I SA/Kr 532/14

|Sygn. akt I SA/Kr 532 /14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 12.09.2013 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił M.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1.07.2011 r. zawartej pomiędzy pożyczkodawcą – W.T., a pożyczkobiorcą – M. K. Niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego obejmującego m.in.: • protokół przesłuchania M. K. z dnia 24.10.2012 r., w którym wskazała na fakt przelania jej w dniu 1.08.2011 r. na rachunek bankowy kwoty 110.000,00 zł tytułem pożyczki od W.T. - (k. 21 - 24, t. I); •"umowę pożyczki" z dnia 1.07.2011r. zawartą między w/w osobami przy uzgodnieniu (§ 1 pkt 2), iż maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawcy w związku z jej udzieleniem nie przekroczy kwoty 300.000,00 zł - (k. 10, t. I) i • wyciąg bankowy i potwierdzenia transakcji (tytuł przelewów - "pożyczka"", "zwrot pożyczki", "częściowy zwrot pożyczki") i potwierdzenia pobrania gotówki od umowy z dnia 1.07.2011 r.- (k. 32 - 37 oraz k. 66 – 102, t. I). Stąd tylko co do kwoty 110.000,00 zł a nie oznaczonego w umowie limitu 300.000,00 zł należy wyliczyć podatek od pożyczki. W ocenie organu do skutecznego zawarcia umowy dochodzi dopiero z chwilą wypłaty poszczególnych transz, wtedy bowiem następuje konkretyzacja świadczenia pożyczkobiorcy. Od powyższego rozstrzygnięcia M. K. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: • art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż M. K. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu niniejszego przepisu, a w konsekwencji zastosowanie stawki sankcyjnej; • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny wybiórczo i nie na podstawie całego materiału dowodowego, oraz • art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z wyciągów z rachunku bankowego oraz złożonych przez M. K. wyjaśnień wyraźnie wynika, iż nie powinna ona zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15.01.2014r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego nie można wnioskować - jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji organu I instancji, iż w dniu 1.07.2011 r. między M. K., a W.T. doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie 110.000,00 zł (brak potwierdzenia przekazania w tym dniu w/w. środków pieniężnych na rzecz pożyczkobiorcy). Powyższe nie koresponduje ani z okolicznością wskazaną przez M. K. w dniu 24.10.2012 r. (protokół przesłuchania strony) - tj.: udzieleniem jej w dniu 1.08.2011 r. pożyczki w wysokości 110.000,00 zł., ani z zeznaniami W.T., która wyjaśniła, iż w dniu 1.07.2011 r. udzieliła odwołującej się pożyczki w kwocie 300.000,00 zł. W ramach ponownie prowadzonego postępowania należy określić przedmiot opodatkowania, tj. czynność cywilnoprawną z tytułu której dokonuje się wymiaru podatku, w tym datę jej zawarcia. W rozstrzygnięciu należy również w sposób jednoznaczny wskazać moment powstania obowiązku podatkowego. W zaskarżonej decyzji występuje rozbieżność pomiędzy wskazaną podstawą prawną - tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a stwierdzeniem w uzasadnieniu, że " obowiązek podatkowy w sprawie umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 110.000,00 zł powstał z chwilą powołania się przez pożyczkobiorcę". Reasumując organ II instancji uznał, że skoro w toku analizowanego postępowania nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego dla zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy, nie jest możliwe wydanie przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia bez naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z powyższą decyzją nie zgodziła się M. K. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieodnoszącego się do zakresu zaskarżenia, przy kompletnym braku ustosunkowania się do zarzutów i wniosków skarżącej; - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieustosunkowaniu się organu do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji kasacyjnej. tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jest kompletne i na jego podstawie można było rozstrzygnąć sprawę bez konieczności uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w przypadku powzięcia przez Organ odwoławczy wątpliwości, co do kompletności zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, podczas gdy nie istniały żadne przeszkody do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, względnie zlecenia jego przeprowadzenia przez organ I instancji; - art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej bez należytego uzasadnienia przesłanek z tego przepisu oraz z zupełnym pominięciem uzasadnienia odstąpienia od zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, a także - naruszenie podstawowej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Pkt 1 lit. "c" wskazanego przepisu stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga podlega uwzględnieniu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. istotnego naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis został powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, uchylającej orzeczenie organu I instancji, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten zatem wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa wymaga wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i albo orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 Ordynacji podatkowej wprowadzający obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, lub zwrócenie się o to do organu I instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżony organ nie uzasadnił w dostateczny i przekonywujący sposób, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy, wyżej opisanych przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, że w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej nie był w stanie ze względu na stwierdzone braki przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia tychże uchybień tj. ograniczając się do odmiennej od organu I instancji oceny prawnej dokonanej jednakowoż w oparciu o dowody przeprowadzone przez organ I instancji, a przy tym bez wskazania, jakie jeszcze dowody mogłyby zostać przeprowadzone. Ocena prawna zawarta w decyzji organu odwoławczego sprowadza się do zakwestionowania oceny prawnej organu I instancji w zakresie stwierdzenia dokonania pożyczki, tudzież kwoty na jaką opiewała, a także w tym kontekście wskazania koniecznych do wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności decydujących o treści decyzji podatkowej. Jednak wobec wskazanych wymogów wprowadzonych przepisami art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, na którym również spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, winien te kwestie sam ustalić, przy czym może posłużyć się organem I instancji, zlecając mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Uchybienie to jest o tyle istotne, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o nie dokonał oceny prawnej, a stanowisko organu odwoławczego jest po prostu odmienne od oceny prawnej prezentowanej w decyzji pierwszoistancyjnej. Powyżej wskazane zaniechania organu odwoławczego oznaczają nieuzasadnione uchylanie się przez skarżony organ od zbadania sprawy, w tym oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, poprzez ograniczenie się jedynie do wytknięcia organowi I instancji uchybień w ustaleniu obowiązku podatkowego, bez właściwego wykazania i uzasadnienia przesłanek braku możliwości przeprowadzenia ewentualnego własnego dodatkowego postępowania dowodowego, czy własnej oceny badanego zdarzenia podatkowego. Nie jest przy tym zasadne odwoływanie się przez organ odwoławczy do niemożności wydania decyzji merytorycznej ze względu na konieczność realizacji zasady dwuinstancyjności. Zasada ta naruszona zostałaby jedynie wtedy, gdyby organ I instancji w ogóle nie dokonał zbadania istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego, lub byłoby ono całkowicie wadliwe, a organ odwoławczy nie byłby w stanie go uzupełnić, czego jednak organ odwoławczy nie wykazał. Nie będzie zatem naruszeniem zasady dwuinstancyjności możliwość ewentualnego dokonania odmiennej oceny prawnej przez organ II instancji w stosunku do poglądu prawnego organu pierwszoinstancyjnego, gdyż to także oznacza dwukrotne zbadanie sprawy i realizowanie zasady dwuinstancyjności. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien dokonać merytorycznej oceny w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, a w przypadku uznania, że dotychczasowe postępowanie dowodowe jest niewystarczające, samodzielnie lub zlecając niektóre czynności organowi I instancji uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie orzec merytorycznie. Mając powyższe na względzie sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.