I SA/Kr 529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2019 r. o nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł za grudzień 2017 r. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że w dniu 4 stycznia 2018 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) termin ww. zwrotu przypadał na dzień 29 stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 maja 2018 r. Odbiór osobisty tego postanowienia nastąpił w dniu 25 stycznia 2018 r. Postanowienie to zostało następnie uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2018 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 18 maja 2018 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 24 sierpnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018 r. Następnie dochodziło jeszcze do kilkakrotnego przedłużenia terminu zwrotu podatku: - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 7 sierpnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 26 października 2018 r. (z uwagi na to, że spółka nie wniosła zażalenia stało się ono ostateczne), - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 4 października 2018 r. nr [...] przedłużono termin zwrotu do dnia 30 listopada 2018 r. (postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...]), - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 19 listopada 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 4 stycznia 2019 r. (postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 12 lutego 2019 r.), Finalnie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył spółce termin zwrotu podatku do dnia 2 marca 2019 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, iż w dniu 26 lutego 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do stycznia 2018 r. W wyniku powyższej kontroli stwierdzono, że: - spółka uczestniczyła w transakcjach określanych mianem "karuzeli podatkowej", związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę brokera, - zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej wynika, że wykazana przez spółkę, do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł jest niezasadna, gdyż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Następnie kontrola została przekształcona w postepowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano nowe dowody w sprawie, zaś termin jego zakończenia przewidziany został na dzień 2 marca 2019 r. W zażaleniu od powyższego postanowienia spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a. art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 maja 2018 r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., gdyż było wadliwe, a zatem nie istnieje możliwość dalszego przedłużenia terminu, który bezskutecznie upłynął; b. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność nie wymaga dodatkowej weryfikacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu spółki, iż poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 31 maja 2018 r. zostało uchylone i na obecnym etapie nie istnieje możliwość przedłużenia terminu, który już bezskutecznie upłynął – organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie z dnia 17 grudnia 2018 r. stanowi kontynuację poprzednich postanowień, a nie pierwszą wypowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w tej sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ podatkowy I instancji skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, gdyż poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wszczęta została procedura zmierzająca do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z dnia 25 stycznia 2018 r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Organ podkreślił, że postanowienie Nr [...] z dnia 25 stycznia 2018 r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu wydania, co oznacza, że zostało ono wydane i doręczone spółce jeszcze przed upływem terminu zwrotu podatku, tj. przed 29 stycznia 2018 r. Ponadto postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uchylające postanowienie z dnia 25 stycznia 2018 r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018 r., a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018 r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018 r. do 24 kwietnia 2018 r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu, a po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. bez zbędnej zwłoki wydał w dniu 18 maja 2018 r. postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego, tj. przed terminem wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018 r. Odnośnie do wywodów spółki dotyczących doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia organ wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Stanowisko spółki, że organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest w ocenie organu błędne. Sam fakt doręczenia spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed wyekspirowaniem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez spółkę, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie, czyli data jego doręczenia, nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy (w praktyce poprzez skrócenie tego terminu z uwagi na czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie), ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru kierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Przy założeniu, że organ podatkowy miałby podjąć czynności weryfikacyjne chociażby w minimalnym zakresie, wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, dotrzymanie terminu doręczenia takiego postanowienia przed upływem 25 dni od dnia wpływu deklaracji do urzędu skarbowego staje się zupełnie nierealne. Organ powołał się na podzielający jego argumentację wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1146/18, w którym oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia 24 sierpnia 2018 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istnieją powody, które uzasadniają konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. Wystarczającą przesłanką ku temu są stwierdzone w ramach kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług spółki za grudzień 2017 r. oraz toczące się postępowanie podatkowe w powyższym zakresie. Podkreślono, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu nadwyżki podatku, gdyż to będzie miało miejsce dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia spółki, czyli po wydaniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Zatem od organu I instancji nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 powołanej ustawy nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. Końcowo zapewniono, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości co do jego zasadności zostaną usunięte. Od powyższego postanowienia spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, II. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony. W konsekwencji powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie termin na dokonanie zwrotu podatku bądź przedłużenie terminu zwrotu upłynął w styczniu 2018 r. Uchybienia organu I instancji w ramach pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu w niniejszej sprawie, zamknęły mu drogę do prawidłowego przedłużenia terminu. Nie można przedłużyć terminu, który już upłynął, zatem twierdzenie organu, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018 r. zostało wydane i doręczone spółce przed jego upływem, tj. przed dniem 29 stycznia 2018 r. nie ma znaczenia, skoro postanowienie to zostało następnie uchylone. Skarżąca spółka powołała się następnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 16/07, zgodnie z którym "chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak, aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego jak i jego adresata". Oznacza to, że próba przedłużenia terminu po jego upływie jest bezskuteczna. W dalszej części uzasadnienia zarzucono organowi odwoławczemu arbitralność oceny w zakresie występowania wątpliwości co do zasadności zwrotu, podczas gdy nie zostały wskazane konkretne okoliczności, które wskazują na rzekome ryzyko nieprawidłowości. Zwrócono też uwagę na niekorzystne dla spółki skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2109 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa. Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest skuteczność przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w szczególności, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). W okolicznościach niniejszej sprawy kluczowym było stwierdzenie czy skutecznie po raz kolejny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro pierwsze postanowienie w tym przedmiocie z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu do dnia 31 maja 2018 r., zostało następnie uchylone w dniu 19 kwietnia 2018 r., a kolejne postanowienie zapadłe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zostało wydane w dniu 18 maja 2018 r., a następnie utrzymane w mocy w dniu 13 sierpnia 2018 r. W opinii organu odwoławczego jedynie stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2018 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji – tak jak w rozpatrywanej sprawie – kiedy postanowienie to było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż to uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło. Powyższe stanowisko organów, wyrażone nie tylko w zaskarżonym postanowieniu, ale również we wcześniejszym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 18 maja 2018 r. nr [...], było już przedmiotem oceny sądów obu instancji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1146/18, podzielający argumentację organu co do prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu został bowiem uchylony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko i wywody wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA, przyjmując je w całości za własne. I tak, w tym miejscu wskazać należy, że podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. u. z 2018 r., poz. 2174). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (art. 87 ust. 6). Dopełnieniem powyższych regulacji na gruncie przepisów formalnych jest art. 274b § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 270 ww. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym powyżej wyroku, w którym dodatkowo powołano się na inny wyrok z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18, zasadnie wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., [...], [...]). Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy cyt. ustawy (por. np. ww. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno bowiem stwierdzenie nieważności takiego postanowienia, jak i jego uchylenie oznacza istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 wspomnianej ustawy. Należy podzielić również ocenę NSA wyrażoną w wyroku I FSK 4/18 co do tego, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie (i w konsekwencji efektywne doręczenie – co w świetle oceny wyrażonej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17 – jest niezbędne przed upływem terminu zwrotu do skutecznego jego przedłużenia) postanowienia z 18 maja 2018 r. oraz utrzymującego go w mocy postanowienia organu odwoławczego nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej spółce nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w kwocie wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji, tj. po 29 stycznia 2018 r. Skoro powyższe uchybienie spowodowało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień z dnia 18 maja oraz 13 sierpnia 2018 r., przedłużających termin zwrotu podatku do dnia 24 sierpnia, to oczywistym jest, że w sprawie nie doszło do prawidłowego pierwszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. W konsekwencji, również dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku w ramach postanowień organów podatkowych, będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 cyt. ustawy orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do innych zarzutów skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając od organu na rzecz skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).