I SA/Kr 50/14

|Sygn. akt I SA/Kr 50/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 sierpnia 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 o.p., art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) określił wobec R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200 w kwocie 15.634 zł. Organ wskazał na przeprowadzoną kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010r. Podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia przedmiotowego pojazdu, uznając że jest on samochodem ciężarowym. Organ celny zgromadził dokumenty, informacje od importera samochodu oraz wykonał jego oględziny. Strona wnosiła o umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ jej zdaniem jeżeli w chwili nabycia pojazd nie był samochodem osobowym, to nie powinna być od niego naliczona akcyza. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że konstrukcyjnie pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czego nie przekreśla okoliczność, że posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jednak jego funkcję dodatkową. Funkcja przewozu osób dominuje; decyduje o tym m. in. obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy. Był on i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. R. P. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 przywołanej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, - naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W uzupełnieniu odwołania R. P. zarzucił dodatkowo naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego; - art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 ust. 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w kontekście art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez stronę dowodów na istotną okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg. PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu; W piśmie tym skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera spornego pojazdu, z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego celem wydania opinii klasyfikacyjnych dotyczących przedmiotowego pojazdu wg Nomenklatury Scalonej i wg Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług, oraz odebrania zeznań od diagnosty. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 listopada 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, ze względu na to, iż przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności które zostały już stwierdzone innymi dowodami bądź okoliczności na które skarżący się powoływał nie miały znaczenia dla sprawy. Następnie Dyrektor Izby Celnej omówił zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Nabyty samochód mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób, ale ta druga funkcja została uznana za dominującą. Zdaniem organu przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ zbadał również stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, ponieważ – gdyby uzyskana wartość była wyższa niż 50 %- w świetle Not wyjaśniających pojazd podlegałby klasyfikacji do pozycji 8704. Jednak wartość tego stosunku w niniejszej sprawie była niższa niż 50 %. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do klasyfikacji przedmiotowego samochodu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a tym samym koniecznością zapłacenia akcyzy. R. P. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a także art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą zaufania. W uzupełnieniu skargi R. P. zarzucił naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oporze dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego. Podniósł też zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła samochód osobowy, a nadto art. 210 § 4 o.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w związku z niepodaniem żadnej argumentacji, pozwalającej podważyć stanowisko strony skarżącej co do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę odnośnie dezaktualizacji tego kryterium. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii formalnej, tj. złożonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie skorzystanie z takiej możliwości jest zbędne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a objęte wnioskiem dokumenty nie przyczynią się do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Nadto Sąd, bez przeprowadzania dowodów z przedłożonych dokumentów, odniesie się do treści wiążących informacji taryfowych, na które skarżący chce się powołać, w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do rozważań na temat istoty sprawy wskazać trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd Mitsubishi L 200 był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Kwestia ta ma bowiem znaczenie dla ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy, w szczególności kolejne transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były pomiędzy podatnikiem a organami celnymi sporne. R. P. kwestionował jednak ocenę prawną, tj. uznanie samochodu za samochód osobowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm), która obowiązuje od dnia 1 marca 2009r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Podobną regulację zawierała obowiązująca uprzednio ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); stosownie do jej art. 3 ust. 2 do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zarówno zatem pod rządami obecnych, jak i uprzednich przepisów o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania jej znakami w imporcie stosować należało Nomenklaturę Scaloną. Tak przepisy obowiązujące obecnie (art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), jak i uprzednie (art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzy jedynie obrót samochodami osobowymi; nie były i nie są natomiast opodatkowane samochody ciężarowe. Obecnie obowiązująca ustawa (art. 100 ust. 4) precyzuje dodatkowo, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W poprzednim stanie prawnym – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz pozycji nr 59 załącznika nr 1 do ustawy – za samochody osobowe, objęte pozycją CN 8703 uznać należało pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno zatem z przepisów, regulujących podatek akcyzowy, jak i z Nomenklatury Scalonej wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN). Co prawda noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Lex Omega nr 337569). Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trzeba zaznaczyć, że nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do poszczególnych kategorii na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Konieczne jest wyjaśnienie, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex Omega nr 337569), pickupy, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło samochodu Mitsubishi L 200. Posiada on osobną przestrzeń dla przewozu osób oraz osobną – dla przewozu towarów. Nadwozie części pasażerskiej jest przeszklone, czterodrzwiowe. Pojazd posiada pięć pasów bezpieczeństwa oraz pięć zagłówków, okna dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Cały przedział pasażerski posiada tapicerkę i inne wyposażenie typowe dla samochodów o dominującej funkcji przewozu osób. Za kabiną pasażerską znajduje się odrębna przestrzeń ładunkowa, wyposażona w otwieraną burtę. W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe obiektywne cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Sam fakt, że samochód ten posiada odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów. Za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06 (Lex Omega nr 323491), wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą. Zresztą analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Organy celne ustaliły, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów wynosi dla spornego samochodu 1325 mm, zaś długość rozstawu osi 3000 mm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi 44,16 %, zatem pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Bez znaczenia jest okoliczność podnoszona przez skarżącego, że otwarcie burty umożliwia wydłużenie dna skrzyni, skoro z Not wyjaśniających wynika wyraźnie, że chodzi o wewnętrzną powierzchnię podłogi. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 262/14). Za niezasadne uznać należy też odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu. Jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego, polegającym na tworzeniu jednego wyrazu na bazie kilku słów. Nie jest ono wcale w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego" (zob. powołany wyżej wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 262/14). Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.