I SA/Kr 515/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Grzegorz Karcz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4054.1.2024.2 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę w całości. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4054.1.2024.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dalej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 lutego 2024 r. nr 1221-SPO.4054.1164.2023 o odmowie wydania M. W. (dalej: ubiegający się, skarżący) zaświadczenia o żądanej treści w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn od prawa zasiedzenia nieruchomości objętej KW nr [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym W zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce ubiegający się wykazał udziały w kilku niezbudowanych nieruchomościach w S. po 1/4 części każdy oraz "prawo zasiedzenia udziału 1/2 części w nieruchomości niezabudowanej w K.". W uwagach podał, że wniosek o zasiedzenie wykazanego udziału nie został cały złożony lecz spadkobiercy przewidują jego złożenie. * Po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej spadkodawczyni objęte jest zwolnieniem podmiotowym z podatku, ubiegający się wniósł o jego skorygowanie domagając się uzupełnienia treści tego zaświadczenia poprzez wskazanie w nim, że w skład masy spadkowej wchodzi także wykazane "prawo zasiedzenia" a ponadto sprostowania w treści tego zaświadczenia błędnej informacji dotyczącej dwóch innych wykazanych nieruchomości. Na uzasadnienie podał, że w zgłoszeniu ZDZ-2 wykazał takie prawo, bo jako spadkobierca ma prawo żądać zasiedzenia tego udziału m.in. z tej racji, że od lat osiemdziesiątych XX w. zamieszkuje na nieruchomości wraz z rodziną a złożenie deklaracji jest nie tylko przejawem jego wiedzy ale i woli. Co się natomiast tyczy informacji dotyczących dwóch pozostałych działek to są one niezgodne z informacjami zawartymi w prowadzonych dla nich księgach wieczystych. * W dniu 4 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach wydał postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez ubiegającego się. Uzasadniając odmowę organ podatkowy podniósł, że nie jest właściwy do stwierdzenia zasiedzenia wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu udziału bo w celu uzyskania potwierdzenia nabycia nieruchomości przez zasiedzenie konieczne jest przeprowadzenie postępowania sądowego. Wskazując na przepisy art. 306a §2-4 oraz art. 306b §1 i 306a O.p., wywiódł że organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji rejestrów i innych danych. Tymczasem na chwilę obecną organ nie posiada takiej wiedzy by uzupełniać wydane zaświadczenia o treści których domaga się podatnik. Nie może również potwierdzić, że wykazane przez podatnika w zgłoszeniu "prawo zasiedzenia" korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Ubiegający się zażalił się na to rozstrzygnięcie a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie jako organ odwoławczy uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. * Po zwrocie akt i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji ponownie odmówił ubiegającemu się wydania zaświadczenia o żądanej treści. Odmowę uzasadnił podobnie jak wcześniejszą powtarzając, że nie posiada wiedzy by uzupełnić treść wydanego zaświadczenia o żądane przez ubiegającego się treści bo w tym celu koniecznym jest przeprowadzenie postępowania sądowego o stwierdzenie zasiedzenia. * Ubiegający się nie zgodził się z tym postanowieniem wnosząc zażalenie. W zażaleniu zarzucił organowi pierwszej instancji arbitralność, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz bezpodstawne przyjęcie, że możliwość wykazania w dokonanym zgłoszeniu "prawa zasiedzenia" nieruchomości uzależnione jest od wydania przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia. Ponadto zarzucił też pominięcie dowodów z istotnych dla sprawy dokumentów oraz wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości. Uzasadniając te zarzuty ubiegający się podniósł, że jeśli organ miał wątpliwości to powinien był wezwać go o dodatkowe wyjaśnienia i dowody. Zarzucił ponadto organowi brak logiki i oderwanie od zasad doświadczenia życiowego wywodząc, że jeśli chciał by uzyskać sądowe stwierdzenie zasiedzenia, to z uwagi na czasochłonność procedury cywilnej uchybił by terminowi do dokonania zgłoszenia. Tymczasem wszystkie istotne dla sprawy ustalenia dotyczące czasu i samoistności posiadania przedmiotowej nieruchomości można poczynić w oparciu o dokumenty, które załącza do zażalenia. * Organ odwoławczy nie uwzględnił tego zażalenia i postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2024 o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn od prawa zasiedzenia nieruchomości wykazanej w zgłoszeniu. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, zarzuty zażalenia oraz treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu wydania zaświadczenia niezgodnie z właściwością wyjaśnił, że zgodnie z §5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.12.2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. 2020.730 ze zm.) naczelnik urzędu skarbowego wykonujący zadania o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej wydaje zaświadczenie na podstawie informacji uzyskanych od naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Z kolei w myśl art. 29 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zadania polegające na przyjmowaniu podań i deklaracji, wydawaniu zaświadczeń oraz udzielaniu wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego są wykonywane w każdym centrum obsługi niezależnie od terytorialnego zasięgu działania naczelnika urzędu skarbowego. Skoro więc ubiegający się złożył wniosek o wydanie zaświadczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza to ten był zobowiązany wydać zaświadczenie. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut odnośnie braku pouczenia o możliwości zaskarżenia tak wydanego zaświadczenia z uwagi na niezaskarżalność czynności wydania zaświadczenia i niedopuszczalność złożenia skargi argumentując, że zaświadczenie to po prostu urzędowa informacja o stanie prawnym lub faktycznym w danym czasie oraz, że wraz z ich zmianą staje się ono nieaktualne i wówczas może być wydane nowe. Nadmienił, że przed wydaniem zaświadczenia organ podatkowy może przeprowadzić postepowanie wyjaśniające w koniecznym zakresie ale tylko celem wyjaśnienia wątpliwości w zakresie stanu faktycznego lub prawnego, który ma potwierdzić. Nie może jednak samemu czynić żadnych ustaleń czy ocen prawnych jeśli nie wynikają one z prowadzonych przez organ rejestrów czy ewidencji. Tymczasem zasiedzenie to stan faktyczny związany z oceną samoistności posiadania do której uprawniony jest sąd powszechny. Przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Podniósł także, że zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia własności i nie jest nabyciem "po" określonej osobie a w związku z tym zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odnosi się do niego, bo ma ono związek z bliskim pokrewieństwem między zbywcą a nabywcą . W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wydanie w takiej sytuacji zaświadczenia o żądanej przez ubiegającego się treści byłoby sprzeczne ze stanem faktycznym i w świetle prawa niedopuszczalnym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy nadmieniając jednocześnie że w rachubę wchodzić mogły jedynie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej a nie kodeksu postępowania administracyjnego * Ubiegający się złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze sformułował wnioski o zmianę zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i uwzględnienie wniosku o wydanie zaświadczenia o żądanej przez niego treści. Ewentualnie uchylenia w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego i zobowiązanie organu I instancji do wydania zaświadczenia o określonej treści. Względnie uchylenia w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi odwoławczemu bezpodstawne stwierdzenie, że zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia własności i że w zgłoszeniu powinien wykazać posiadanie nieruchomości a nie "prawo zasiedzenia" a nadto dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz dokonanie wadliwej kwalifikacji prawnej i pominięcie, że "zasiedzenie jest prawem niezbywalnym, którego nie można przenieść a co najwyżej zaliczyć okres posiadania poprzednika do swojego". Ponad powyższe powtórzył zarzuty z zażalenia tj. arbitralność i brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz bezpodstawne przyjęcie, że możliwość wykazania w dokonanym zgłoszeniu "prawa zasiedzenia" nieruchomości uzależnione jest od wydania przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia a także pominięcie dowodów z istotnych dla sprawy dokumentów. Wreszcie wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości i brak należytego pouczenia o możliwości zaskarżenia zaświadczenia. Ostatnim z zarzutów uczynił naruszenie art. 123 §1 i §2 O.p. poprzez uniemożliwienie mu przed wydaniem rozstrzygnięcia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału a tym samym uniemożliwienie przedstawienia dowodów o złożeniu w Sądzie Rejonowym dla Krakowa Krowodrzy wniosku o zasiedzenie udziału w nieruchomości wykazanej w zgłoszeniu. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że jego zdaniem organy w sposób nieuprawiony zakwestionowały wiarygodność jego twierdzeń ze zgłoszenia co do tego, że przysługuje mu prawo zasiedzenia oraz, że w przypadku gdy organ powziął wątpliwości jego obowiązkiem było wezwać skarżącego o dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty źródłowe. Powtórzył argument o braku logiki organów i oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego wywodząc ponownie, że jeśli by chciał uzyskać sądowe stwierdzenie zasiedzenia to z uwagi na czasochłonność procedury cywilnej uchybił by terminowi do dokonania zgłoszenia. Tymczasem wszystkie istotne dla sprawy ustalenia dotyczące czasu i samoistności posiadania przedmiotowej nieruchomości można poczynić w oparciu o dokumenty, które załączył do zażalenia. * W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skargę złożoną w niniejszej sprawie sąd rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kolejności wyjaśnić należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do kwestii właściwości organu pierwszej instancji tzn. tego który z naczelników urzędów skarbowych władny był wydać postanowienie o odmowie wydania skarżącemu zaświadczenia o żądanej przez niego treści, zauważyć wypada, że regulacja art. 29 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do której odsyła przepis §5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.12.2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. 2020.730 ze zm.) dotyczy tylko zadań polegających na przyjmowaniu podań i wydawaniu zaświadczeń. Innymi słowy regulacja ta nie dotyczy negatywnego załatwienia sprawy w postaci odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Jest to o tyle istotne, że w przeciwieństwie do wydania zaświadczenia, które jest czynnością materialnotechniczną, wydanie postanowienia odmownego jest już aktem stosowania prawa co oznacza, że wydawane jest w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym, gdyż rozstrzyga sprawę co do istoty. W konsekwencji, na właściwość miejscową organów podatkowych załatwiających taką sprawę patrzeć należy przez pryzmat art. 17 §2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U.2023.2383 ze zm.) dalej: "O.p." i wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U.2022.565). Zgodnie zaś z §7 ust. 1 lit. a) przywołanego rozporządzenia jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość (...) a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego, to właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, zachowku według miejsca położenia nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza podnosząc więc wątpliwości co do zasadności wystawienia zaświadczenia o żądanej treści prawidłowo uznał, że nie jest właściwy do załatwienia tej sprawy i przesłał przyjęte podanie zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach. Przechodząc do meritum. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy słusznie skarżący oczekiwał wydania zaświadczenia zawierającego informację, że w skład masy spadkowej po jego matce wchodzi "prawo zasiedzenia"? Zdaniem skarżącego "tak", bo w jego przekonaniu ma on interes w otrzymaniu takiego zaświadczenia a wszystkie istotne dla sprawy ustalenia dotyczące czasu i samoistności posiadania przedmiotowej nieruchomości można było poczynić w oparciu o dokumenty, które załączył do zażalenia tj. wydruk z księgi wieczystej, kopii aktu notarialnego umowy sprzedaży warunkowej, oświadczenia o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu, kopii postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym współwłaścicielu. Natomiast zdaniem organów "nie", przy czym organ odwoławczy kładł bardziej akcent na pierwotny charakter nabycia własności w drodze zasiedzenia i z tego wywodził, że wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego byłoby istotnie sprzeczne ze stanem faktycznym i w świetle prawa niedopuszczalnym. Natomiast organ pierwszej instancji odmowę uzasadniał brakiem stosownej informacji w dostępnych rejestrach, ewidencjach i księgach oraz tym, że do stwierdzenia zasiedzenia właściwy jest sąd powszechny. Wskazując na powyższe zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 306a §2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Regulacja ta jest zamknięta i całościowa. W niniejszym stanie faktycznym, nie istnieje przepis, czy to w Ordynacji podatkowej czy też w Kodeksie postępowania cywilnego, który obligowałby organ do wydania zaświadczenia w celu użycia go przez skarżącego jako dowodu w sprawie o zasiedzenie a o to skarżący w istocie zabiegał. Pozostaje zatem druga - alternatywna - przesłanka podmiotowa uzyskania zaświadczenia. Niewątpliwie skarżący posiada interes w uzyskaniu stosownego zaświadczenia, gdyż uzyskanie takiego zaświadczenia mogłoby mu pomóc w postępowaniu sądowym w sprawie o zasiedzenie. Jednakże wniosek taki prowadzi do konstatacji, że skarżący posiada tylko interes faktyczny w uzyskaniu takiego zaświadczenia a nie interes prawny. O istnieniu interesu prawnego można bowiem mówić wówczas, gdy zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy (Postanowienie NSA z 5 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1242/97, niepubl.). Podsumowując. Skarżący miałby prawo uzyskać wnioskowane zaświadczenie, gdyby istniał przepis prawa nadający jego interesowi rangę interesu prawnego. Takiego przepisu jednak nie ma. Co za tym idzie, nie można uznać za spełnioną przesłankę określoną przez art. 306a §2 pkt 2 O.p. Skoro zaś skarżący nie ma interesu prawnego w uzyskaniu żądanego zaświadczenia to nie mogło mu być ono wydane. Uzupełniająco dodać trzeba, że zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, bo jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Jeżeli fakty te budzą wątpliwości, organ nie może przesądzać w sposób arbitralny wątpliwej kwestii ani tym bardziej wchodzić w kompetencje sądu powszechnego. W świetle przytoczonych uwag, za zasadne uznać należało więc stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego. Patrząc jednocześnie na metodykę przeprowadzonego postępowania nie można było przychylić się także do zarzutów skargi jakoby organy uchybiły przepisom postępowania w tym wskazanemu w skardze art. 123 O.p. gdyż postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania a przy tym podstawą wydawania zaświadczenia nie mogą być dane dostarczane przez osobę ubiegającą się o wydanie zaświadczenia a do tego w istocie zmierzał skarżący. Mając to wszystko na uwadze sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.