym jest, w jakim celu organ zwracał się do strony skarżącej o dostarczenie bilansu finansowego. Kolegium stwierdza, iż wbrew jego zaleceniom z poprzedniej decyzji, organ I instancji nie użył wszelkich możliwych środków dowodowych, które pozwoliłyby ustalić prawidłową wysokość należnego od strony skarżącej podatku. Rację ma Kompania Węglowa S. A., iż niemożliwość przeprowadzenia określonego dowodu winna skłonić organ (szczególnie w świetle wcześniejszych zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego) do przeprowadzenia innych, alternatywnych dowodów. W sprawie zgromadzona została bowiem bardzo obszerna dokumentacja, której próby weryfikacji organ nawet nie próbował w zaskarżonej decyzji podjąć. Burmistrz Gminy B. w żaden sposób nie odniósł się do zebranych materiału. Organ I instancji pominął całkowicie kwestie samej zasadności żądania Kompanii "W" S. A. oraz prawidłowości wskazanej przez stronę skarżącą kwoty nadpłaconego podatku. Z całą pewnością decyzja organu I instancji nie posiada uzasadnienia faktycznego, które odpowiadałoby wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia poprzestał na konstatacji, iż wobec braku wszystkich dokumentów, stwierdzenie ewentualnej nadpłaty jest niemożliwe. Zdaniem Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez przesłuchanie osoby (osób) wyznaczonej (wyznaczonych) przez stronę skarżącą w celu ustalenia prawidłowej wartości urządzeń i obiektów znajdujących się w wyrobiskach podziemnych, a w szczególności wyjaśnienia metodyki wyceny poszczególnych urządzeń i obiektów dołowych dokonanej w "zestawieniu budowli dołowych". Strona skarżąca dołączyła obszerną dokumentację, która osobie przesłuchiwanej winna być okazana. Jeżeli czynność powyższa okaże się niewystarczająca, celem usunięcia istniejących kontrowersji, organ winien zasięgnąć opinii biegłego, stosownie do treści art. 197 O.p. Kolegium podniosło, iż w realiach niniejszej sprawy ma możliwość orzekania tylko i wyłącznie kasatoryjnego, bowiem do wydania decyzji merytorycznej niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Przeprowadzenie tego postępowania przez organ odwoławczy i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Ponownie zaznaczyć należy, iż organ podatkowy nie rozważył i nie ocenił przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów z dokumentów dotyczących wartości opodatkowanych tzw. kapitalnych wyrobisk górniczych. Nadto organ I instancji nie odniósł się do twierdzeń strony skarżącej dotyczących wysokości należnego podatku. Kolegium wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany załatwić sprawę, wydając decyzję co do istoty, ustalając wszelkie okoliczności faktyczne na podstawie materiału dowodowego, który zdołał zgromadzić przy dołożeniu należytej staranności. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1996r. podziemne wyrobiska nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przywołany powyżej i stwierdzono, że już w odwołaniu strona skarżąca podnosiła, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowej kwoty nadpłaty. Wraz z pismem z dnia 8 maja 2008r. przekazane zostały do Burmistrza B. zestawienia zadeklarowanego do opodatkowania majątku (gruntów, budynków i budowli) oraz zestawienia tzw. kapitalnych wyrobisk górniczych, które powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania. Zestawienia te zawierały wartości niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. odpowiednio powierzchnię gruntów, powierzchnię użytkową budynków oraz wartości budowli. Możliwa też była weryfikacja zawartych w zestawieniach danych, bowiem w odrębnym pliku przesłane zostały wygenerowane z systemu księgowego zestawienia stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 1995r., z którego wynikały wartości zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych budowli. Ponadto do organu podatkowego przesłana została książka inwentarzowa, obejmująca między innymi posiadane grunty i budynki z podaniem odpowiednio ich powierzchni i powierzchni użytkowej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy dało się więc kompleksowo ustalić, w posiadaniu jakiego majątku była w 1996r. należąca do Spółki "W" S.A. Kopalnia "B", oraz jakie składniki majątku i o jakich wartościach parametrycznych powinny być uwzględnione w podlegającej zadeklarowaniu podstawie opodatkowania. Na poparcie powyższego stanowiska Kompania "W" S.A. wskazała, iż z zebranych w sprawie materiałów wynikało, że: • powierzchnia gruntów, podlegających opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza, powinna wynieść 2.848.676 m2, a należny od nich podatek - 797.629,28 zł, • powierzchnia gruntów, podlegających opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla gruntów pozostałych, powinna wynieść 263.789 m2 , a należny od nich podatek - 2.687,89 zł, • powierzchnia użytkowa podlegających opodatkowaniu budynków mieszkalnych lub ich części powinna wynieść 15.083,88 m2 (po skorygowaniu o 210,80 m2 wynikających z popełnionego błędu), a należny od nich podatek — 2.715,09 zł, • powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powinna wynieść 77.313,18 m2, a należny od nich podatek - 665.666,47 zł, • powierzchnia użytkowa garaży powinna wynieść 1.782,51 m2 , a należny od nich podatek - 4.313,67 zł, • powierzchnia użytkowa pozostałych budynków lub ich części powinna wynieść66,92 m2, a należny od nich podatek - 80.97 zł, • wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna wynieść 42.588.991,02 zł (po skorygowaniu o wartość 607,43 zł wynikającą z popełnionego błędu i o wartość 47.880.901,55 zł dotyczącą kapitalnych wyrobisk górniczych), a należny od nich podatek - 851.779,82 zł. Ostatecznie należny za 1996 r. podatek od nieruchomości powinien wynieść 2.324.873,19 zł. Dodatkowo wskazano, iż wśród zgromadzonych dowodów znalazły się karty kontowe, z których wynikało, że zadeklarowany przez Spółkę "W" S.A. na 1996r. podatek od nieruchomości w kwocie 3.282.466,30 zł został uregulowany w całości, odpowiednio: • w dniu 15 stycznia 1996r. - 200.000,00 zł, • w dniu 15 lutego 1996r. - 347.166,30 zł, • w dniu 15 marca 1996r. - 273.530,00 zł, • w dniu 16 kwietnia 1996r. - 275.530,00 zł, • w dniu 15 maja 1996r. - 271.530,00 zł, • w dniu 14 czerwca 1996r. - 273.530,00 zł, • w dniu 19 lipca 1996r. - 82.000,00 zł, • w dniu 16 sierpnia 1996r. - 273.530,00 zł, • w dniu 27 sierpnia 1996r. - 191.530,00 zł, • w dniu 16 września 1996r. - 273.530,00 zł, • w dniu 15 października 1996r. - 273.530,00 zł, • w dniu 15 listopada 1996r. - 273.530,00 zł, • w dniu 16 grudnia 1996r. - 273.530,00 zł. Zważywszy zatem na dokonane wyliczenia w ocenie Kompanii "W" S.A. należna nadpłata, wynikająca z różnicy pomiędzy należnym a uregulowanym podatkiem wynosiła 957.593,11 zł. Nie stało też nic na przeszkodzie, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdziło nadpłatę w tej kwocie. Zdaniem Kompanii "W" S.A. dopuszczalność wydania tzw. decyzji kasacyjnej jest ściśle reglamentowana i może wystąpić jedynie w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego jest niewystarczający, a jego niekompletność jest tak duża, że nie da się jej usunąć w postępowaniu odwoławczym. Wymagane jest przy tym, aby ocena ta znalazła właściwe odzwierciedlenie w wydanej decyzji, w szczególności przez wskazanie środków dowodowych, jakie należy przeprowadzić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także celów, którym środki te mają służyć. W przypadku takim organ podatkowy drugiej instancji powinien więc określić zakres materiału dowodowego wymagającego uzupełnienia, oraz kwestie, które powinny być wyjaśnione przy uwzględnieniu tego materiału. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wprawdzie wskazało na okoliczności, które w jego ocenie wymagały dodatkowego wyjaśnienia, nie został jednak określony cel, któremu wyjaśnienia te miałyby służyć. Zdaniem organu odwoławczego niezbędne w sprawie stało się przesłuchanie osoby (osób), względnie zasięgnięcie opinii biegłego. Czynności te jednocześnie miały zmierzać do "usunięcia istniejących kontrowersji". Organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił, z czego rzekome kontrowersje wynikały i co miałoby być ich przedmiotem. Zważywszy, że przesłuchiwane osoby miały wyjaśnić metodykę "wyceny poszczególnych urządzeń i obiektów dołowych dokonanej w «zestawieniu budowli dołowych»", można tylko snuć domysły, że organ podatkowy rzekome kontrowersje upatrywał w tych wartościach. Podnieść jednak w tej sytuacji trzeba, że rozpatrywane wartości nie miały swego źródła w żadnej wycenie, co w sposób jednoznaczny wynika zarówno z zebranych w sprawie materiałów, jak i obowiązujących w 1996 r. przepisów. Zgodnie z ówczesnym art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby budowle te były całkowicie zamortyzowane. Mając też na uwadze tę regulację prawną Kompania "W" S.A. na zlecenie Burmistrza B. dokonała szczegółowej analizy zapisów księgowych i ujawnionych w ewidencjach zapisów wartości początkowych. W wyniku przeprowadzonych czynności sporządzone też zostało zestawienie tych obiektów, które jako budowle były uwzględnione w zadeklarowanej na 1996 r. podstawie opodatkowania. Wyjaśniające ten stan materiały (wydruki z ewidencji księgowych oraz zestawienia opodatkowanych budowli) w ślad za przeprowadzoną analizą zostały też dostarczone do organu podatkowego pierwszej instancji. Kompania "W" S.A. wyjaśniła ponadto, że z zebranych materiałów wynikało, iż w przypadku budowli zawyżona została ich wartość zadeklarowana do podstawy opodatkowania, a źródła popełnionego w tym względzie błędu nie dało się wyjaśnić. Nie wiadomo więc, co obecnie miałoby być przedmiotem dodatkowych wyjaśnień przez bliżej nieokreślone osoby oraz czemu te wyjaśnienia miałyby służyć. W szczególności z zaskarżonej decyzji nie wynika, do jakiej wyceny odnosi się organ podatkowy, skoro podane wartości budowli podziemnych wyrobisk górniczych miały swe źródło w wartości początkowej środków trwałych, ta zaś w świetle uregulowań zawartych § 4 wówczas obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34, ze zm.), miała ścisłe powiązanie z faktycznie poniesionymi na wytworzenie (nabycie) środków nakładami, a nie z jakąkolwiek ich wyceną. Bez względu też na powyższe w ocenie Kompanii Węglowej S.A. nawet przy uznaniu zasadności przeprowadzenia wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze czynności dowodowych, nie może być mowy o takiej niekompletności zebranych materiałów, która przemawiałby za zasadnością wydania decyzji kasacyjnej. Przesłuchanie jednej, czy kilku osób, tudzież zasięgnięcie opinii biegłego nie może przesądzać o znacznych brakach w materiale dowodowym. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jakoby wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia miałoby być niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zważyć trzeba, że wbrew wywodom organu podatkowego drugiej instancji w toku załatwiania sprawy Burmistrz B. dokonał wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Świadczą o tym dobitnie podejmowane w trakcie postępowania podatkowego działania, gdzie organ ten wobec wątpliwości nasuwających się w wyniku analizy zebranych materiałów, co rusz występował do Kompanii "W" S.A. o dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty. Okoliczność tę zresztą potwierdziło i samo Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zauważając, że część dowodów miało ze sprawą wyłącznie iluzoryczny związek, a de facto do końca nawet nie wiadomo, w jakim celu Burmistrz B. zdecydował się na ich zebranie. Nadto strona skarżąca nie zaprzeczyła, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie uzasadnienia faktycznego jest ułomna. Strona skarżąca podkreśliła jednak, że rola organu drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym nie sprowadza się jedynie do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale do zbadania całej sprawy i skorygowania tych błędów, których nie ustrzegł się organ pierwszej instancji. Dotyczy to przy tym zwłaszcza takich błędów, które odnoszą się właśnie do niekompletności przedstawionej w decyzji analizy stanu faktycznego i argumentacji przemawiającej na korzyść zapadłego rozstrzygnięcia. Dlatego też zdaniem Kompanii "W" S.A., nie może w rozpatrywanym przypadku Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na zarzuty odnośnie braków formalnych decyzji skutecznie podnosić, że ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania zachodzi konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza B. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy stwierdzić, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 §2 O.p. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p. oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy". "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). W niniejszej sprawie Sąd podziela wszystkie zarzuty zawarte i uzasadnione w treści skargi. Nie bez znaczenia w sprawie jest także bezsporna okoliczność, iż postępowanie prowadzone jest kilkanaście lat, zebrano już materiał dowodowy obszernie wymieniony powyżej, zatem tym staranniej i wnikliwiej organ odwoławczy powinien oceniać zasadność ponownego (szóstego) uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika rzecz fundamentalna, a mianowicie, czy organ ocenił dotychczasowe dowody (wskazał na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności). Organ drugiej instancji jest bowiem zobligowany do ponownej oceny materiału dowodowego, a także zebrania materiału dowodowego koniecznego do właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Jak bowiem wynika z treści art. 233§ 2 O.p. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy jest uprawnieniem fakultatywnym i że może być stosowane tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dowodowego w całości lub w znacznej części. Uprawniony jest zatem wniosek - że nawet stwierdzenie takich okoliczności - nie obliguje organu odwoławczego do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy. W szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy, jeżeli organ odwoławczy uznaje, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać na dotychczas zebrane dowody (które w niniejszej sprawie zostały przede wszystkim przedłożone przez stronę) i uzasadnić dlaczego, pomimo ich zebrania, materiał dowodowy nie pozwala nadal na określenie wysokości opodatkowania, a przede wszystkim wysokości nadpłaconego podatku. W skardze (co zostało przedstawione także w niniejszym uzasadnieniu) strona skarżąca podaje na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów konkretne powierzchnie gruntów i budynków oraz budowli wraz z wysokością zadeklarowanego podatku, które powinny stanowić podstawę opodatkowania i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 1996r. Tymi dokumentami są min.: zestawienie budowli do podatku od nieruchomości na 1996 r., zestawienie budowli dołowych wyłączonych z podstawy opodatkowania, zakładowy plan kont z komentarzem oraz wygenerowane z systemu księgowego zestawienie stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 1995 r. W zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie ocenił tego dotychczas zebranego materiału dowodowego. W decyzji zawarto lakoniczne sformułowanie dotyczące konieczności przesłuchania "osoby (osób) wyznaczonej (wyznaczonych) przez stronę skarżącą w celu ustalenia prawidłowej wartości urządzeń i obiektów znajdujących się w wyrobiskach podziemnych, a w szczególności wyjaśnienia metodyki wyceny poszczególnych urządzeń i obiektów dołowych dokonanej w "zestawieniu budowli dołowych". Strona skarżąca dołączyła obszerną dokumentację, która osobie przesłuchiwanej winna być okazana. Jeżeli czynność powyższa okaże się niewystarczająca, celem usunięcia istniejących kontrowersji, organ winien zasięgnąć opinii biegłego". Jak trafnie wskazano w skardze Kolegium nie określiło celu, któremu te dodatkowe dowody miałyby służyć. W szczególności – jak wskazano wyżej – wobec już zebranych dowodów z dokumentów, które w pierwszej kolejności powinny być ocenione i stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Kolegium zalecając przeprowadzenie dowodu w celu ustalenia prawidłowej wartości urządzeń i obiektów znajdujących się w wyrobiskach podziemnych, nie uzasadniło, z jakich względów nie można stwierdzić tych wartości na podstawie już zebranych dowodów. Znamiennym jest, iż organ odwoławczy wytykając (w znacznej mierze słusznie) organowi pierwszej instancji nieprawidłowości, których się dopuścił, sam popełnia te same błędy. Przykładem jest chociażby stwierdzenie Kolegium, że w aktach brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków (str. 5 uzasadnienia decyzji). Sąd nie widzi żadnych przeszkód, by w przypadku tego braku, to organ odwoławczy wystąpił o stosowny wypis, jeżeli uznaje go za istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy także w pełni podzielić poglądy strony skarżącej w zakresie tego, iż organ odwoławczy dostrzegając braki w zebranym materiale dowodowym jest w pełni uprawniony w ramach ponownej oceny sprawy do przeprowadzenia dowodów uzupełniających. Jest to okoliczność praktykowana przez organy i w pełni uprawniona. Strona postępowania także może składać wnioski dowodowe, nadto na podstawie art. 200 O.p. ma możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, wniesienia dodatkowych wniosków, czy zastrzeżeń. Organ odwoławczy w ogóle nie wskazał z jakiego powodu sam nie przeprowadził zalecanych dowodów. Jak już wskazano wyżej Kolegium w ogóle nie uzasadnił, z jakich powodów ma wątpliwości w sprawie i dlaczego już zebrany materiał nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w sprawie. Takim uzasadnieniem nie może być stwierdzenie, iż przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Jak już podkreślono, decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (por. wyroki NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 Lex nr 45372 oraz z dn. 30 października 2000 r. I SA/Lu 860/99 Lex 45534). W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa zauważa się również, że art. 233 § 2 O.p. jest stosowany przez podatkowe organy odwoławcze zbyt często i w sytuacjach, w których przepis ten nie ma zastosowania (por. Ordynacja podatkowa, komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydaw. ABC, str. 578-580). Wydaje się, iż rozpatrywana sprawa jest przykładem takiego postępowania organu odwoławczego. A przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje możliwość w ramach merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji min. uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Jak trafnie wskazano w skardze rola organu drugiej instancji nie sprowadza się jedynie do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale do zbadania całej sprawy i skorygowania dostrzeżonych nieprawidłowości, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, jeżeli miał wątpliwości - wobec obszernie zebranego materiału dowodowego - nie mógł stwierdzić a priori, że przeprowadzenie dodatkowych dowodów narusza zasadę dwuinstancyjności. Także braki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji można – na podstawie zebranego materiału dowodowego – naprawić w decyzji organu drugiej instancji. W związku z tym wszystkie zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. okazały się zasadne. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni powyższe uwagi Sądu związane z zasadami przeprowadzenia postępowania dowodowego, oceną dowodów i w sytuacji oceny przez organ, że dowody pozwalają na rozstrzygnięcie zajmie merytoryczne stanowisko, po ewentualnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Jeżeli organ uzna, iż jednak konieczne jest przeprowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji – z uwzględnieniem uwag Sądu – wskaże z jakich względów konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w całości lub w znacznej części, odnosząc się do już istniejących dowodów i wskaże na cel takiego kolejnego postępowania przed organem pierwszej instancji i na to, z jakich względów sam nie może przeprowadzić ewentualnego postępowania dowodowego. Z tych wszystkich względów uznając skargę za uzasadnioną należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrot wpisu od skargi w kwocie 500 zł, a także zarządził zwrot z kasy Sądu nadpłaconego wpisu.