I SA/Kr 529/23

|Sygn. akt I SA/Kr 529/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w siedzibą w O. na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 11 kwietnia 2023 r., nr MW-V-3160.1.5.2023/MSD w przedmiocie zwrotu kwoty dofinansowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Zarządu Województwa Małopolskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 4017,00 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Decyzją z 30 grudnia 2022 r. (nr RPMP/8.3/29/2022) Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy określił C. sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywanym dalej "Spółką" lub "Beneficjentem", kwotę zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 11 kwietnia 2023 r. (nr MW-V-3160.1.5.2023.MSD), Zarząd Województwa Małopolskiego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Zarząd Województwa Małopolskiego przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Spółka zawarła 27 kwietnia 2018 r. z Województwem Małopolskim (Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie – pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020) umowę o dofinansowanie projektu. Projekt ten nazywał się "Czas na Biznes II" i był realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. W toku postępowania wszczętego przez ten organ, Spółka została wezwana do zwrotu dofinansowania w zakresie, w którym uczestnicy projektu (B.S. oraz P.G.) mogli odzyskać podatek VAT. Zdaniem organu, wydatki służące pokryciu naliczonego podatku VAT – w sytuacji gdy uczestnicy projektu mogli odzyskać ten podatek – nie mieściły się w zakresie wydatków kwalifikowanych. Przedstawiając uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji, Zarząd Województwa Małopolskiego zwrócił uwagę na zasadnicze znaczenie dla załatwienia sprawy dwóch aktów prawnych: - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. (Dz.U.EU.L.2013.347.320 ze zm.) ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (dalej jako "rozporządzenie nr 1303/2013"); - ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., póz. 818 ze zm.; dalej jako "ustawa wdrożeniowa"). Wyjaśniając podstawy zwrotu części dofinansowania organ przywołał art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013, w którym zawarto definicję pojęcia "nieprawidłowość". Zaznaczył przy tym, że treść powyższego przepisu koresponduje z poprzednio obowiązującym art. 2 pkt 7 uchylonego rozporządzeniem nr 1303/2013 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L2006.210.25 ze-zm.; dalej jako "rozporządzenie nr 1083/2006"). Tym samym swoją aktualność miały zachować wypowiedzi orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z 14 lipca 2016 r. (C-406/14) oraz wyroku z 21 grudnia 2011 r. (C-465/10). Na tym tle organ stwierdził, że uchybienie przepisom prawa stanowi nieprawidłowość, uzasadniającą konieczność dokonania korekty finansowej, o ile nie można wykluczyć, że uchybienie to miało wpływ na budżet odnośnego funduszu. Podstawą orzekania o zwrocie dofinansowania może być więc tylko takie naruszenie przepisów unijnych i krajowych, którego skutkiem jest lub może być szkodliwy wpływ na budżet Unii. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych szkodą w interesach finansowych Unii Europejskiej jest finansowanie z funduszy unijnych nieuzasadnionego wydatku, z kolei nieuzasadniony wydatek to taki, który poniesiony został z naruszeniem zasad prawa unijnego lub krajowego. W przypadku naruszenia procedur wydatkowania środków z UE, szkodliwy wpływ na budżet Unii powstaje zatem już wtenczas gdy Beneficjent otrzymujący dofinansowanie realizuje projekt niezgodnie z prawem. Trzecią i ostatnią z przesłanek warunkujących wystąpienie "nieprawidłowości" jest naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego. W przypadku przepisów prawa krajowego zastosowanie znalazł art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy wdrożeniowej oraz art. 60 pkt 6, art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz art. 184 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r, póz. 1634 ze zm.; dalej jako "u.f.p."). Organ wyjaśnił przy tym, że procedury, do których odwołując się powyższe przepisy, należy rozumieć szeroko, tzn. jako ogół wszystkich procedur (ustalonych na poziomie wspólnotowym i krajowym), w tym także postanowienia umowy o dofinansowanie, zgodnie z którymi dokonywane jest wydatkowanie środków europejskich. Naruszenie tych postanowień może zatem rodzić obowiązek zwrotu przyznanych środków. Tym niemniej środki unijne podlegają zwrotowi tylko wówczas gdy wykorzystano je z naruszeniem procedur, które to naruszenie stanowi "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013. W świetle tych przepisów środki przekazane na podstawie umowy zawartej z Beneficjentem, stanowią środki publiczne w rozumieniu art. 60 pkt 6 u.f.p. Stosownie zaś do treści art. 184 ust. 1 u.f.p., środki te winny być zatem wydatkowane m.in. zgodnie z innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Pod pojęciem "innych procedur", zgodnie z art. 184 ust. 1 u.f.p., należy rozumieć przede wszystkim postanowienia umowy o dofinansowanie, będącej podstawą realizacji projektu i regulującej wzajemne zobowiązania stron umowy z tytułu przyznanego Beneficjentowi dofinansowania, jak również Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej jako "Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków"). W przypadku wydatkowania środków niezgodnie z "innymi procedurami", podlegają one zwrotowi na zasadzie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., przy czym wydanie decyzji o zwrocie dofinansowania możliwe jest dopiero po uprzednim ustaleniu, że stwierdzone naruszenie procedur ma charakter nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013. W tym kontekście organ wskazał, że na podstawie § 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie, Beneficjent zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z postanowieniami umowy oraz wnioskiem o dofinansowane, a także oświadczył, że zapoznał się z treścią Wytycznych, o których mowa w § 1 pkt) 53 umowy (m.in. Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020) i zobowiązał się do ich stosowania przy realizacji projektu. Do stosowania ww. wytycznych Beneficjent zobowiązał się również na podstawie § 8 ust 2 tej umowy. Jak zaznaczył organ l instancji, stosownie do brzmienia § 8 ust. 2 umowy dofinansowanie, Beneficjent deklaruje znajomość i jest zobowiązany do stosowania wytycznych, w tym Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków (...). Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 2 umowy o dofinansowanie, co do zasady - w przypadku zmiany Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków, zastosowanie ma najnowsza wersja wytycznych. Natomiast, do oceny kwalifikowalności poniesionych wydatków stosuje się wersję obowiązującą w dniu poniesienia danego wydatku. Organ zaznaczył dalej, że zgodnie z treścią Wytycznych, która obowiązywała w dacie zawierania umowy oraz wypłaty grantów uczestnikom projektu: "1) Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego 2) Warunek określony w pkt 1 oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt lub wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa. 6) Biorąc pod uwagę, iż prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, właściwa instytucja będąca stroną umowy zapewnia, aby beneficjenci, którzy zaliczą VAT do wydatków kwalifikowanych, zobowiązali się dołączyć do wniosku o dofinansowanie projektu "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT", którego wzór opracowuje IZ PO. Z kolei jak wskazał organ l instancji, podrozdział 6.7 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków stanowi, że niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków (pkt 1), przy czym podwójne finansowanie oznacza w szczególności poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT (pkt 2 lit. e)." Powyższe oznacza, że podatek VAT może być kwalifikowalny tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy nie istnieje prawna możliwość jego odzyskania. Chodziło przy tym o potencjalną prawną możliwość, co oznacza że nawet podatek VAT, który ostatecznie nie został odzyskany jest wydatkiem niekwalifikowalnym, jeżeli tylko istnieje prawna możliwość jego odzyskania. Organ wyjaśnił również, że warunki kwalifikowalności VAT dotyczą nie tylko podatku poniesionego bezpośrednio przez Beneficjenta, ale też podatku poniesionego przez każdy inny podmiot zaangażowany w projekt lub wykorzystujący do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej. W związku z powyższym zastrzeżenia organu dotyczyły prawidłowości rozliczenia przez Beneficjenta dofinansowania przeznaczonego na granty udzielone B.S. (na podstawie umowy z 29 kwietnia 2019 r.) oraz P.G. (na podstawie umowy z 27 maja 2019 r.). Pierwszy z nich dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT 1 marca 2022 r., drugi natomiast 30 czerwca 2021 r. Granty dla tych uczestników zostały wypłacone w kwocie pełnej, a to w oparciu o oświadczenia zgodnie z którymi, uczestnicy nie będą mieli prawnej możliwości odzyskania podatku VAT i z tego względu grant nie został pomniejszony o iloraz kwoty z biznesplanu i liczby 1,23 odzwierciedlającej zryczałtowaną 23% stawkę VAT. Przy czym uczestnik, który podpisując umowę o powierzenie grantu oświadczył, że zamierza rejestrować się jako podatnik VAT, otrzymywał grant w kwocie pomniejszonej. W okolicznościach niniejszej sprawy Beneficjent rozliczył całość wartości wypłaconych grantów tym uczestnikom, w kwocie pełnej, a przy rozliczaniu tych wydatków wskazał, że kwoty przedstawione do rozliczenia nie zawierają podatku VAT. Tym niemniej obaj uczestnicy dokonali rejestracji jako podatnicy VAT w okresie 5 lat od złożenia rozliczenia grantu. Tymczasem zgodnie z rozdz. 6.13 pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków, rejestracja wyżej wymienionych uczestników, jako podatników VAT powoduje powstanie prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Wynika to między innymi z art. 81 oraz art 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."), które stanowią, że podatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Termin na złożenie tej korekty wynosi 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym, w przypadku wspomnianych uczestników doszło do powstania potencjalnej prawnej możliwości odzyskania kosztów podatku VAT z innego źródła, niż środki projektowe. Ponadto zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków, powstanie tej potencjalnej prawnej możliwości - prawa do ubiegania się o obniżenie lub zwrot podatku VAT - wyklucza uznanie pełnej wartości grantu za wydatek kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, a także jeżeli uczestnik projektu z tej możliwości nie skorzystał. Potencjalna prawna możliwość odzyskania podatku VAT z innego źródła niż środki projektowe, zgodnie z zapisami rozdz. 6.13 pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków, powoduje że wartość podatku VAT staje się wydatkiem niekwalifikowalnym i zgodnie z § 2 ust. 10 umowy o dofinansowanie projektu, jako wydatek niekwalifikowalny musi zostać pokryty przez Beneficjenta ze środków własnych. Ponadto, taka sytuacja, zgodnie z zapisami rozdz. 6.7 pkt 1 i pkt 2 lit. c) Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków wiąże się z możliwością powstania podwójnego finansowania wydatków w zakresie wartości VAT, którego koszty zostały rozliczone ze środków dofinansowania projektu, co jest niedozwolone. Stąd też rozliczenie przez Beneficjenta wydatków poniesionych w związku z przyznaniem wspomnianym uczestnikom grantów w pełnej kwocie stanowi naruszenie obowiązków Beneficjenta określonych w § 8 ust. 2 i 3 umowy o dofinansowanie, które obligowały m.in. do stosowania w trakcie realizacji projektu Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków oraz do ponoszenia wydatków celowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaleceniami i procedurami przewidzianymi w ramach Programu. Niezastosowanie się przez Beneficjenta do podrozdziału 6.13. i 6.7 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków i niedokonania na podstawie § 6 umowy o dofinansowanie zwrotu środków, które z uwagi na potencjalną możliwość odzyskania ich z budżetu państwa w ramach zwrotu podatku VAT są wydatkiem niekwalifikowalnym, oznacza, że Beneficjent naruszył procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków dofinansowania (tj. umowę o dofinansowanie oraz Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków). Rozpoznając odwołanie Spółki, organ drugiej instancji podzielił przedstawione powyżej stanowisko Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Zaznaczył przy tym, że umowa o dofinansowanie reguluje procedurę realizacji projektu oraz szczegółowo określa zakres uprawnień i obowiązków Beneficjenta w toku realizacji oraz w okresie trwałości projektu. Beneficjent przed podpisaniem Umowy o dofinansowanie miał możliwość zapoznania się z jej postanowieniami, w tym z zasadami obowiązującymi przy wykorzystaniu dofinansowania, a następnie swobodnego podjęcia decyzji o nawiązaniu stosunku prawnego na warunkach określonych w tej umowie. Beneficjent podpisując przedmiotową umowę zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z jej postanowieniami (§ 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie). Ponadto Beneficjent zobowiązał się do stosowania przy realizacji projektu wytycznych, o których mowa w § 1 pkt 53 Umowy o dofinansowanie, w tym w szczególności określonych w lit. e) Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków (§ 8 ust. 2 Umowy o dofinansowanie). Zdaniem organu, postanowienia Umowy o dofinansowanie, jak również Wytyczne stanowiły "inne procedury", o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. Tym samym Beneficjent wykorzystując przyznane mu w ramach projektu środki zobowiązany był tych regulacji przestrzegać. Dodatkowo Beneficjent stosownie do treści § 8 ust. 3 tej umowy, zobowiązał się do realizacji projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, procedurami przewidzianymi w ramach Programu oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację projektu oraz osiągnięcie celów i wskaźników zakładanych we wniosku o dofinansowanie projektu. Zarząd Województwa Małopolskiego zgodził się z organem pierwszej instancji, że w dacie wypłaty grantów uczestnikom programu obowiązywały Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków z 19 lipca 2017 r. (stosowane do 8 września 2019 r.). Wytyczne te, w podrozdziale 6.7 "Zakaz podwójnego finansowania", zawierają zapisy, które wskazują, że niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków (pkt 1), którym jest m.in. poświadczenie, zrefundowanie lub rozliczenie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o VAT (pkt 2 lit c). Z treścią powyższego zakazu korelują zapisy podrozdziału 6.13 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków - "Podatek od towarów i usług (VAT) oraz inne podatki i opłaty", które wskazują, że podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego. Powyższy warunek oznacza, iż zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt lub wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i operacyjnej, zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa. Biorąc pod uwagę, iż prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, właściwa instytucja będąca stroną umowy zapewnia, aby beneficjenci, którzy zaliczą VAT do wydatków kwalifikowalnych, zobowiązali się dołączyć do wniosku o dofinansowanie projektu "Oświadczenie o kwalifikowalności VAT", którego wzór opracowuje IZ PO. Co istotne, ww. zapisy podrozdziału 6.7 dotyczącego zakazu podwójnego finansowania oraz podrozdziału 6.13 były analogiczne zarówno w wersji Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków z 19 lipca 2017 r., jak i w wersji wytycznych z 22 sierpnia 2019 r. Ponadto sama Umowa o dofinansowanie precyzowała, że przez wydatki kwalifikowalne należy rozumieć wydatki lub koszty uznane za kwalifikowalne i spełniające kryteria, zgodnie m.in. z rozporządzeniem nr 1303/2013. Jak wynika z treści tego rozporządzenia podatek od towarów i usług (VAT) jest wydatkiem niekwalifikowalnym w projekcie, z wyjątkiem przypadku, gdy nie podlega on odzyskaniu (odliczeniu) na mocy prawodawstwa krajowego (art. 69 ust. 3 lit. c). Stąd też podatek VAT mógł zostać sfinansowany wyłącznie, wówczas gdy beneficjent nie miał możliwości jego odliczenia. Dalej organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w ramach realizacji projektu Beneficjent oraz Partnerzy podpisując Umowę o dofinansowanie, złożyli oświadczenia (załącznik nr 3 do umowy), w ramach których oświadczyli, że w chwili przyjęcia do realizacji przedmiotowego projektu nie mają prawnej możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona we wniosku o dofinansowanie projektu oraz zobowiązali się poinformować Instytucję Pośredniczącą o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości projektu (k. 62-63 akt organu l instancji). Organ następnie zwrócił uwagę, że w części K wniosku o dofinansowanie Beneficjent oświadczył, iż Wnioskodawca oraz Partnerzy nie mają prawnej możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu VAT, którego wysokość została określona w części F wniosku o dofinansowanie jako koszt kwalifikowalny. Zatem w ocenie organu drugiej instancji Beneficjent składając ww. oświadczenia zobowiązał się do niezwłocznego poinformowania WUP o wystąpieniu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT oraz do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku w przyszłości, w tym w okresie trwałości projektu. Odnosząc się do okresu, w którym Beneficjent powinien był weryfikować status podatkowy uczestników programu, organ zwrócił uwagę, że upływał on w terminie pięciu lat od daty złożenia rozliczenia. Tym samym skoro uczestnicy złożyli rozliczenia wydatków w 2019 r. – powyższy termin upływał w odpowiednich dniach 2024 r. Tymczasem jeden z nich dokonał rejestracji 30 czerwca 2021 r., drugi zaś 1 marca 2022 r. Oznacza to, że powstała okoliczność, o której mowa w rozdz. 6.13 pkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków. Rejestracja wyżej wymienionych uczestników, jako podatników VAT spowodowała powstanie prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Na podstawie art. 81 oraz art. 81b O.p. podatnik jest bowiem uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Termin na złożenie tej korekty wynosi 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższej decyzji podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie dotyczy obowiązków Spółki; - art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 u.f.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, ze Spółka naruszyła procedury, o których mowa w tym ostatnim przepisie; - art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 86 i nast. u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaistniała potencjalna prawna możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT; - art. 7 § 1, art. 7a, art. 10 § 1 k.p.a., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść strony oraz nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto w skardze znalazł się wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kopii pisma P. sp. z o.o. z 3 kwietnia 2023 r. oraz kopii pisma Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 kwietnia 2023 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna, dla tego została uwzględniona. 3.2. Biorąc pod uwagę uzasadnienie prawne kontrolowanej decyzji oraz sformułowane względem niego zarzuty strony skarżącej, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przede wszystkim to, czy zakwestionowane przez organ wydatki można było uznać za wydatki niekwalifikowane z uwagi na wykorzystanie środków w sposób niezgodny z procedurami, o których jest mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. W tym zakresie – odwołując się do postanowień umowy o dofinansowanie projektu grantowego z 27 kwietnia 2018 r., zawartej z Województwem Małopolskim (Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie) oraz treści Wytycznych z 19 lipca 2017 r. w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 – organ uznał, że Beneficjent błędnie rozliczył granty przekazane P.G. oraz B.S. (czyli grantobiorcom). Zdaniem organu, skoro wspomniani grantobiorcy zarejestrowali się jako czynni podatnicy VAT, uzyskali możliwość odzyskania podatku od towarów i usług. Tymczasem zgodnie z wytycznymi podatek ten mógł być kwalifikowalny tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie istniała prawna możliwość jego odzyskania. Spółka wskazała zaś w motywach skargi, że jakkolwiek otrzymała środki w ramach umowy o dofinansowanie realizowanego przez nią projektu – tym niemniej środki te ostatecznie zostały one przekazane grantobiorcom. Jeżeli zatem środki te zostały wykorzystane w sposób niezgodny z procedurami, o których jest mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., doszło do tego na skutek działań grantobiorców, a nie Beneficjenta. W konsekwencji, skoro ze środków korzystali grantobiorcy, to oni powinni być stroną postępowania w rozumieniu art. 28 k.p.a. Spółka podniosła przy tym, że art. 207 u.f.p. stanowi jedynie o konieczności zwrotu nienależnie pobranych środków, nie określając jednak, kto miałby te środki zwrócić. Tymczasem w świetle art. 35 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tj. ustawy wdrożeniowej) oraz komentarza do tego przepisu (dr. Rafał Poździk, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2016) – dochodzenie tych środków jest możliwe również od grantobiorców. 3.3. Ocena zasadności powyższe zarzutu wymaga wpierw przedstawienia tła normatywnego właściwego w rozpoznawanej sprawie. Podstawy prawne realizacji programów operacyjnych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wynikają zarówno z przepisów prawa Unii Europejskiej jak i prawa krajowego państw członkowskich. W zakresie prawa Unii Europejskiej – jak trafnie wskazał organ drugiej instancji – zasadnicze znaczenie mają przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 143 ust. 2 tego Rozporządzenia, państwa członkowskie dokonują korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty finansowe polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach operacji lub programu operacyjnego. Użyte w przepisie pojęcie nieprawidłowości zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 36 Rozporządzenia i oznacza ono każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. W konsekwencji, wykrycie naruszenia czy to prawa unijnego, czy też prawa krajowego i uznanie go za nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 36 Rozporządzenia nr 1303/2013, rodzi obowiązek odzyskania przez państwo członkowskie kwot wydatkowanych nieprawidłowo - poprzez nałożenie korekty finansowej. Natomiast w krajowym porządku prawnym, aktem prawa krajowego, który określa zasady realizacji programów jest ustawa z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Z art. 24 ust. 1 tej ustawy wynika, że stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej albo nieprawidłowości systemowej, zwanych dalej "nieprawidłowościami", powoduje powstanie obowiązku podjęcia przez właściwą instytucję odpowiednich działań, o których mowa w ust. 9 lub ust. 11. Zatem w przypadku stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości indywidualnej w uprzednio zatwierdzonym wniosku o płatność właściwa instytucja nakłada korektę finansową oraz wszczyna procedurę odzyskania od beneficjenta kwoty współfinansowania UE w wysokości odpowiadającej wartości korekty finansowej, zgodnie z art. 207 u.p.f. – co wynika z art. 24 ust. 9 pkt 2 ustawy wdrożeniowej. Przepis 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przewiduje, że w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy, wówczas podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Natomiast art. 184 u.f.p., do którego powyższy przepis odsyła, stanowi, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. – w tym środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej – są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych naruszenie procedur, o których mowa, to także realizowanie projektu niezgodnie z zasadami określonymi w umowie o dofinansowanie. Zatem to umowa o dofinansowanie opracowana w ramach systemu realizacji programu operacyjnego, zawarta pomiędzy organem a beneficjentem, oraz wytyczne, do których stosowania zobowiązał się beneficjent, są dokumentami regulującymi procedury wydatkowania środków europejskich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1607/18). Przyjąć należy zatem, że wszelkie dokumenty tworzące system realizacji przedsięwzięcia (umowa o dofinansowanie, umowa o powierzenie grantu, wytyczne, komunikaty, opracowane przez instytucje zarządzające, regulamin wewnętrzny opracowany przez beneficjenta) stanowią wprawdzie specyficzne, ale prawne uregulowania i przyznaje się im walor źródła prawa. Ponadto ustawa wdrożeniowa reguluje również zasady realizacji projektów grantowych. Ustawa ta przewiduje bowiem, że jedną z form osiągania celów programów operacyjnych mogą być projekty grantowe (art. 35 ustawy wdrożeniowej). Istotą tego projektu jest powierzenie beneficjentowi przez właściwą instytucję, realizacji projektu, w ramach którego dokonuje on wyboru beneficjentów ostatecznych dofinansowania (tj. grantobiorców) zgodnie z regulaminem wewnętrznym dot. przyznawania i rozliczania wsparcia. Beneficjent projektu grantowego nie realizuje więc bezpośrednio celów danego projektu operacyjnego, lecz wykonuje funkcję instytucji właściwej do wyboru projektów w rozumieniu art. 37 ust. 1 ustawy wdrożeniowej. W tym kontekście należy podkreślić, że w świetle art. 36 ust. 1 ustawy wdrożeniowej beneficjent projektu grantowego odpowiada za: realizację projektu grantowego zgodnie z założonym celem (pkt 1); prawidłowe rozliczenie wydatków poniesionych przez grantobiorców (pkt 5); odzyskanie grantów w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z celami projektu (pkt 8). Powyższe oznacza zatem, że niezależnie od tego, czy ostatecznymi beneficjentami programu – czyli podmiotami korzystającymi ze środków dofinansowania – byli wskazani w treści decyzji grantobiorcy, to Spółka odpowiadała za prawidłową realizację celów projektu (w tym przypadku zgodne z prawem wydatkowanie środków). Jeżeli zaś w ramach kontroli prawidłowości wydatkowania środków zauważyłaby, że zostały one wykorzystane z naruszeniem procedur, spoczywał na niej obowiązek wystąpienia do grantobiorcy o zwrot grantu. Pamiętając o tym, że normatywną podstawą realizacji przedsięwzięcia są nie tylko przywołane powyżej przepisy, ale również umowa o dofinansowanie projektu grantowego z 27 kwietnia 2018 r., zawarta z Województwem Małopolskim (Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie – pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020) – należy przyznać rację organowi drugiej instancji, gdy podkreśla on znaczenie postanowień zawartych w § 2 ust. 10 w zw. z § 6 tej umowy (por. s. 35 decyzji). W § 2 ust. 10 umowy strony bowiem wprost przewidziały, że "Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu". Zgodnie zaś z § 6 ust. 1 umowy "jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur, o których mowa w artykule 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, zobowiązany jest do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami, naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków na rachunek Beneficjenta, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych." Powyższe oznacza, że Spółka nie mogła oczekiwać od organu, aby ten wszczął postępowania, których stronami byliby grantobiorcy, a następnie wydał względem nich decyzje na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p. Odnosząc się końcowo do przywołanego przez Spółkę poglądu doktryny zawartego w komentarzu do ustawy wdrożeniowej, Sąd – nie negując jego trafności – zwraca stronie uwagę, że dotyczy on jednak innej kwestii, aniżeli ta, która mieści się w meritum sprawy. Autorzy komentarza wskazują bowiem w kontekście art. 207 ust. 4 u.p.f., że zawarte w tym przepisie pojęcie beneficjenta może również – przy funkcjonalnym jego odczytaniu – obejmować grantobiorców w rozumieniu art. 35 ustawy wdrożeniowej. Innymi słowy, wykluczenie z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich może dotyczyć nie tylko beneficjentów sensu stricto, ale również grantobiorców. Nie oznacza to jedna, że w przypadku programów grantowych za nieprawidłowości w zakresie wykorzystania przez grantobiorców przyznanych im środków będą oni wyłącznie odpowiedzialni za zwrot tych środków. Rozpoznawany zarzut okazał się zatem bezzasadny. 3.4. W ramach drugiego z zarzutów skargi strona podniosła, że z treści przepisów powszechnie obowiązujących, jak również treści umowy o dofinansowanie projektu grantowego z 27 kwietnia 2018 r. oraz wytycznych z 19 lipca 2017 r. nie można było wywieść obowiązku grantobiorców do wyłączenia z wydatków kwalifikowanych podatku od towarów i usług, który mogliby oni odzyskać. W tym zakresie stanowisko Spółki również okazało się bezzasadne. Jak trafnie zwrócił uwagę organ drugiej instancji, obowiązek ten wynikał chociażby z art. 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013. Przepis ten przewiduje bowiem, że pośród kosztów niekwalifikowalnych znajduje się podatek VAT, "z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT." Do tego przepisu odwołuje się również umowa o dofinansowanie zawarta przez Spółkę z Wojewódzkim Urzędem Pracy w Krakowie w zakresie, w którym definiuje ona pojęcie wydatków kwalifikowalnych. Sąd dostrzega przy tym, że zgodnie z Rozdziałem 4 ppkt 6 Wytycznych z 2017 r. nie miały one zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektów i ostatecznych odbiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.20. Tym samym zastrzeżenia zawarte w rozdziale 6.13 Wytycznych z 2017 r., które regulowały zasady zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych – wbrew temu co wywodzi organ – nie mogły mieć zastosowania względem grantobiorców. Dopiero w Wytycznych z 2019 r. znalazł się zapis: "Wytyczne nie mają zastosowania do wydatków ponoszonych przez uczestników projektu, odbiorców ostatecznych i grantobiorców, z zastrzeżeniem podrozdziału 6.13 i 6.19." Tym niemniej w świetle wcześniejszych uwag uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia. 3.5. Kierując się treścią art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd uznał jednak, że istnieją inne podstawy – aniżeli te, które wskazała strona w rozpoznawanej skardze – do uchylenia kontrolowanej decyzji. Zasadniczą przyczyną, ze względu na która organ uznał, że Spółkę należało wezwać do zwrotu części dofinansowania było stwierdzenie, iż wspomniani uczestnicy projektu mieli potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT, ponieważ zarejestrowali się jako czynni podatnicy. Tym samym w świetle art. 81 oraz art. 81b O.p. pojawiła się po ich stronie możliwość złożenia korekt deklaracji podatkowych w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji, zdaniem organu doszło do naruszenia procedur obowiązujących przy wykorzystywaniu środków dofinansowania (por. s. 23-25 decyzji). Rzecz jednak w tym, że pojęcie "potencjalnej możliwości odzyskania podatku VAT" nie można rozumieć jako jakiejkolwiek prawnej możliwości. Artykuł 69 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 1303/2013 przewiduje bowiem, że podatek od towarów i usług nie może stanowić wydatku kwalifikowanego, "z wyjątkiem podatku którego nie można odzyskać na mocy prawodawstwa krajowego VAT". W ocenie Sądu, pojęcie "potencjalności" należy rozumieć w ten sposób, że nie ważne jest czy faktycznie zwrot VAT został uzyskany, czy nie – tylko czy przepisy mające zastosowanie w danej sytuacji, stwarzały taką możliwość. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w swoich rozważaniach organ nie wziął pod uwagę tego, iż w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób odrębny unormowano zasady składania korekt obejmujących obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 91 u.p.t.u.). Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 91 ust. 7c u.p.t.u. w przypadku gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Treść art. 91 u.p.t.u. wskazuje zatem, że organ błędnie założył, iż sam fakt zarejestrowania się przez grantobiorców jako podatników VAT w ciągu 5 lat od zakończenia uczestnictwa w projekcie, oznacza, iż nabyli oni potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT. Tym samym organ, chcąc zakwestionować dany wydatek jako niekwalifikowalny, powinien był wpierw zebrać wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dawały grantobiorcom potencjalną możliwość odzyskania podatku. Sąd dostrzega przy tym niedostatki w argumentacji organu, który swoje stanowisko wywodzie jedynie z art. 81 oraz art 81b O.p. – czyli przepisów w sposób ogólny regulujących zasady składania korekt deklaracji podatkowych – pomijając przy tym szczegółowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. 3.6. Końcowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, tekstu umów łączących stronę skarżącą z uczestnikami projektu oraz stosownych regulaminów – jako podstawowych aktów prawnych regulującego prawa i obowiązki beneficjenta – Spółka (beneficjent) była zobowiązana do monitorowania postępowań uczestników projektu przez okres 18 miesięcy od daty zawarcia z nim umowy i bezzwłocznego zgłoszenia organowi faktu rejestracji takiego uczestnika jako podatnika VAT. Jak wynika zatem z powołanych aktów prawnych oraz faktografii sprawy, Beneficjent nie miał obowiązku dokonania wspomnianego zgłoszenia, skoro rejestracja uczestników jako czynnych podatników VAT, miała mieć miejsce po upływie tego okresu. Natomiast obowiązek 5-letnigo monitorowania działalności uczestników, na który powołuje się organ w motywach kontrolowanej decyzji, wynika z treści Wytycznych z 2019 r. Rzecz jednak w tym, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby Spółka podpisała stosowny aneks do umowy, w którym zobowiązałaby się do stosowania przy swoich projektach nowych Wytycznych. Równocześnie bez zgody beneficjenta organ nie miał podstaw aby jednostronnie zmienić zasady rozliczania grantów. Zmiana zasad obowiązujących strony umowy w trakcie realizacji projektu bez obustronnej ich akceptacji traktowana być musi jako naruszająca zasadę pewności prawa. Zmiana okresu monitoringu działań uczestnika projektu z 18 miesięcy na 5 lat w trakcie obowiązującego kontraktu, skutecznie wiążącego obie strony umowy musi zatem zostać uznana za sprzeczną z zasadami państwa prawa, gwarantującymi stabilność tego prawa. Naruszenie tych zasad jawi się jako tym bardziej drastyczne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skoro pierwotnie nałożone na beneficjenta i na uczestnika warunki wydają się być przez nich dotrzymane, co jeszcze organ powinien zweryfikować i potwierdzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 3.7. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i przedstawionemu Sądowi do oceny nie wynika zatem aby doszło do możliwości nawet potencjalnego podwójnego finansowania, czyli zrefundowania lub rozliczenia kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub FS, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe konstatacje upoważniają Sąd do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie – oprócz błędnej merytorycznie oceny mających zastosowanie w sprawie regulacji umownych i aktów urzędowych – nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego obligowała je treść art. 7 K.p.a., jak również by pojawiające się w sprawie wątpliwości prawne wynikające z braku legalnych definicji pewnych istotnych dla sprawy pojęć, rozstrzygnęły na korzyść strony w rozumieniu art. 7a § 1 K.p.a. 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie powyższą ocenę prawną i podejmie czynności niezbędne do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. 3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.