I SA/Kr 522/13

|Sygn. akt I SA/Kr 522/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skargi A. P. – M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył A. P.-M. wpłatę z dnia 17 października 2012 r. dokonaną za pośrednictwem banku w kwocie 524,77 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2012 r. w następujący sposób: należność główna – 416,36 zł, odsetki – 79 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 A. P.-M. i M. M. wykazali nadpłatę w kwocie 4 488 zł, którą Urząd zwrócił w dniu 14 czerwca 2011 r. W celu dokonania weryfikacji zasadności odliczeń od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, wykazanych w złożonym zeznaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Wydana przez organ I instancji decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. uchylona, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało określone w kwocie 5 476 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek bowiem nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zostało wszczęte w dniu 19 października 2011 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2012 r. została skutecznie doręczona w dniu 29 maja 2012 r., a więc z przekroczeniem 3-miesiecznego terminu do załatwienia sprawy. Zdaniem organu opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło w okolicznościach wymienionych w art. 54§2 O.p., tj. z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji szczegółowo przedstawił podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności, które miały wpływ na przedłużenie postępowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem z dnia 12 grudnia 2012 r., A. P.-M. wniosła zażalenie, zarzucając niezastosowanie w sprawie art. 54§1 pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 54§1 pkt 7 O.p., poprzez niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek – bowiem opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54§2 O.p., przepisu tego nie stosuje, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości mogłoby uniemożliwić zastosowanie art. 54§2 O.p. Organ II instancji przedstawił jakie podejmowano czynności w trakcie trwania postępowania. Podał, że prowadzone postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie weryfikacji zasadności odliczeń od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych – wykazanych w zeznaniu podatkowym, a także postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy – skutkowało zmniejszeniem kwoty nadpłaty wykazanej w zeznaniu. Ponadto w decyzji z dnia 25 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji oraz ilości zebranego materiału dowodowego – uchylenie decyzji i określenie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło w wyniku rozbieżności interpretacji niektórych przepisów prawa podatkowego, a nie z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że nie można Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzucić bezczynności w prowadzonym postępowaniu. Postępowanie prowadzone było w czasie niezbędnym do jego przeprowadzenia w tym oceny stanu faktycznego, jak i prawnego prowadzonej sprawy. Wiele kluczowych ustaleń było uwarunkowane od ustaleń przeprowadzanych przez inny organ podatkowy i wyjaśnień dokonanych przez inne instytucje oraz dokumentów przedstawionych przez stronę. W związku z powyższym nie można mówić o braku działań czy bezczynności organu. Odnosząc się do kwestii niezastosowania przez organ I instancji przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to organ określa zakres postępowania poprzez wskazanie faktów, które powinny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art.54§1 pkt 7 O.p. Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54§2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na etap sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wiele czynności mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. W toku prowadzonego postępowania dokonano przesłuchań świadków, przeprowadzono dowody, w tym częściowo w ramach pomocy przez inne instytucje – często ich przeprowadzenie wynikało z niepełnych informacji uzyskiwanych od Państwa, jak również braku dokumentów ich potwierdzających. Organ II instancji ponadto zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. wezwaniem z dnia 17 czerwca 2011 r. wzywał podatników do przedstawienia dokumentu potwierdzającego fakt korzystania przez córkę z zabiegów rehabilitacyjnych, tymczasem zaświadczenia z wymaganymi podpisami dostarczono dopiero w dniu 6 marca 2012 r. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54§1 pkt 7 O.p., gdyż wydłużenie czasu trwania postępowania było niezależne od organu. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak zasady te nie mogą być sprzeczne z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego i określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. W skardze na ww. postanowienie AP-M wniosła o jego uchylenie w całości jako naruszającego prawo wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa, tj. art. 54§1 pkt 7 w zw. z art. 139§1 O.p. poprzez nieuprawnione naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tj. bez uwzględnienia przerwy, a w szczególności naliczenie odsetek od dnia, w którym upłynął okres trzech miesięcy od wszczęcia postępowania, - naruszenie przepisów prawa poprzez błędne zastosowanie art. 62§1 i 4 oraz art. 55 O.p. i błędne zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a w szczególności naliczenie odsetek od dnia, w którym upłynął okres trzech miesięcy od wszczęcia postępowania, - podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie działał przewlekle przy rozpoznaniu sprawy, podając również, że to strona spowodowała przewlekłość postępowania czym naruszono art. 210§4 O.p., - wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji; - wydanie postanowienia bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania i błędnej interpretacji stanu faktycznego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym funkcjonują między innymi zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). W prowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na uwadze obie te zasady, gdyż żadna z nich nie ma charakteru dominującego. Jeżeli organ w sposób obiektywnie uzasadniony prowadzi postępowanie celem wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego zakończenia to powstałe z tego tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji będzie można ocenić jako powstałe niezależnie od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 (ten ostatni punkt dotyczy nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jeśli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 O.p. przesłanek, tj. opóźnienia, do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, że podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Ponieważ Sąd (podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej) nie stwierdził, aby to skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, stwierdził, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podzielając zaprezentowany wyżej pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z ustaleniami organów, że przedłużenie postępowania podatkowego wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Analizując dokonywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności Sąd stwierdził, wbrew zarzutom skarżącej, że były one podejmowane bez zbędnej zwłoki, z uwzględnieniem konieczności doręczania wezwań do rąk strony, przesłuchania świadków, uzyskania informacji od innych organów, jak też wykorzystując niezbyt długi czas do dokonania analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów i ewentualnego wzywania o ich uzupełnienie. Sąd nie stwierdził, aby przedłużenie czasu trwania postępowania wyniknęło z nieprawidłowości przy prowadzeniu tego postępowania przez organy podatkowe. Czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do skarżącej wezwania o dostarczenie dokumentów czy ich uzupełnienie, wystąpienia do innego organu w celu uzyskania stosownych informacji) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Należy także podkreślić, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, do czego obligował go art. 140 O.p. Zgodnie z §2 tego artykułu obowiązek ten ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Strona w toku postępowania podatkowego sposobu jego prowadzenia nie kwestionowała, w szczególności w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie nie składała ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd skargę oddalił, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.).