I SA/Kr 509/04

Sygn. akt I SA/Kr 509/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006r., sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2004r. Nr [...], w przedmiocie, - s k a r g ę o d d a l a - Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002 r wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 952/00 Urząd Skarbowy wydał w dniu 26 lipca 2002r decyzję w stosunku do Spółki z o. o. "I." orzekającą o oprocentowaniu nadpłaty w opłacie skarbowej od dnia jej zapłaty do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wysokość oprocentowania określono w kwocie 770,642 zł 90 gr. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2002r. spółka zakwestionowała sposób naliczenia oprocentowania nadpłaty w opłacie skarbowej. Zarzuciła przy tym brak podstawy prawnej do zaliczenia oprocentowania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, bowiem oprocentowanie należało zwrócić podatnikowi. Wytknięto również brak zwrotu oprocentowania nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami, oraz nieprawidłowe wyliczenie oprocentowania , które naliczono tylko do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy oprocentowanie winno być liczone do dnia wydania decyzji rozliczającej nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2004 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał bowiem, że nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty opłaty skarbowej co miało miejsce od 05.07.1993r. do 31.12.1993r. Nienależny charakter opłaty skarbowej został stwierdzony odrębnymi decyzjami administracyjnymi wydanymi w trakcie 1997 roku. W związku z tym nadpłata w opłacie skarbowej powstała w latach poprzedzających dzień wejścia w życie ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z zwartym w tej ustawie art. 330 będącym przepisem przejściowym , w sprawie zwrotu nadpłaty mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustalono przy tym, że ponieważ przedmiotowa nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od daty jej powstania zgodnie z wymogiem art. 29 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a ponadto minął także trzyletni termin do jej zwrotu wynikający z art. 29 ust, 4 powołanej wyżej ustawy, w związku z czym nadpłata zgodnie z wnioskiem spółki z dnia [...] października 1997r, została decyzjami z dnia 20 stycznia 1998 r zaliczona bez oprocentowania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednakże jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 952/00 zaliczeniu temu powinno towarzyszyć oprocentowanie . W związku z tym uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji wypełniając dyspozycję powyższego wyroku prawidłowo naliczył oprocentowanie od nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązali podatkowych. Podkreślono przy tym, że w świetle przytoczonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002r. bezzasadne jest zatem żądanie zwrotu oprocentowania bezpośrednio podatnikowi i nie zaliczenie tego zwrotu na przyszłe zobowiązania podatkowe. Żądanie to jest ponadto sprzeczne z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowił, że w przypadku wniosku strony, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Los nadpłaty dzieli również jej oprocentowanie, które jest z nią bezpośrednio związane. Ponieważ oprocentowanie naliczone w kwocie 770,642 zł 90 gr. zostało zaliczone na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, to nastąpił jego zwrot w formie zaliczenia. W związku z tym za nieuzasadnione uznano żądanie naliczenia od niego ustawowych odsetek Za bezpodstawny uznano także zarzut niewłaściwego obliczenia odsetek od nadpłaty tylko do dnia złożenia wniosku o zaliczenie, zamiast do dnia wydania decyzji rozliczającej tę nadpłatę, Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wskazywały bowiem terminu do którego należy obliczać oprocentowanie nadpłaty zaliczanej na przyszłe zobowiązania podatkowe. Urząd Skarbowy posiłkował się zatem przepisem art. 78 § 4 ordynacji podatkowej i obliczył oprocentowanie nadpłaty do dnia złożenia przez Spółkę "I." wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie rozstrzygniecie uznano za prawidłowe, gdyż trudno byłoby wskazać daty graniczne przyszłych zobowiązań podatkowych na których to poczet zaliczono nadpłatę wraz z jej oprocentowaniem. W skardze podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, dlaczego należność główna z tytułu zwrotu nienależnie uiszczonych opłat została zaliczona na poczet bieżących i przyszłych należności podatkowych w 1998 r , a oprocentowanie od tych opłat zaliczono dopiero w 2002 . Przez ten czas kwoty należne skarżącemu nie były w jego dyspozycji, co wpłynęła na jego sytuację finansową. Podkreślono przy tym, że jeżeli nie jest możliwe działanie na podstawie prawa z uwagi na występujące w nim luki, to należy je interpretować na korzyść podatnika. Zaznaczono, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r przesądził tylko o prawie podatnika do oprocentowania nadpłaty , nie stwierdził natomiast, że oprocentowanie nadpłaty powinno podobnie do nadpłaty zostać zaliczone na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto ani w dacie powstania nadpłaty, ani wyrokowania nie było regulacji prawnej , która zezwalała by organom podatkowym na zaliczenie oprocentowania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych . Taka możliwość pojawiła się dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r Nie oddając podatnikowi należnego oprocentowania organ podatkowy' I instancji stał się dłużnikiem będącym w zwłoce, a ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w tym zakresie stosownej sankcji , to mają tu zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego w tym art. 481 Zarzucono także, iż należne skarżącemu oprocentowanie zostało obliczone nieprawidłowo. Nie naliczono go bowiem od odsetek za zwłokę , które sporadycznie naliczone były od samej zaległości w opłacie skarbów-ej. W pismach uzupełniających skargę z dnia [...]czerwca 2005 r, 2 sierpnia 2006 r, [...] października 2006 r i [...] października 2006 r wniesiono o stwierdzenie bezczynności organu , przejawiającej się w częściowym niewykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2002 r poprzez nienaliczenie należnych skarżącemu odsetek od będącej w dyspozycji Skarbu Państwa kwoty w okresie od października 1997 r do lipca 2002 r , tzn. oprocentowania nadpłaty. Podkreślono przy tym , iż NSA w swoim orzeczeniu przesądził, że skoro we wszystkich przypadkach likwidacji nadpłaty po upływie 3 miesięcy od dnia jej powstania Skarb Państwa dysponował cudzymi pieniędzmi , to musi ponieść cenę tego korzystania , jaką jest oprocentowani e. W związku z tym za sprzeczne z powyższym orzeczeniem uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , zgodnie z którym bezpodstawne jest żądanie zwrotu oprocentowania wraz z ustawowymi odsetkami, skoro naliczono już oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty do dnia złożenia wniosku ojej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, że Skarb Państwa dwukrotnie dysponował "cudzymi pieniędzmi" , pierwszy raz z tytułu nadpłaty powstałej na skutek nienależnego pobrania opłaty skarbowej. Rozliczenie oprocentowania w formie zaliczenia na zobowiązania podatkowe zakończyło by sprawę tylko wówczas, gdyby data zaliczenia była zgodna z datą wniosku. Ponieważ tak się nie stało podatnik poniósł dodatkowe obciążenia podatkowe , a Skarb Państwa ponownie dysponował "cudzymi pieniędzmi" . Wyjaśniono także, iż co prawda ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie wskazywała terminu do którego należało obliczać oprocentowanie nadpłat , jednakże w takiej sytuacji organ podatkowy nie powinien stosować nieobowiązującego wówczas przepisu art. 78 § 4 ordynacji podatkowej, ale powinien postąpić zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem NSA , który wykazał że istniała podstawa do oprocentowania nadpłaty . Skoro zatem zaliczeniu powinno towarzyszyć oprocentowanie, to należy go obliczać aż do ostatecznej decyzji rozliczającej. Podkreślono przy tym , że żadna z sytuacji określonych w art. 78 § 4 ordynacji podatkowej nie miała miejsca w omawianej sprawie, gdyż w tyra przypadku nadpłata powstała z winy organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę uzupełnionej pismem z dnia[...] sierpnia 2006 r Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśniono przy tym, że w przypadku zwrotu nadpłaty poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie jest możliwy zwrot jej oprocentowania w innej formie . Ponadto zarówno przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych .jak i ordynacji podatkowej nie przewidują naliczenia odsetek ustawowych od nierozliczonego w terminie oprocentowania nadpłaty. Podkreślono również, iż pismo strony skarżącej z dnia 14 czerwca 2005 r. nie może być traktowane jako skarga na bezczynność organu, gdyż strona nie wykorzystała wszystkich środków prawnych, nie złożyła bowiem ani ponaglenia , o którym mowa w art. 141 ordynacji podatkowej, ani nie spełniła wymogów z art. 52 § 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002 r. dotyczyła tylko stwierdzenia wysokości oprocentowania nadpłaty powstałej w opłacie skarbowej. Tym zagadnieniem zajmował się zatem Dyrektor Izby Skarbowej decyzji z dnia 5 marca 2004 r. , którą utrzymał w mocy wyżej wskazane orzeczenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest zatem zaliczenie tych odsetek na poczet zobowiązań podatkowych . Bezprzedmiotowe są zatem zgłaszane w tym zakresie zarzuty . Prawidłowo przyjęto także 28 października 1997 r. , jako końcowy dzień naliczenia oprocentowania , czyli datę złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych . Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 952/00, iż w przedmiocie oprocentowania nadpłaty ma zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Nie przesądzał on natomiast w jaki sposób powinno być liczone to oprocentowanie , a w szczególności do jakiej daty . Użyte w uzasadnieniu tego orzeczenia sformułowania , na które powołuje się strona skarżąca, w żaden sposób nie wskazują na to, iż oprocentowanie powinno być naliczone do dnia faktycznego zaliczenia nadpłaty . Zagadnienie to nie było bowiem w ogóle przedmiotem rozważań Sądu , który zajmował się tylko kwestią samej dopuszczalności naliczania odsetek. W omawianej sprawie zastosowanie ma zatem art. 29 ust 1 powyższej ustawy, który stanowił w spornym okresie czasu , że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegały z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań były zwracane z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Natomiast w przypadku gdy zwrot nadpłaty nie nastąpił w wyżej określonym terminie nadpłata podlegała, zgodnie z ust 3 powyższego przepisu, oprocentowaniu od dnia jej' powstania , w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie był możliwy z winy podatnika. Przepis ten nie precyzował co prawda w sposób wyraźny końcowej daty oprocentowania nadpłaty , jednakże instytucja ta jest ściśle związana ze opóźnieniem w spełnieniu świadczenia . Odsetki są zatem naliczane do czasu pozostawania dłużnika w zwłoce. Z chwilą zadysponowania nadpłatą poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych zaległości podatkowych zwłoka ta ustawała. Wierzyciel zadecydował bowiem o sposobie spełnienie świadczenia. Z tego względu brak jest podstaw do naliczania odsetek do czasu wydania decyzji ostatecznie rozliczającej nadpłatę. Nieuzasadnione jest także powoływanie się na normy prawa cywilnego , gdyż one również wiążą tą instytucję z opóźnieniem w spełnieniu świadczenia , którego to opóźnienia nie było już w momencie zadysponowania nadpłatą na poczet przyszłych zobowiązali podatkowych. Należy przy tym podkreślić, iż w dacie złożenia wniosku w tym zakresie nie można było dokonać takiego zaliczenia właśnie z uwagi na brak w tym czasie takich zobowiązań . Nieuzasadnione są zatem podnoszone w tym przedmiocie zarzuty strony skarżącej .Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku NSA dnia 19 kwietnia 2002r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 952/00. Bezpodstawne jest także domaganie się naliczenia odsetek od oprocentowania zaległości podatkowej, gdyż wysokość nadpłaty została określona w ostatecznych decyzjach i nie była przedmiotem sporu w omawianej sprawie. Ponadto w przepisach administracyjnych brak jest normy uprawniającej do naliczania odsetki od odsetek W związku z powyższym nie można także stawiać zarzutów bezczynności i to takiej , która biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy zaskarżonych decyzji , mogła by mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi