I SA/Kr 536/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 22 lutego 2019 r. o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S. M. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. solidarnie z [...] w likwidacji Sp. z o.o. i K. G. w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wyjaśniono, że [...] Sp. z o.o. zadeklarowała wysokość podatku podlegającą wpłacie w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała powyższych zobowiązań, a postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, wszczęto postępowanie względem Skarżącego, pełniącego funkcję członka zarządu spółki w terminie płatności zobowiązań, które doprowadziło do wydania opisanej na wstępie decyzji z dnia 29 października 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek i terminu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, - art. 197 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo że zakres tezy dowodowej dotyczył wiadomości specjalnych, - art. 11 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że brak zapłaty kilku długów jest wystarczającą przesłanką w zakresie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, DIAS przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uregulowane w art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 O.p., a także wyjaśnił pojęcie zaległości podatkowej zawarte w art. 51 § 1 O.p. Przedstawił też zasady naliczania odsetek za zwłokę, przewidziane w art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy. Następnie przytoczono szczegółowe regulacje zawarte w art. 116 § 1 O.p. i wyjaśniono, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazano, że zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przechodząc do analizy powyższych przesłanek w przedmiotowej sprawie organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki [...] Sp. z o.o. w likwidacji, a Skarżący jako członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od tej odpowiedzialności. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy spółka nie uregulowała w ustawowym terminie swoich zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2015 r., które stały się w związku z tym zaległością podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. Organ wszczął względem spółki postępowanie egzekucyjne, a poszukując majątku zobowiązanej spółki zastosował szereg środków egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne. Dokonano w szczególności zajęć wierzytelności na rachunkach bankowych, brakowało tam jednak środków finansowych na realizację zajęć egzekucyjnych. Ponadto okazało się, że spółka nie posiada żadnych pojazdów, a egzekucja z zajętych nieruchomości z uwagi na wysokie obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli nie doprowadziła do zaspokojenia organu egzekucyjnego. Organ ustalił też, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od kilku lat i nie posiada żadnego majątku, a wezwania o udzielenie informacji dotyczących majątku spółki skierowane do prokurenta pozostały bez odpowiedzi. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki zostało umorzone postanowieniem NUS z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] Egzekucja okazała się zatem bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., którego to ustalenia strona nie kwestionowała. Okolicznością bezsporną jest ponadto fakt, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych (27 kwietnia 2015 r. i 27 lipca 2015 r.) Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...]. W dniu 20 stycznia 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników i wówczas powierzono Skarżącemu pełnienie funkcji członka zarządu spółki, z której to funkcji zrezygnował w dniu 19 sierpnia 2015 r. W dalszej kolejności organ ocenił, że Skarżący nie zdołał wykazać przesłanek egzoneracyjnych. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił bowiem, że dłużnik [...] Sp. z o.o. w K. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości, tymczasem w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego, tj. niewypłacalność, o której mowa w art. 11 P.u.n. Analizując okoliczności faktyczne w tym zakresie organ wskazał, że oprócz przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Oznacza to, że spółka spełniała przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w momencie, kiedy nie zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. Jak wynika z akt sprawy oprócz zaległości podatkowych na koncie spółki figurują również zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie najstarsze zaległości dotyczą kwietnia 2014 r. z terminem płatności na dzień 15 maja 2014 r. Z rachunku zysków i strat za 2014 r. wynika natomiast, że rok ten skończył się dla spółki stratą w wysokości ponad [...] zł. Podsumowując DIAS stwierdził, że zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło już w miesiącu lutym 2014 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za m-c styczeń 2014 r.), a stan niewypłacalności utrwalił się przez następne miesiące. Dniem, od którego zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną uznano dzień 21 lutego 2014 r. (tj. dzień po terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r.), a zatem "końcowym terminem" do zgłoszenia upadłości spółki, aby Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - był dzień 6 marca 2014 r. Jednakże wniosku takiego Skarżący nie złożył. Organ odwoławczy nie zgodził się, aby w sprawie konieczne było powoływanie biegłego. Skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, to organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę. Nie można było bowiem przyjąć, aby do potwierdzenia stanu niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Fakty te były oczywiste i nie zostały przez Skarżącego zakwestionowane. Następnie organ podkreślił, że Skarżący nie wykazał usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołane przez niego argumenty dotyczące podziału kompetencji w zarządzie spółki, zgodnie z którym nie zajmował się on kwestiami finansowymi, w tym kwestiami podatkowymi, a zatem nie ponosi winy w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż nie miał wiedzy na temat dokumentacji finansowej i stanu finansowego spółki – nie mogły odnieść w opinii organu zamierzonego skutku. W ocenie DIAS Skarżący nie może zasłaniać się brakiem wiedzy na temat stanu finansowego spółki (dokumentacji finansowej), skoro, jak sam przyznał, podpisywał dokumenty w ramach komunikacji z bankami czy sprawozdania roczne. Dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, że już po rezygnacji z członkostwa w zarządzie Skarżący próbował pozyskać wiedzę na temat wszelkich należności i zobowiązań spółki. Termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał bowiem na okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, wobec czego miał możliwość w tamtym czasie uzyskania informacji co do stanu finansowego spółki, a co za tym idzie miał możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość. Wewnętrzny podział obowiązków w spółce między członkami zarządu, czy mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu, jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS ocenił, że organ I instancji prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy, a co za tym idzie brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Reasumując stwierdzono, że organy podatkowe dowiodły, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za wskazane w decyzji zaległości podatkowe spółki, natomiast Skarżący nie wykazał, by we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której w oparciu o zarzuty i argumentację podnoszoną uprzednio w odwołaniu, wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że brak zapłaty kilku długów nie jest wystarczającą przesłanką w zakresie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Ponadto, w opinii Skarżącego kwestia niewypłacalności to wiadomości specjalne, co do których winien wypowiedzieć się biegły. Zarzucił w tym zakresie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o który wnioskował. Skarżący powołał się także na podział kompetencji w ramach zarządu, który zwalniał go z odpowiedzialności za analizę sytuacji finansowej spółki. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odrębnym piśmie z dnia 1 października 2019 r. Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. argumentując, że organ w zaskarżonej decyzji domaga się podatku dochodowego naliczanego zaliczkowo za 2014 r., co stoi w sprzeczności z wynikiem ca cały 2014 r. W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem z dnia 9 czerwca 2020 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia do kwietnia 2014 r. i za lipiec 2014 r. i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich, jak już wskazano powyżej, ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, że spółka [...] posiadała zaległości podatkowe. [...] Sp. z o.o. zadeklarowała bowiem w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. podatek należny do wpłaty, który nigdy nie został uiszczony i w ten sposób, wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wygenerował zaległość podatkową. Bezspornym był również fakt sprawowania w tych okresach przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Skarżący pełnił funkcję zarządczą spółki od dnia 20 stycznia 2014 r., kiedy to odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, powierzające Skarżącemu pełnienie funkcji członka zarządu spółki, z której to funkcji Skarżący zrezygnował w dniu 19 sierpnia 2015 r. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Organ ustalił, że spółka była właścicielem nieruchomości, jednakże z uwagi na wysokie obciążenia hipoteczne przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela, a w przypadku nieruchomości, do której spółce przysługiwał udział w prawie użytkowania wieczystego, wszczęcie egzekucji uznano za gospodarczo nieuzasadnione. Obciążenie hipoteczne wynosiło bowiem w tym przypadku 2 miliony złotych, a przedmiotowa nieruchomość stanowi drogę dojazdową, co przekreśla jej atrakcyjność dla potencjalnych nabywców. Organ ustalił ponadto, że spółka nie prowadzi od kilku lat działalności gospodarczej, nie ma z nią kontaktu, składała zerowe deklaracje podatkowe, a prokurent spółki nie odpowiedział na wezwanie o przedłożenie informacji dotyczących majątku spółki. W efekcie postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, w związku z bezskutecznością egzekucji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że Skarżący nie wykazał, by zachodziły przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Rację mają organy, iż Skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W niniejszej sprawie wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez jednego z wierzycieli spółki, jednakże postanowieniem Sądu z dnia 30 października 2015 r. został on odrzucony. Wprawdzie art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1856/00), wniosek ten musi być wszelako merytorycznie rozpoznany, co nie następuje w przypadku jego odrzucenia. Art. 11 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, to obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 P.u.n. nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 O.p. wykazały, że Skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Organy w tym zakresie ustaliły, że spółka zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej pierwszą zaległością była nieuregulowana należność w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuiszczonej zaliczki za miesiąc styczeń 2014 r., płatna do dnia 20 lutego 2014 r., a zatem już po upływie dwóch tygodni od tej daty (czyli w dniu 6 marca 2014 r.) zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. i naprawczego. Powyższe ustalenie nie nasuwa żadnych wątpliwości i wynika z prostego stwierdzenia faktów, jakim jest istnienie zaległości płatniczych. Wobec tego za zupełnie bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący braku dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu finansowego spółki i stwierdzenia, czy w spornym okresie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Jak wyżej wskazano, niewypłacalność w rozumieniu art. 11 cyt. ustawy zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań. Badanie stanu finansowego spółki jest zatem w przedmiotowej sprawie zupełnie zbyteczne, skoro bezsprzecznie spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań, przy czym wskazana zaległość, płatna w lutym 2014 r. była jedynie pierwszym z nich. W powiązaniu z powołanymi przepisami prawa upadłościowego ten fakt wyraźnie wskazuje na to, że obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Istnienia samych zaległości Skarżący nie kwestionował, a zatem żadne inne dowody nie były już konieczne do stwierdzenia, że zachodziła niewypłacalność podatnika. Nadto, jak wskazuje konsekwentnie orzecznictwo, organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14; z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 400/15; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2991/12; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11 i z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). Skarżący nie wykazał też, by niezłożenie wniosku inicjującego postępowanie upadłościowe było przez niego niezawinione. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1972/18 oraz z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2531/18). Obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy przemawia m.in. za uznaniem, że członek zarządu powinien dbać o prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych i ich terminowe wykonywanie, zaś w wypadku niemożności regulowania tych zobowiązań – podejmować stosowne działania, przewidziane w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego. Podjęcie ryzyka i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosku o wszczęcie postępowania układowego) jest oczywiście dopuszczalne, niemniej nie stanowi okoliczności, która wyłączałaby winę w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Znaczna część wywodów odwołania, a następnie skargi, skupiała się na tym, że w wyniku podziału kompetencji w ramach zarządu, Skarżący zajmował się sprzedażą i marketingiem, natomiast za kwestie finansowe i podatkowe spółki odpowiadał inny członek zarządu. Choć podział taki zależy od ustaleń pomiędzy członkami zarządu spółki nie można zgodzić się ze Skarżącym, że stanowi przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków albo w ich wypełnianiu posługuje się innymi osobami. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Cyt. przepis odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 57/17). Podobnie należy traktować sytuację, gdy członek zarządu powierza wykonywanie pewnych zadań innym osobom, czy gdy nadzór nad działalnością spółki sprawuje biuro rachunkowe. Należy dodatkowo podkreślić, że zarząd musi liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Za bezskuteczną należy uznać również tę argumentację Skarżącego, w której powołał się na wysiłki zmierzające do uzyskania wiedzy o sytuacji finansowej spółki, podjęte po jego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Stanowisko Skarżącego opiera się w swej istocie na próbie wprowadzenia pozaustawowej przesłanki, wyłączającej odpowiedzialność, a zatem nie może zostać podzielone. Te spóźnione działania nie konwalidują wcześniejszych zaniechań Skarżącego, ani nie są w stanie unicestwić faktu, jakim jest spełnienie przesłanek subsydiarnej odpowiedzialności, zawartych w cyt. przepisie. Na koniec podnieść również należy, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wskazał też na żadne inne okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność za okres powstania zaległości. Nie zasługiwał nadto na uwzględnienie wniosek dowodowy Skarżącego. Z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył kwestii związanych z podatkiem dochodowym za 2014 r., podczas gdy zaskarżona decyzja odnosi się do zaległości w podatku VAT. Poza tym przedmiotowe sprawozdanie znalazło się w materiale dowodowym sprawy i było przedmiotem analizy dokonanej przez organy. Sąd nie miał żadnych wątpliwości, które należałoby rozwiać przy uwzględnieniu wskazanego dokumentu. Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych nie budzi zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.