I SA/Kr 496/24

|Sygn. akt I SA/Kr 496/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi T.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 maja 2021 r. nr SKO.Pod/4140/299/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 4513 zł (słownie: cztery tysiące pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 13 maja 2021 r. nr SKO.Pod/4140/299/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: organ podatkowy) z dnia 15 grudnia 2020 r. PD-01-9.3120.4.352198.2020.ANO ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie 29.849,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym W grudniu 2019 r. organ podatkowy wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że podatniczka od 2007 r. jest jedynym właścicielem działki nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...], o pow. 402 m2, na której posadowiony jest ww. budynek mieszkalny. W budynku tym nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń, jak również ich umowna funkcja. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka od 2008 r. posiada status przedsiębiorcy a głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ponadto ustalono, że od 2002 r. nieruchomość przy ul. [...] w K. została zgłoszona do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej K. oraz, że zgłoszenia tego dokonał przedsiębiorca świadczący usługi hotelarskie tzn. firma H.. Prezydent Miasta Krakowa dodał, że pismem z 3 października 2019 r., nr PD-03-1.3163.93.2018.ANO, zwrócił się z prośbą do Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miejskiego Krakowa o udzielenie informacji, czy w okresie od 2014 r. w budynku przy ul. [...] były lokale zajęte na podstawie przydziału kwaterunkowego lub zajęte przez osoby, w stosunku do których został wydany wyrok eksmisyjny z prawem do lokalu socjalnego. W odpowiedzi na pismo poinformowano, że od września 1946 r. lokal nr [...] został objęty przez najemczynię na podstawie przydziału nr [...] stosownie do art. 17 ustawy z dnia 30 stycznia 1959 r. - Prawo lokalowe (Dz.U. z 1962 r. Nr 47, poz. 227). Dalej ustalono, że na podstawie umowy z 11 stycznia 1996 r. zawartej między podatniczką a D. sp.j. na parterze budynku, na powierzchni 32 m2, funkcjonuje cukiernia C. Kolejną umową - z 1 marca 2018 r. zawartą z Z. - oddano w najem lokal użytkowy znajdujący się na parterze budynku o powierzchni 31 m2. W dniu 21 września 2012 r. przez firmę H. została zmieniona nazwa obiektu na L., która funkcjonuje do dziś. W dniu 4 czerwca 2019 r. przeprowadzono kontrolę w obiekcie L. Zgodnie z protokołem w toku kontroli ustalono, że "obiekt spełnia wymagania co do wyposażenia, określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (tekst jednolity Dz. U. 2017 r. póz. 2166). Obiekt znajduje się na 4 kondygnacjach budynku mieszkalno-usługowego. Na parterze jest restauracja oraz recepcja, pokoje są na piętrach. W pozostałej części budynku znajdują się lokale mieszkalne. (...) W obiekcie jest recepcja czynna całodobowo". W wyjaśnieniach z 18 marca 2019 r. przesłanych przez pracownika podatniczki i zaakceptowanych przez nią samą wskazano, że "na parterze znajdują się 1, 2, 3 i 4 przeznaczone na recepcję, lobby dla gości hotelowych, salę śniadaniową, zaplecze kuchenne, biuro; na I piętrze pokoje 5, 6 firma H. przeznacza na wynajem w formie pokoi gościnnych; lokale 7, 8 pozostają w gestii właściciela nieruchomości i przeznaczone są na wynajem jako lokale mieszkalne; na piętrze II lokale 9, 10 wykorzystywane są na działalność hotelową przez H., natomiast lokal 11 i 12 pozostaje w dyspozycji właściciela; na III piętrze lokale nr 14 i 15 H. wykorzystuje na działalność hotelową, a lokale 16, 17 są w dyspozycji właściciela". Oprócz czterech kondygnacji w budynku występuje jeszcze kondygnacja piwnic i strychu, które na podstawie umowy z 29 grudnia 2011 r. zostały przekazane w posiadanie firmy H. Pismem z 27 stycznia 2020 r. organ podatkowy wystosował zapytanie do Zarządu Dróg Miasta Krakowa - Biura Strefy Płatnego Parkowania, czy dla mieszkańców lub innych osób związanych z użytkowaniem bądź obsługą budynku były wydawane abonamenty obowiązujące w strefie płatnego parkowania. W odpowiedzi na powyższe pismem z 19 lutego 2020 r. Zarząd Dróg Miasta Krakowa przesłał wykaz wszystkich abonamentów wydanych na wskazany adres od 13 stycznia 2015 r. do 10 lutego 2020 r. a które dotyczyły tylko K.S. W związku ze wskazywanym zamieszkiwaniem tej osoby na terenie spornej nieruchomości, pismem 4 marca 2020 r. Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza o udzielenie informacji dotyczącej adresu zamieszkania dla celów podatkowych pana K.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Krowodrza w piśmie z dnia 17 marca 2020 r. poinformował tylko, że 12 marca 2020 r. została dokonana zmiana adresu zamieszkania K.S. na ul. [...] w K. W celu doprecyzowania informacji dotyczącej adresu zamieszkania ww., organ zwrócił się ponownie do Naczelnika o podanie zgłoszonego adresu przez do celów podatkowych za rok 2018 i 2019. W odpowiedzi Naczelnik wykazał, że w okresie 2013 r. do początku 2019 r. adresem zamieszkania K.S. były M., a następnie K., ul. [...] . Adres zamieszkania przy ul. [...] w K. nie był wskazany przez Naczelnika. Ustalono wreszcie, że 21 grudnia 2018 r. podatniczka zawarła z osobami reprezentującymi H. s.c. nową umowę dzierżawy. Postanowienia zawartej umowy dzierżawy zastąpiły – jak twierdziła – wszelkie poprzednio zawarte przez Strony umowy dotyczące spornej nieruchomości. W § 2 umowy wydzierżawiający – podatniczka będąca właścicielem – oddaje dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu na czas nieoznaczony lokale 1, 2, 3, 4 (parter), 5, 6 (I piętro), 9, 10 (II piętro), 14, 15 (III piętro). Pozostałe informacje zawarte w umowie stanowią o sposobie opłatach za użytkowanie części nieruchomości, sprawach remontowych i innych niemających wpływu na wysokość podatku od nieruchomości. Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że nieruchomość należąca do podatniczki była zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej i decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie 29.849,00 zł. * Podatniczka nie zgodziła się z tą decyzją wnosząc od niej odwołanie. W odwołaniu sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynika sprawy tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 187 § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej wzw. z art. 121 Ordynacji podatkowej jak również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. : a/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u, o.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lita u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że grunt pod budynkiem przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; b/ art. 1a ust 1 pkt 3 u. o.p.o.l w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.o.p.o.l poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że budynek przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był budynkiem w całości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2020r. znak PD01-9.3120.4.352198.2020.ANO i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. * Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło odwołania podatniczki i opisaną na wstępie decyzją z dnia 13 maja 2021 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy obszernie przedstawił przebieg postępowania oraz ustalenia organu podatkowego. Aprobując te ustalenia Kolegium oceniło, iż organ I instancji prawidłowo uznał, iż nieruchomość była zajęta na działalność gospodarczą, jednocześnie stwierdzając, iż należy wyłączyć z opodatkowania stawką przewidziana dla działalności gospodarczej lokal który był zajęty na podstawie przydziału. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3). Kolegium stwierdziło, że co prawda do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami jednak z treści art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części stawką podatkową przewidzianą dla działalności gospodarczej w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło także, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Do 30 kwietnia 2018 r. obowiązywała definicja działalności gospodarczej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), zgodnie z którą była to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Kolegium, działalność odwołującej, jak i najemcy jest taką działalnością. * Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 187 § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zaniechanie ustalenia aktualnego stanu faktycznego, rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wydanie decyzji o treści analogicznej do decyzji wydanych w sprawie podatnik w postępowaniach w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, bez uwzględnienia aktualnego stanu faktycznego w sprawie i zaistniałych zmian, co doprowadziło do a/ błędnego przyjęcia, że umowa najmu z dnia 29.12.2011 r. zawarta z H. obowiązywała w roku 2019, wobec nieprzedstawienia "rozwiązania powyższej umowy" podczas gdy z przedłożonej do akt sprawy umowy dzierżawy z dnia 21.12.2018r., § 17 wprost wynika, że zastępuje ona wszystkie poprzednie umowy zawarte między Stronami, a dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w K., b/ błędnego przyjęcia, że umowa dzierżawy z dnia 21.12.2018 r. stanowi dodatkową umowę, zawartą na potrzeby współpracy, obok nieobowiązującej umowy najmu z dnia 29.12.2011 r. c/ oparcia zaskarżonej decyzji na treści nieobowiązującej umowy najmu z dnia 29.12.2011 r. i pominięciu pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności umów użyczenia poszczególnych lokali w celach mieszkalnych, umowy dzierżawy z dnia 21.12.2018r., protokołu kontroli z dnia 04.06.2019r. d/ błędnego przyjęcia, że wobec braku wskazania przez K.S. adresu przy ul. [...] do rozliczeń podatkowych Pan K.S. nie zajmował lokalu numer 11 w roku 2019 i lokal ten nie był przeznaczony na jego cele mieszkalne, e/ błędnego przyjęcia, że lokal 17 w roku 2019 był oddany do dyspozycji Pana T.W., podczas gdy lokal ten w roku 2017 był oddany w użyczenie Panu T.W.2, co wynika z przedłożonej do akt sprawy umowy użyczenia. f/ nieprawidłowego ustalenia metrażowej podstawy opodatkowania zakwalifikowanej do stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. g/ nieprawidłowego ustalenia metrażowej podstawy opodatkowania zakwalifikowanej do stawki podatku od nieruchomości obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2/ naruszenie art. 210 ust. 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nielogiczny, nie mający częściowo powiązania z stanem faktycznym sprawy, poprzez przekopiowanie treści uzasadnienia z treści uzasadnień decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec Skarżącej, brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez Skarżącą umów użyczenia na poszczególne lokale mieszkalne, wyjaśnień w zakresie treści i znaczenia umowy dzierżawy z dnia 21.12.2018 r., niewskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co doprowadziło do naruszenia zasady wyjaśnienia Stronie zasadność przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu jak również wydania decyzji z naruszeniem jej konstruktywnych elementów tj. treści uzasadnienia. Równocześnie podatniczka sformułowała też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: a/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u, o.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lita u.o.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że grunt pod budynkiem przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, b/ art. 1a ust 1 pkt 3 u. o.p.o.l w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.o.p.o.l poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia, że budynek przy ul. [...] w K. był w całości w posiadaniu przedsiębiorcy i był budynkiem w całości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skargi podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 maja 2021r. (znak: SKO.Pod/4140/299/2021) i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2020r. znak PD01-9.3120.4.352198.2020.ANO ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku za 2019 r. w zakresie nieruchomości położnej przy ulicy [...] w K. w kwocie 29.849,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. * W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. * Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt 938/21 oddalił skargę zajmując stanowisko, że kwestia prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali jest bezsporna i oceny tej nie zmieniała okoliczność zawarcia 29 grudnia 2011 r. umowy najmu lokali położonych w budynku przy ul. [...] w K. o nr od 1 do 12 i od 14 do 17. Mimo faktu, że w świetle umowy najemcy oddano do dyspozycji wskazane lokale, podatniczka dalej mogła wynajmować w swoim imieniu niektóre z przedmiotowych lokali osobom trzecim, a druga strona umowy umożliwiała to podatniczce. Powyższe potwierdzała umowa najmu lokalu mieszkalnego z 4 marca 2013 r., której przedmiotem był lokal nr 9 czy umowa najmu lokalu nr 10 z 26 kwietnia 2013 r. Potwierdziła to również sama podatniczka w treści skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzały, że w analizowanym zakresie i okresie budynek przy ul. [...] w K. pozostawał zajęty na prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i stanowił konkretne zabezpieczenie dla tego źródła przychodu, niezależnie od podnoszonej przez podatnik okoliczności, że pomieszczenia ww. budynku były przezeń wynajmowane na cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji stanął również na stanowisku, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Lokale w budynku przy ul. [...] w K. były wynajmowane przez podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi podatnik nie wykazała, jakoby lokale te były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny. Odnosząc się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd uznał, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe, które w toku gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. * Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, podatniczka wniosła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. przez wadliwą wykładnię użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i w efekcie odniesienie do stanu faktycznego sprawy tejże regulacji, a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a także zarzut obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych jego i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również argumentacji sądu pierwszej instancji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych, przesądzały o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniając, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest tylko, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika czy jego najemcę. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec faktu, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1473/22 orzeczenia tutejszego sądu z 15 lutego 2022 r. sygn. I SA/Kr 938/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2024.935; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe uwypuklić należy więc to, co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w wyroku z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1473/22 a więc po pierwsze, że w sprawie niniejszej nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. 2023.70 dalej : u.p.o.l.), gdyż z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Po drugie, że za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) a skoro budynek podatniczki w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako mieszkalny, to bez znaczenia dla określenia, jaką stawkę opodatkowania należy odnieść do spornych lokali (przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a czy b u.p.o.l.), pozostaje kryterium ich związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po trzecie, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. gdyż dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" przy czym przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Po czwarte, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego podatniczki, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatniczkę do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Istotne jest tylko, by w danej części budynku (lokalu mieszkalnym) realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatniczkę czy jej najemcę. Po piąte, że powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie ma swoisty test, czy lokale te można uznać za część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że tylko znajdujące się w budynku lokale faktycznie udostępnione H. na podstawie zawartej umowy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., niezależnie od okoliczności, czy firma ta wykorzystuje je dla swoich celów gospodarczych, czy też nie, chyba że nie ma takiej możliwości z uwagi na dalsze zajmowanie lokalu w celu polegającym na zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych posiadacza, którego nie łączy żaden stosunek prawny z ww. podmiotem. W tym miejscu zauważyć trzeba, że choć przedstawiona powyżej ocena prawna oraz wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego są w sprawie niniejszej wiążące, to jednak nie nakazują one określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, gdyż naruszałoby to zawartą w art. 185 §1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenia. Niemniej uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa należy stwierdzić, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie albowiem podatniczka zasadnie stoi na stanowisku, że powierzchnia lokali przeznaczonych przez nią na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób nawet w oparciu o zawierane przez nią umowy komercyjne w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej powinna zostać co do zasady opodatkowana według stawki preferencyjnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Zgodzić należy się także, z argumentem, że skoro należący do podatniczki budynek został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, to bez znaczenia dla określenia jaką stawkę opodatkowania należy odnieść do spornych lokali (przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), pozostaje kryterium ich związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotnie też art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodzić należy się również z tym, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" i że jest to okoliczność faktyczna polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. I drugostronnie za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza końcowego lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę, (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23). Równocześnie, patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na jego podstawie można przychylić się także do zarzutów skargi, że uchybiono przepisom art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie dowodowe w znaczącej części zostało przeprowadzone przed formalnym wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego, choć ustawodawca wyłącza możliwość prowadzenia postępowania w ten sposób. Co więcej, w ramach tak przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji nie poczynił wystarczająco stanowczych ustaleń w kierunku tego czy a jeśli tak to komu, kiedy i na jakich zasadach podatniczka oddała w spornym okresie lokale nr 7, 8, 11, 12, 16, 17 a to - w świetle wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tylko znajdujące się w budynku lokale faktycznie udostępnione firmie H. na podstawie zawartej umowy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., niezależnie od tego czy firma ta wykorzystuje je dla swoich celów gospodarczych, czy też nie, chyba że nie ma takiej możliwości z uwagi na dalsze zajmowanie lokalu w celu polegającym na zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych posiadacza, którego nie łączy żaden stosunek prawny z ww. firmą - ma wpływ na ustalenie metrażowej podstawy opodatkowania zakwalifikowanej do restrykcyjnej stawki podatku od nieruchomości. Tymczasem w związku z przedłożonymi przez podatniczkę umowami użyczenia, dzierżawy i aneksami do nich nie było przeszkód by w związku z pojawiającymi się wątpliwościami organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka posiadaczy lokali, którym podatniczka udostępniła lokale pozostające w jej gestii jak również samej podatniczki w charakterze strony. Ponadto organ podatkowy mógł rozważyć rozwiązanie, które przewiduje art. 199a §3 Ordynacji podatkowej w myśl którego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe – co w głównej mierze odnosi się do umowy najmu z 29.12.2011 r. i późniejszej umowy dzierżawy z dnia 21.12.2018 r. które podatniczka pozawierała z H., ale również i do umów użyczenia przez podatniczkę poszczególnych lokali w celach mieszkalnych - to w takiej sytuacji organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tym bardziej, że w art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przyjęto, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog dowodów ma charakter otwarty. Ponieważ organ odwoławczy również przeszedł nad tym do porządku nie przeprowadzając samemu nawet uzupełniająco żadnych dowodów naruszono tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art.127 O.p. która tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i obowiązku tego nie można ograniczyć do kontroli rewizyjnej zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zasada o której mowa nie polega bowiem na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno w nim mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ odwoławczy nie jest związany ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowaną wykładnię prawa jak również wskazania co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw z art. 135 p.p s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§ 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 4513 zł składa się wpis od skargi w kwocie 896 zł, koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 3600 zł należne na podstawie §2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 265).