I SA/Kr 498/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skarg A. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne - skargi oddala - I. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS [...], organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A. G. (dalej: Zobowiązany, Skarżący) na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] wystawionych w dniu 21 września 2015 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. (dalej: NUS w P. T., wierzyciel) na należności z tytułu podatku od spadków i darowizn. Organ egzekucyjny wszczął w dniu 15 października 2015 r. egzekucję do majątku Zobowiązanego dokonując zajęcia wierzytelności w "A. " sp. jawna D. G., J. G. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 9 października 2015 r. nr [...]). Zobowiązany w dniu 22 października 2015 r. odebrał tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 26 października 2015 r. powiadomił organ egzekucyjny o istniejącej wierzytelności. Pismem z dnia 26 października 2015 r. Zobowiązany złożył zarzuty nieistnienia obowiązku określonego w doręczonych tytułach wykonawczych, braku uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.). Zobowiązany podniósł, że posiada nadpłatę wynikającą z zasądzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/13 kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto w dniu 6 października 2015 r. Zobowiązany dokonał wpłaty pozostałej kwoty za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz NUS w P. T., a zatem na dzień 23 października 2015r. nie posiadał żadnych zobowiązań w stosunku do urzędu skarbowego. Zarzucił także, że upomnienie wysłane do Zobowiązanego nie spełniało wymogów stawianych przez treść art. 15 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w kwestii złożonych zarzutów. Postanowieniami z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] oraz [...] wierzyciel wymienione wyżej zarzuty uznał za niezasadne. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: DIS w Ł.) postanowieniami nr [...] i [...] z dnia 24 lutego 2016 r. NUS [...] dysponując ostatecznymi stanowiskami wierzyciela, wydał w dniu 6 kwietnia 2016 r. postanowienia nr [...] i [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny w uzasadnieniach postanowień powołał się na rozstrzygnięcia wierzyciela zapadłe w pierwszej i drugiej instancji, gdzie szczegółowo i jednoznacznie wyjaśniono wątpliwości strony. Odnośnie zarzutów Zobowiązanego dotyczących art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela. Natomiast odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny zauważył, że zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, a w szczególności wymieniony w § 1 pkt 3, jest niezasadny. W części E tytułu wykonawczego (dane dotyczące należności pieniężnych) wskazany został rodzaj należności pieniężnej - podatek od spadków i darowizn, jako podstawa prawna obowiązku - orzeczenie, jego numer i data wydania. Oznaczono również rodzaj odsetek - odsetki za zwłokę oraz podano stawkę odsetek 8%. Kwota zaległości istniała na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Na postanowienia te Zobowiązany złożył zażalenia, podnosząc iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie decyzji, która została uchylona przez DIS w Ł. w trybie wznowienia postępowania. Zobowiązany kwestionował także naliczone koszty egzekucyjne, które jego zdaniem, powinny obciążyć wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS w K.) postanowieniami z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] i [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 (ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 23, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: K.p.a.) w związku z art. 17, art. 18, art. 33 w zw. art. 34 oraz art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w świetle art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i pkt 7 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny nie oceniał zasadności zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego strony wymienionego w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a., co do których wypowiadał się wierzyciel, a jego stanowisko było wiążące dla organu egzekucyjnego. Niemniej wskazano, iż zarzuty postawione przez Zobowiązanego, zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone przez wierzyciela i organ egzekucyjny. Podobnie oceniono kwestię wpływu na ocenę zarzutów ostatecznych decyzji podatkowych. Z kolei zarzut, iż upomnienie wysłane do Zobowiązanego nie spełniło wymogów stawianych przez treść art. 15 u.p.e.a., nie wchodzi w zakres zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., który dotyczy braku upomnienia. Nadto podano, iż wierzyciel w dniu 24 sierpnia 2015 r. wystawił upomnienia doręczone Zobowiązanemu w dniu 2 września 2015 r. W związku z brakiem wpłaty wierzyciel w dniu 21 września 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze i przekazał je do realizacji NUS [...]. Zatem nawet gdyby Zobowiązany postawił prawidłowo zarzut z art. 33 § 1 pkt 7, to i tak należałoby go uznać za nieuzasadniony. Tytuł wykonawczy z dnia 21 września 2015 r. spełniał wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem w części E (dane dotyczące należności pieniężnych) tytuł wykonawczy wskazuje rodzaj należności pieniężnej - podatek od spadków i darowizn, jako podstawę prawną obowiązku - orzeczenie, jego numer i datę wydania. Oznaczono również rodzaj odsetek - odsetki za zwłokę oraz podano stawkę odsetek 8%. Kwota zaległości istniała na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w określonej tam wysokości. Odpowiadając na argumenty strony dotyczące naliczenia kosztów egzekucyjnych, organ zauważył, że tę kwestię strona mogła podnosić w odrębnym postępowaniu rozpatrywanym w trybie art. 64c § 6a pkt 1 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. II. A. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe postanowienia, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji pomimo, iż postanowienia pierwszoinstancyjne winny być uchylone, gdyż NUS [...] naruszył treść przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zgłoszonych w sprawie przez Zobowiązanego zarzutów; - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo, iż wierzytelność dochodzona przedmiotowym tytułem wykonawczym nie istnieje, gdyż dłużnik dokonał wpłaty na rzecz wierzyciela w dniu 6 października 2015 r., o czym wierzyciel nie poinformował organu egzekucyjnego; - naruszenie norm zawartych w Konstytucji, tj. art. 45 ust. 1 i art. 78, a to poprzez niemożność zaskarżenia postanowień z dnia 24 lutego 2016 r. wydanych przez DIS w Ł., utrzymujących w mocy postanowienia z dnia 20 listopada 2015 r. wydane przez NUS w P. T., do wojewódzkiego sądu administracyjnego w związku z nowelizacją ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - naruszenie przepisów postępowania, to jest treści przepisu art. 77 w związku z art. 7 i art. 107 K.p.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez całkowite pominięcie argumentów Skarżącego podniesionych w zarzutach oraz w zażaleniach, oraz braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów stawianych tytułowi egzekucyjnemu, czym została naruszona zasada prawdy obiektywnej, przekroczono zakres uznania administracyjnego oraz nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy administracyjnej. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień DIS w K. oraz postanowień z dnia 24 lutego 2016 r. wydanych przez DIS w Ł., utrzymujących w mocy postanowienia wydane przez NUS w P. T., tj. będących stanowiskiem wierzyciela, co do złożonych zarzutów oraz zasądzenie kosztów postępowania. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 986/16 uchylił zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że DIS w K. uznał, że jest związany stanowiskiem wierzyciela i nie dokonał oceny wpływu na prowadzone postępowanie uiszczonych na rachunek wierzyciela w dniu 6 października 2015 r. kwot 620,60 zł i 632,20 zł (karta 31 akt administracyjnych), jak również nie dokonał własnej oceny zarzutu braku zaliczenia na poczet spornych egzekwowanych obecnie należności, wskazywanych przez dłużnika kwot przysługujących mu z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienia wymykają się spod kontroli sądu. Sąd wskazał, że stanowisko organu winno znaleźć wyraz zarówno w rozstrzygnięciu tj. w postanowieniu, którego sentencja podlega objaśnieniu w uzasadnieniu, ale również poprzez wykazanie okoliczności stanu faktycznego, na których organ się oparł tj. zgromadzonym i przyjętym stanie faktycznym. Postanowienie kończące postępowanie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej, tak w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. Wobec uchybień Skarżonego organu, Skarżący de facto został pozbawiony możliwości rzetelnej oceny swoich zarzutów. Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie naruszone zostały art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV. DIS w K., ponownie rozpatrując sprawy, postanowieniami z dnia 24 lutego 2017 r. o numerach: [...] i [...], wydanymi na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 K.p.a. w związku z art. 17, art. 18, art. 33 w zw. art. 34 oraz art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. Uzasadniając postanowienia w pierwszej kolejności DIS w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przywołał przepisy art. 34 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że rozpatrując zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku jest związany stanowiskiem wierzyciela, jednak "na wyraźne zlecenie" WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. poddał analizie, czy postępowanie wierzyciela było prawidłowe pod względem merytorycznym. Dalej organ wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jest nieuzasadniony. Uzasadniając powyższe stwierdzenie wskazał, że wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z dnia 20 listopada 2015 r. stwierdził, że decyzją nr [...] z dnia 8 maja 2012 r. NUS w P. T. ustalił dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.073,00 zł z tytułu umowy darowizny. Od tej decyzji Zobowiązany złożył odwołanie. DIS w Ł. decyzją nr [...] z dnia 20 września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Skarga do WSA w Łodzi została oddalona wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1515/12. W związku z powyższym organ podatkowy wystawił w dniu 15 lipca 2013 r. tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...]. Na podstawie w/w tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności (zawiadomienie o zajęciu nr [...] z dnia 5 czerwca 2014 r. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądzonych w wyrokach z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1196/13 i sygn. akt I SA/Łd 1197/13 przez WSA w Łodzi od DIS w Ł. na rzecz Zobowiązanego w kwocie 757,00 zł, co razem stanowiło kwotę 1.514,00 zł. W dniu 26 czerwca 2014 r. Izba Skarbowa w Ł. przekazała organowi egzekucyjnemu kwotę 1.514,00 zł. Kwota w wysokości 965,20 zł (należność główna, odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia) została rozliczona na należności zawarte w tytule wykonawczy nr [...] i przekazana wierzycielowi. Jednocześnie należy wskazać, iż kwota 548,80 zł z tytułu zajęcia wierzytelności u DIS w Ł. została zaliczona przez NUS [...] na koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. DIS w Ł. po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zakończonego decyzją z dnia 20 września 2012 r. nr [...], wydał decyzję z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] uchylającą w całości własną decyzję z dnia 20 września 2012 r. oraz decyzję NUS w P. T. z dnia 8 maja 2012 r. nr [...], ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.145,00 zł. Decyzja z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] została utrzymana w mocy decyzją DIS w Ł. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr IS [...] W związku z decyzją DIS w Ł. z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], NUS w P. T. pismem z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. NUS [...] postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. W związku z uchyleniem w całości decyzji z dnia 20 września 2012 r. nr [...] i z dnia 8 maja 2012r. nr [...], powstały następujące nadpłaty: - z dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 1.159,00 zł, - z dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 1.159,00 zł, - z dnia 26 czerwca 2014 r. w kwocie 956,40 zł - (kwota przekazana przez Urząd Skarbowy [...] 965,20 zł. minus 8,80 zł - koszty upomnienia). Nadpłata z dnia 9 marca 2012 r. w kwocie 1.159,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 384,00 zł naliczonym od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 18 lutego 2015 r. oraz nadpłata z dnia 26 czerwca 2014 r. w kwocie 956,40 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 55,00 zł naliczonym od dnia 26 czerwca 2014 r. do dnia 18 lutego 2015 r. zostały zaliczone na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji DIS w Ł. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] W sprawie zaliczenia w/w nadpłaty NUS w P. T. wydał w dniu 15 czerwca 2015 r. postanowienia nr [...] i nr [...], które doręczono zobowiązanemu w dniu 2 lipca 2015 r. Nadpłata nie pokryła zaległości w podatku od spadków i darowizn, dlatego NUS w P. T. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Tytuły zostały przekazane do wykonania przez NUS [...] jako właściwego miejscowo organu egzekucyjnego. Dalej DIS w K. wskazał, że wierzyciel w ostatecznych postanowieniach w sprawie stanowiska odnośnie zarzutów wskazał, iż po wystawieniu tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] zostały dokonane przez Zobowiązanego następujące wpłaty z dnia 6 października 2015 r. w kwotach 620,60 zł i 632,20 zł. Wpłaty te rozliczono w sposób następujący: - wpłatę w kwocie 620,60 zł zaliczono na należność główną 590.60zł (zaległość wynikająca z decyzji z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...]), na odsetki za zwłokę 30,00 zł - tytuł wykonawczy [...]), - wpłatę w kwocie 632,20 zł zaliczono na należność główną 590,73 zł (zaległość wynikająca z decyzji z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] na odsetki za zwlokę 29,87 zł, na koszty upomnienia 11,60 zł - tytuł wykonawczy nr [...]). W sprawie zaliczenia powyższych wpłat na poczet zaległości NUS w P. T. wydał dnia 8 października 2015 r. postanowienia nr [...] oraz nr [...] W związku z powyższymi wpłatami z dnia 6 października 2015 r. NUS w P. T. skierował do NUS [...] w pisma z dnia 8 października 2015 r., w których dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych nr [...] i [...] - odpowiednio do kwoty 0,00 zł i 1011,27 zł. W wyniku przesłanych aktualizacji NUS [...] w dniu 20 października 2015 r. zakończył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułu wykonawczego nr [...] natomiast należność dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ograniczył do kwoty 1011,27 zł Dalej DIS w K. w postanowieniach odniósł się do zarzutu, iż upomnienie wysłane do zobowiązanego nie spełniało wymogów stawianych przez treści przepisu art. 15 u.p.e.a. i wskazał, że właściwie Zobowiązany nie podnosi argumentu braku doręczenia upomnienia, a zarzuca "iż upomnienie wysłane do zobowiązanego nie spełniło wymogów stawianych przez treści przepisu art. 15 u.p.e.a.", co nie wchodzi w zakres zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. DIS w K. wskazał, że na przedmiotowe zaległości zostało wystawione upomnienie nr [...] doręczone Zobowiązanemu w dniu 2 września 2015 r. zatem zarzut należy uznać za nieuzasadniony. DIS odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zauważył że NUS [...] ustosunkował się do tego zarzutu, a przekazane przez wierzyciela tytuły spełniają wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem w części E (dane dotyczące należności pieniężnych) tytuł wykonawczy wskazuje rodzaj należności pieniężnej - podatek od spadków i darowizn, jako podstawę prawną obowiązku - orzeczenie, jego numer i datę wydania. Oznaczono również rodzaj odsetek - odsetki za zwłokę oraz podano stawkę odsetek. Podano też kwotę zaległości istniejącą na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Podsumowując DIS w K. wskazał, że nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonych postanowieniach, a podczas prowadzonego postępowania poddał ocenie nie tylko postanowienia organu pierwszej instancji, ale również stanowiska wierzyciela przedstawione w ostatecznym postanowieniach. Końcowo DIS w odpowiedzi na argumenty Zobowiązanego dotyczące naliczenia kosztów egzekucyjnych zawarte w zażaleniu, zauważył, że nie mogą być one rozpatrzone merytorycznie w niniejszym postępowaniu, gdyż tę kwestię Zobowiązany mógł podnosić w odrębnym postępowaniu rozstrzyganym w trybie art. 64c § 6a pkt 1 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. V. Na powyższe postanowienia Zobowiązany wniósł do WSA w Krakowie skargi w których ponownie zarzucił naruszenie : - przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest treści przepisu art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji pomimo, iż postanowienia pierwszoinstancyjne winny być uchylone, gdyż NUS [...] w K. naruszył treść przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zgłoszonych w sprawie przez Zobowiązanego zarzutów, - art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, poprzez niemożność zaskarżenia postanowień z dnia 24 lutego 2016 r. wydanych przez DIS w Ł., utrzymujących w mocy postanowienia z dnia 20 listopada 2015 r. wydane przez NUS w P. T., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku z nowelizacją ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 77 w zw. z art. 7 i art. 107 K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez całkowite pominięcie argumentów Skarżącego podniesionych w zarzutach oraz w zażaleniach, oraz braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów stawianych tytułowi egzekucyjnemu czym została naruszona zasada prawdy obiektywnej, przekroczono zakres uznania administracyjnego oraz nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy administracyjnej. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący ponownie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień DIS w K. oraz postanowień z dnia 24 lutego 2016 r. wydanych przez DIS w Ł., utrzymujących w mocy postanowienia wydane przez NUS w P. T., tj. będących stanowiskiem wierzyciela, co do złożonych zarzutów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. DIS w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 498/17, I SA/Kr 499/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 498/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot Skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 986/16, który funkcjonuje w obrocie prawnym i który Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pkt III niniejszego uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonych postanowień, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartym w wyroku tut. Sądu z dnia 9 listopada 2016 r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r. zostały przez organ w całości wykonane, tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. W postanowieniach DIS, zgodnie z zaleceniami Sądu, dokonał własnej oceny, zarówno wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne uiszczonych przez Skarżącego na rachunek wierzyciela w dniu 6 października 2015 r. kwot 620,60 zł i 632,20 zł, jak również zarzutu braku zaliczenia na poczet spornych egzekwowanych obecnie należności, wskazywanych przez dłużnika kwot przysługujących mu z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego, tym samym postanowienia DIS poddają się kontroli Sądu. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień, jak również wydanych w niniejszej sprawie postanowień organu egzekucyjnego i postanowień wierzyciela Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa, a zatem zarzuty sformułowane w skargach nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skarg w pierwszej kolejności należy wskazać, że ocena legalności postanowień wydanych w niniejszej sprawie zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanych sprawach istniały dostateczne podstawy do uznania w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów Skarżącego wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Odpowiedź na tak sformułowaną kwestię poprzedzić muszą uwagi dotyczące reguł oraz trybu rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Zarzuty te stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jak słusznie wskazał DIS w K., zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W tym miejscu należy podnieść w kontekście sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, że legalność postanowień wierzyciela dotyczących zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podlega także kontroli sądu administracyjnego. Sąd zauważa, że przyjęta w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzane jest prawo do sądu, zakłada, że prawo do obrony sądowej następuje na drodze regulowanej przepisami prawa procesowego. Granice wyznaczenia prawa do procesu przed sądem administracyjnym reguluje przywoływana już ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem warunkiem dopuszczalności skargi jest to, aby sprawa podlegała właściwości sądu administracyjnego, a więc mieściła się w ustawowym katalogu spraw poddanych kognicji sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 2 i § 3 P.p.s.a. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015 r., poz. 658; dalej: ustawa nowelizująca), zmianie uległo brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., a nie jak wskazano w uzasadnieniu skarg brzmienie przepisu art. 3 § 1 pkt 3 .P.p.s.a. (art. 3 § 1 P.p.s.a., nigdy nie miał dalszych jednostek redakcyjnych). Nowelizacja ta wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a przywołanej ustawy polegała na wyłączeniu spod sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Z mocy art. 2 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, zmiana ta weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. obejmując swoim zakresem wszczęte od tej daty postępowania sądowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nie doprowadziła do ograniczenia standardów ochrony sądowej w stosunku do orzeczeń administracji publicznej. Jak zostało to bowiem wyjaśnione w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1633 - VII kadencja), postanowienia wierzyciela zapadające w ramach rozpoznania wniesionego zarzutu mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to znaczy postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Innymi słowy, rezygnacja przez ustawodawcę z możliwości bezpośredniego zaskarżenia postanowienia wierzyciela zapadłego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów nie oznacza, że rozstrzygnięcie to zostało wyłączone spod sądowej kontroli. Kontrola tych postanowień przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela odbywa się na zasadzie wyrażonej w art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (por; J. Drachal, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2015, s. 61 oraz np. postanowienie NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II OSK 2013/16). W związku z tym, ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, występuje między tymi rozstrzygnięciami bezpośredni związek (zależność) polegający na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Sąd rozpoznający sprawę. na podstawie art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. ocenił zatem zgodność z prawem nie tylko zaskarżonych postanowień DIS w K. i poprzedzającego go postanowienia NUS [...], ale także postanowień DIS w Ł. i NUS w P. T., które stanowiły podstawę i niezbędny element postanowień bezpośrednio objętych skargami, tym samym zrealizował prawo Skarżącego do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 Konstytucji. W kontekście powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 45 ust. 1 Konstytucji, przez nowelizację przepisu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. dokonaną ustawą nowelizująca jest niezasadny. Sąd uznał za całkowicie niezrozumiały sformułowany łącznie z zarzutem naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji. Art. 78 Konstytucji stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Skarżący w niniejszej sprawach zrealizował w pełni przysługujące mu prawo na etapie procedury administracyjnej zaskarżając zarówno postanowienia wierzyciela jak też organu egzekucyjnego i ewentualnie będzie mógł zrealizować to prawo zaskarżając skargą kasacyjną niniejszy wyrok. Przechodząc do zasadniczego wątku sprawy, czyli oceny prawidłowości wydanych w sprawach aktów administracyjnych, należy wskazać, że w ocenie Sądu, postanowienia wierzyciela wydane w niniejszej sprawie nie naruszają prawa, co z kolei powoduje brak wadliwości postanowień organu egzekucyjnego i organu nadzoru, wydanych na tej podstawie i z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela. Zarówno NUS w P. T. jak i DIS w Ł. w swoich postanowieniach szczegółowo przedstawiły przyczyny nieuznania zarzutów Skarżącego za nieuzasadnione. W rozstrzygnięciach tych organy dokonały prawidłowego rozliczenia kwot wynikających z dokonanych zajęć wierzytelności, nadpłat jak i dokonanych przez Skarżącego wpłat, z uwzględnieniem zmian wynikających ze zmiany wysokości zobowiązań podatkowych ustalonych dla Skarżącego w podatku od spadków i darowizn. Dokonane ustalenia zarówno przez wierzyciela oraz DIS w Ł. jak i organ egzekucyjny oraz DIS w K., Sąd przyjmuje jako własne, tym samym ponowne ich przytaczanie Sąd uznał za zbędne. Podsumowując, organy słusznie uznały zarzut nieistnienia obowiązku uiszczenia za niezasadny, gdyż w dacie wystawiania tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] t.j. 21 września 2015 r., Skarżący nie uregulował zobowiązań wynikających z ostatecznych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu zarówno wierzyciel jak i organy egzekucyjnie zasadnie uznały za nieuzasadnione pozostałe zarzuty zgłoszone przez Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu, że upomnienie doręczone Skarżącemu, niespełniało wymogów stawianych przez przepis art. 15 u.p.e.a., który to zarzut organy zakwalifikowały jako zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 15 § 1 u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zobowiązany jest przesłać do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w piśmie skierowanym bezpośrednio do osoby, na której spoczywa obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej, obowiązek ten zostanie określony w taki sposób, aby wezwany mógł zastosować się do upomnienia. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazuje wprost elementów składowych upomnienia tak jak np. w przypadku tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 u.p.e.a.), nie zawiera wzoru upomnienia, ani nie zawiera upoważnienia do określenia jego elementów składowych czy określenia wzoru upomnienia. W dacie wystawiania upomnienia do Skarżącego przykładowe elementy jakie powinno zawierać upomnienie, wskazano w wydanym na podstawie art. 6 § 2 u.p.e.a. (w przepisie tym brak upoważnienia do określenia elementów składowych upomnienia), rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 656, ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia wierzyciel przesyła zobowiązanemu upomnienie zawierające w szczególności: 1) nazwę wierzyciela i adres jego siedziby lub jego jednostki organizacyjnej; 2) datę wystawienia upomnienia; 3) nazwę lub nazwisko i imię zobowiązanego, do którego jest kierowane, adres jego siedziby lub miejsca zamieszkania oraz inne dane identyfikacyjne, o ile są znane wierzycielowi; 4) wskazanie: a) wysokości i rodzaju należności pieniężnej, którą należy uiścić, oraz okresu, którego dotyczy, b) rodzaju i wysokości odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej naliczonych na dzień wystawienia upomnienia oraz stawki tych odsetek, według której należy obliczyć dalsze odsetki, c) sposobu zapłaty należności pieniężnej, d) wysokości należnych kosztów upomnienia; 5) wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia; 6) pouczenie, że w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego powstaje obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, które zaspokajane są w pierwszej kolejności; 7) imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Z kolei z przepisu § 4 ust. 2 wynika, że upomnienie może dotyczyć więcej niż jednej należności pieniężnej, jeżeli są one należne od tego samego zobowiązanego. Upomnienie spełniające powyższe wymagania oczywiście można uznać za odpowiadające istocie i wymaganiom art. 15 § 1 u.p.e.a., jednak ze względu na brak jednoznacznego upoważnienia ustawowego do określenia elementów składowych upomnienia nie można przyjąć, że doręczenie zobowiązanemu upomnienia, w którym brakuje któregoś z elementów wymienionych w § 4 rozporządzenia, jest naruszeniem prawa czy powinno być uznane za brak upomnienia. Wbrew twierdzeniom Skarżącego upomnienie z dnia 24 sierpnia 2015 r. (karta 75 akt sądowych), które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 września 2015 (karta 74 akt sądowych), zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 15 § 1 u.p.e.a., a w szczególności nie zawarto w nim (jak wskazuje Skarżący w sformułowanym zarzucie) "abstrakcyjnych kwot należności podatkowych", tylko kwoty wynikające z dokonanego przez wierzyciela rozliczenia nadpłat, które powstały po uchyleniu decyzji DIS w Ł. z 20 września 2012 r. oraz NUS w P. T. z dnia 8 maja 2012 r. i wbrew stanowisku Skarżącego treść upomnienia, znajdującego się w aktach sprawy, pozwala na jednoznaczną identyfikację należności. W tym stanie rzeczy zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organy słusznie uznały za bezzasadny. Na marginesie należy wskazać, że Sąd nie podziela argumentacji DIS w K. zawartej w zaskarżonych postanowieniach, odnośnie prawidłowości sformułowania powyższego zarzutu przez Skarżącego. Rację ma organ, że przepis art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu jest "brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia", jednak stanowisko organu, że w zakres zarzutu nie wchodzi badanie czy upomnienie spełnia wymogi art. 15 u.p.e.a. jest błędne. Omawiany przepis przecież wprost odwołuje się do upomnienia "o którym mowa w art. 15 § 1" u.p.e.a., a to oznacza, że upomnienie musi spełniać warunki w nim określone. Jak już powyżej wskazano organ powinien skierować do zobowiązanego, na którym spoczywa obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej, tak sformułowane upomnienie, aby z jego treści jednoznacznie wynikało jakiego obowiązku dotyczy i aby Zobowiązany mógł zastosować się do upomnienia. Tym samym oczywistym jest, że rozpatrując zarzut braku uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, organ egzekucyjny nie tylko powinien badać, czy w ogóle zostało doręczone upomnienie, ale również czy zostało doręczone upomnienie o określonej treści, spełniające warunki z art. 15 § 1 u.p.e.a. Stanowisko DIS w K. w powyższej kwestii nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo jego wyartykułowania, organ rozpatrzył prawidłowo powyższy zarzut. W postanowieniach przeprowadził wywód, w którym uzasadnił swoje stanowisko odnośnie uznania tego zarzutu za nieuzasadniony. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu, określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., należy wskazać, że zdaniem Sądu zarówno wierzyciel jak i organ egzekucyjny prawidłowo uznały, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd kontrola zalegających w aktach sprawy tytułów wykonawczych z dnia 21 września 2015 r., o numerach [...] i [...] (karty od 1 do 11 akt administracyjnych) wykazała, że odpowiadają one zarówno wymogom określonym w art. 27 § 1 u.p.e.a. , który w dacie ich wystawiania stanowił, że tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Tytuły zostały również wystawione zgodnie z obowiązującym w dacie ich wystawienia wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014 r., poz. 650), tym samym wypełniono dyspozycję przepisu art. 26 § 1 u.p.e.a., który stanowi, ze organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przytoczone przepisy wymieniają więc wymogi formalne tytułu wykonawczego. Wymogi te nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanych sprawach tytuły nie zawierają braków formalnych, wręcz przeciwnie zawierają wszystkie wymienione powyżej elementy, a przede wszystkim zawierają prawidłową wysokość dochodzonych zobowiązań podatkowych, czyli treści obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), co było kwestionowane przez Skarżącego. Zarówno wierzyciel jak i organ egzekucyjny słusznie zatem uznały zarzut sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny. Przechodząc do dalszych rozważań w kontekście podniesionego w skargach naruszenia przepisów K.p.a. należy wskazać, że w postepowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a, mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w K.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym. Najszersze zastosowanie mają zasady: legalności (art. 6), prawdy obiektywnej (art. 7), zaufania (art. 8), udzielania informacji (art. 9), przekonywania (art. 11), szybkości i prostoty postępowania (art. 12) i sądowej weryfikacji rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej (art. 16 K.p.a.). Stosownie do art. 7 K.p.a. - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 K.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie jakie dowody są konieczne do wyjaśnienie stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Konsekwencją obowiązywania zasad praworządności i prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 107 § 1 K.p.a., ustanawiającym obok innych wymogów decyzji obowiązek organu zawarcia w niej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego. Uzasadnienie faktyczne w myśl § 3 tego artykułu powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zbliżone wymogi ustawa przewiduje w odniesieniu do postanowienia – stosownie do art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 K.p.a., która winna uwzględniać wymogi logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń wniosku dotyczących istotnych okoliczności faktycznych czy prawnych, a także zarzutów podnoszonych przez strony w trakcie toczącego się postępowania, odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W niniejszych sprawach, wbrew twierdzeniom zawartym w skargach, nie uchybiono powyższym przepisom. Wydanie kwestionowanych postanowień poprzedziło bowiem wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i 77 § 1 K.p.a.). Ocena ta nie nosi zaś cech dowolności (art. 80 K.p.a.). Zgodnie zaś z art. 124 § 2 K.p.a. w postanowieniach zawarto wszystkie ich przewidziane prawem podstawowe elementy, wskazano także uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności uzasadniono swoje stanowisko oraz wyjaśniono podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, ustosunkowano się także do wszystkich zarzutów Skarżącego. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wszystkie akty administracyjne wydane w granicach rozpatrywanych przez Sąd spraw odpowiadają prawu, z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez DIS w K. przepisu art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. Organy słusznie uznały, że nie wystąpiły przesłanki do uznania za zasadne zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów egzekucyjnych i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego. Powtórzyć należy, że DIS w K. wykonał również zalecenia Sądu sformułowane w powołanym powyżej wyroku, a w szczególności zgodnie z zaleceniami Sądu dokonał własnej oceny merytorycznie zgłoszonych zarzutów. Z powodów wyżej opisanych Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.