I SA/Kr 524/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów upomnienia - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - I. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] orzekającą o odmowie umorzenia kosztów upomnienia w kwocie 110,80 zł wobec M. S. (dalej: Skarżąca). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Dnia 29 sierpnia 2016 r. Skarżąca zwróciła się do Organu I instancji o umorzenie kosztów upomnienia w wysokości 110,80 zł. Organ ustalił, że Skarżąca samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe i jest zarejestrowana w G. Urzędzie Pracy jako bezrobotna. Utrzymuje się z zasiłku okresowego w wysokości 418,00 zł otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K. oraz korzysta z zasiłku na przygotowanie jednego posiłku dziennie w wysokości 135,00 zł. Nie posiada innych dochodów. Skarżąca mieszka w nieruchomości, na utrzymanie której przeznacza środki w kwocie 150,00 zł miesięcznie. W nieruchomości mieszka również syn Skarżącej, prowadzący odrębne gospodarstwo domowe, który reguluje zaległe opłaty za prąd w wysokości 454,55 zł. Skarżąca jest osobą chorą, cierpi m. in. na przewlekłe bóle głowy i kręgosłupa, zespół depresyjno-lękowy oraz zmiany zwyrodnieniowe stawów. Koszt leczenia został oszacowany na 100,00 – 200,00 zł miesięcznie. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Skarżąca posiada zadłużenie o charakterze publicznoprawnym na kwotę 847,26 zł oraz cywilnoprawnym ok. 4.500 zł. Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu", przejawiająca się ciężką sytuacją zdrowotną Skarżącej. Organ stwierdził jednak, że kolejne umorzenie zaległości byłoby zbyt daleko idącą ulgą. Organ uznał za istotne, że z powodu trudnej sytuacji Skarżącej Prezydent Miasta K. już kilkukrotnie udzielał jej wsparcia w formie umorzenia zaległości podatkowej. Ulgi te obejmowały III i IV ratę za 2008 r., IV ratę za 2009 r., lata od 2010 do 2013, III i IV ratę za 2014 r. oraz raty II-IV za 2015 r. Łącznie umorzono kwotę 1.353,00 zł. Skarżąca nie jest osobą niezdolną do pracy. Syn Skarżącej partycypuje w kosztach utrzymania domu. W opinii Organu podatek od nieruchomości jako zobowiązanie publicznoprawne oraz koszty upomnienia naliczane w przypadku opóźnienia w zapłacie powinny być uwzględnianie w podstawowych kosztach gospodarstwa domowego. Gdyby Skarżąca notorycznie nie uchylała się od regulowania zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, koszty upomnienia nie zostałyby naliczone. Mimo trudnej sytuacji Skarżącej nie może ona traktować instytucji umorzenia jako sposobu na regulowanie zobowiązań wobec Gminy. Sytuacja taka jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Analizując materiał dowodowy pod kątem przesłanki "interesu publicznego" Organ doszedł do wniosku, że w interesie publicznym leży, aby należności stanowiące dochód jednostek samorządowych regulowane były w sposób terminowy i sumienny. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc w nim, że decyzja ta jest krzywdząca. Ponownie wskazała na trudną sytuację materialną i zdrowotną. Wskazała też, że przedmiotowe koszty upomnień dotycząc spraw związanych z nałożeniem podatku od nieruchomości, które to sprawy są nadal w toku i nie zostały prawomocne rozstrzygnięte. Organ II instancji stwierdził, iż Organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Przytoczył przy tym twierdzenia w przeważającej mierze tożsame z twierdzeniami Organu I instancji. II. W skardze z dnia 24 kwietnia 2017 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odnośnie umorzenia podatku od nieruchomości wraz z odsetkami (co jest przedmiotem odrębnego postępowania sygn. akt I SA/Kr 525/17) oraz kosztami upomnienia ze względu na ważny interes podatnika Skarżąca wskazała, że ze względu na ciężką sytuację materialną nie stać jej za opłacenie tych zobowiązań. Skarżąca powołała się również na swoją trudną sytuację zdrowotną oraz zły stan nieruchomości, w której zamieszkuje. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według stanu prawnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 24 marca 2017 r., zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej – u.f.p.) właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 u.f.p. ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. Według art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych przez u.f.p. stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 67a § 1 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że organ "może" m. in. umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że regulacje te należą do sfery uznania administracyjnego. Prawo wyboru rozstrzygnięcia przysługuje zatem organowi. Może on – ale nie musi – umorzyć zaległości, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek nie obliguje organu do zastosowania wskazanej ulgi. Podkreślić jednak należy, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ obowiązany jest do wnikliwej i rzetelnej analizy całokształtu okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero tak przeprowadzona gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Tym samym, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Innymi słowy, o tym, czy zaległości powinny być umorzone czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz organ, który, jak zaznaczono powyżej, może je umorzyć, ale nie musi. Tak więc kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być więc dokonana przez organ tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, Lex nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przesłanki "ważnego interesu" podatnika nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z sytuacją majątkową . Oczywiście w orzecznictwie sądowym jest ona przedstawiana jako najbardziej typowa okoliczność, przez którą definiuje się pojęcie "ważnego interesu", niemniej jednak nie można wykluczyć również innych sytuacji, które to pojęcie obejmuje. Samo pojęcie nie jest zresztą na gruncie prawa podatkowego zdefiniowane. Zasady przyznawania ulg i umorzeń zostały ustalone przez ustawodawcę w sposób bardzo ogólny, a kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są bardzo pojemne, co uzasadnia konieczność, przy każdej rozpatrywanej sprawie, nie tylko wyjaśnienie tych pojęć lecz również powoduje potrzebę zbadania czy w danym konkretnym przypadku nie zaszły okoliczności spełniające ww. kryteria . Po ustaleniu czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym ważnym interesem strony. Należy podkreślić, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym (L. Etel, komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej, źródło: Lex). Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowych, to negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 4 lutego 2014, sygn. akt II FSK 3213/12). Z powyższego wynika, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparł rozstrzygnięcie na przeprowadzonym procesie argumentacji, wskazując m.in. na nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz na fakt, że umorzenie takie nie może być sposobem na rozliczanie należności podatkowych. Ze względu na uznaniowy charakter decyzji w niniejszej sprawie nawet przy zajściu przesłanki "ważnego interesu podatnika" ograny mają możliwość podjęcia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej i, o ile nie doszłoby do naruszenia przepisów prawa, Sąd nie byłby władny uchylić takiej decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie takie naruszenie jednakowoż miało miejsce, a to poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez organy, co doprowadziło do wydania decyzji budzącej wątpliwości z punktu widzenia logiki. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa umorzenia kosztów upomnienia co do należności w podatku od nieruchomości, a nie zaległość w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu organy zdają się w przedmiotowej sprawie działać w sposób automatyczny i pomijać tę istotną okoliczność. Otóż treść zaskarżonej decyzji jest niemal identyczna z treścią decyzji zaskarżonych w innych postępowaniach (decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] i z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] znane Sądowi z urzędu ), które dotyczą odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wobec Skarżącej. Argumentacja przedstawiona w decyzjach dotyczących odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości nie znajduje zastosowania w sposób automatyczny w sprawie dotyczącej odmowy umorzenia kosztów upomnienia w tym podatku. Koszty upomnienia mają jednak inny charakter niż podatek od nieruchomości, co w sposób istotny znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. Otóż koszty upomnienia powstają, gdy istnieje danego rodzaju należność główna, co do zapłaty której zobowiązany jest upominany. W przedmiotowej sprawie są to niezapłacone w terminie należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2016, z czego za lata 2010-2014 są to wszystkie cztery raty, trzy raty za 2015 r. i dwie raty za 2016 r. W aktach postępowania znajduje się łącznie 11 druków upomnień, obejmujących różne okresy rozliczeniowe. Jak podnosi organ w zaskarżonej decyzji, zaległości w podatku od nieruchomości wobec Skarżącej były wielokrotnie umarzane. Ulgi te obejmowały III i IV ratę za 2008 r., IV ratę za 2009 r., lata od 2010 do 2013, III i IV ratę za 2014 r. oraz raty II-IV za 2015 r. Widocznym jest zatem, że część upomnień, o których kosztów umorzenie wnioskowała Skarżąca, dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości, które zostały umorzone, przy czym 7 ze wspomnianych 11 druków upomnień w całości dotyczy umorzonych zaległości podatkowych, a 2 z nich dotyczą zarówno należności umorzonych, jak i nieumorzonych. W ocenie Sądu organ powinien rozważyć, czy koszty upomnień dotyczące umorzonych należności nie powinny dzielić losu tychże należności głównych. Wydaje się bowiem brakiem konsekwencji, by organ znalazł podstawy dla umorzenia należności głównych, a nie znalazł takich podstaw dla umorzenia związanych z ich dochodzeniem kosztów upomnień. Powstaje ogólne pytanie o przesłanki dalszego dochodzenia kosztów takich upomnień, skoro związane one były z dochodzeniem należności, które zostały umorzone, a więc, co za tym idzie, nie są już dochodzone. Narzuca ja się jako swego rodzaju naturalna konsekwencja – choć nie jest to przesądzenie sprawy, a konstatacja pod rozwagę organu – by i koszty upomnień dotyczących należności już nie dochodzonych również nie były już dochodzone. Ważnym jest, by organ zwrócił uwagę na wskazane wyżej okoliczności, ponieważ w ocenie Sądu mają one istotne znaczenie dla sprawy i jako do takich organ powinien odnieść się do nich w uzasadnieniu decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt li c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ( Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm., ) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.