I SA/Kr 539/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Firek Sędziowie : Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia WSA Inga Gołowska Protokolant: Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2018 r. znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 8.12.2017 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. N., jako osoby trzeciej, wraz ze Spółką G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I, III, IV kwartał 2014 r. i II kwartał 2015 r.; razem [...] zł. oraz odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego Powodem rozstrzygnięcia były stwierdzone zaległości Spółki G. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, które wynikają z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, wykazanych w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy, podczas gdy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Od decyzji złożył odwołanie W. N. zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych (naruszenie art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p.") polegający na bezzasadnym ustaleniu, że w okresie gdy powstały zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją był on prezesem zarządu spółki podczas gdy jego mandat wygasł z mocy prawa z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2007 r. tj. w grudniu 2010r.; 2) błąd w ustaleniach faktycznych (naruszenie art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 o.p.) polegający na bezzasadnym ustaleniu, że spółka nie posiada majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, tymczasem taki majątek w postaci wierzytelności może zostać przez niego wskazany, jednakże wskutek naruszenia zasady bezpośredniości przeprowadzonych dowodów organ bezzasadnie oparł się na jego oświadczeniach złożonych w 2015 r. w innym postępowaniu; 3) błąd w ustaleniach faktycznych (naruszenie art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 o.p.) polegający na nie wzięciu pod uwagę, że spółka wszczęła postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, które toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego znak: [...], [...], [...] - przy czym tożsame postępowanie toczyło się także w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania wniosku, o którym mowa w pkt 3 powyżej; 5) błąd w ustaleniach faktycznych (naruszenie art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 o.p.) poprzedzony naruszeniem art. 197 § 1 o.p. poprzez ustalenie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w 2014 r., podczas gdy ustalenie to jest błędne, a nade wszystko winno zostać dokonane w oparciu o opinię biegłego, albowiem stwierdzenie tego faktu wymaga wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał. Decyzją z dnia 29.03.2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z uwagi na spłatę w toku postępowania części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki za w/w okresy, a także umorzenie odsetek za zwłokę wobec spółki, uchylił decyzję organu I instancji co do dokonanych wpłat i umorzonych odsetek, umarzając w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym zakresie tj. dotychczas nie spłaconych pozostałych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania z powodu wniosku spółki o udzielenie ulgi w spłacie, a skarżący nie złożył wniosku o zawieszenie w toku postępowania przed organem I instancji. Z kolei wniosek złożony w odwołaniu został oddalony postanowieniem organu II instancji. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności, z powodu których nie było wątpliwości, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna – potwierdzono to postanowieniem o bezskuteczności egzekucji. Nadto organ wskazał, iż w terminach płatności przedmiotowych zaległości skarżący czynnie pełnił funkcję członka zarządu spółki, podpisując dokumenty i podejmując aktywne działania. Nie został również złożony wniosek o upadłość, a z dokumentów finansowych spółki wynika, iż już pod koniec stycznia 2014r. wystąpiła podstawa do złożenia takiego wniosku, ponieważ spółka zaprzestała płacenia zobowiązań z tytułu VAT, w tym między 2014 a 2015r. strata z działalności zwiększyła się z 15 tys. do 245 tys. zł, a wobec tego nie ma powodu do badania tej kwestii prze biegłego. Skarżący nie przedstawił również dowodów na wyłączenie swojej odpowiedzialności, czy to w postaci konkretnego majątku spółki nadającego się do egzekucji, czy dochowanie staranności w wykonywaniu obowiązku dotyczącego przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto w ocenie organu zastosowanie szczególnej instytucji prawnej, jaką jest ulga w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej - nie powoduje skutku tego rodzaju, iż zaległość ta przestaje istnieć, a w jej miejsce powstają samodzielne zobowiązania (raty) z terminami płatności wynikającymi z wydanej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. N. zarzucił naruszenie art. 49 § 1 w zw. z art. 67a w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika zamiast umorzenia postępowania w sytuacji, gdy przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatnik uzyskał ostateczną decyzję o rozłożeniu zapłaty objętego decyzją podatku na raty, w wyniku czego ww. podatek przestał mieć charakter zaległości podatkowej co jest warunkiem możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. W uzasadnieniu podkreślono, iż decyzja z dnia 8.02.2018r. nr [...] o rozłożeniu spółce spornych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych na raty oznacza zmianę terminu płatności podatku, co prowadzi do braku upływu terminu płatności skutkującym obowiązkiem umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi, organ podtrzymał swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga nie jest zasadna, gdyż przeprowadzona przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przedmiotowych postępowań podatkowych, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno zważywszy na podniesione w skardze zarzuty jak i weryfikację dokonywaną poza granicami skargi. Zarzuty skargi zmierzały jedynie do zakwestionowania oceny organu odwoławczego, iż ulga w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8.02.2018r. nr [...] nie powoduje skutku tego rodzaju, iż zaległość ta przestaje istnieć, a w jej miejsce powstają samodzielne zobowiązania (raty) z terminami płatności wynikającymi z wydanej decyzji. Pozostałe kwestie, a to implikujące istnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 – 4 o.p. warunkujących przyjęcie odpowiedzialności skarżącego, jak i przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności, nie były w skardze negowane. Z tej perspektywy wskazać należy, że z podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8.02.2018r. nr [...] tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p. wprost wynika, iż dotyczy ona rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Zgodzić należy się zatem z organem, że nie powoduje to skutku tego rodzaju, aby zaległość ta przestała istnieć, a w jej miejsce powstawały nowe samodzielne zobowiązania (raty) z terminem płatności wynikającym z wydanej decyzji bądź też, że w takim przypadku mamy do czynienia z zawieszeniem istnienia zaległości podatkowej, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1 o.p. Taka sytuacja miałaby miejsce jedynie w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 o.p.), wówczas bowiem istotnie poprzez wyznaczenie nowych terminów zapłaty podatku, nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Jednakże w kontrolowanej sprawie podstawa rozstrzygnięcia bazująca na art. 67a § 1 pkt 2 o.p. nie budzi wątpliwości. Trafnie zatem skarżony organ wskazał, iż w przypadku spornego podatku od towarów i usług, skoro podatek ten nie został terminie zapłacony, to wówczas powstała zaległość podatkowa, która istnieje do chwili wygaśnięcia zobowiązania na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 o.p. Natomiast skutku takiego nie powoduje rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., nie sprawia, iż przestaje istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiają się nowe, poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z nowymi, zmodyfikowanymi terminami płatności określonymi w decyzji dla poszczególnych rat. Wskazuje na to również literalna treść przepisów, tj. art. 49 § 1 i 2 o.p., gdzie mowa jest, m.in. o nowym terminie zapłaty odroczonej zaległości podatkowej, względnie zapłaty poszczególnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa. Nie ma również podstawy normatywnej pozwalającej przyjąć, iż po wydaniu pozytywnej dla podatnika (spółki) decyzji w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 o.p., zaległość podatkowa ulega "zawieszeniu". Odmiennie kształtowałaby się sytuacja, jak wyżek wskazano, w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 o.p.), wówczas bowiem istotnie poprzez wyznaczenie nowych terminów zapłaty podatku, nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 30.11.2011r. II FSK 1025/10, a także wyroki: NSA z 28.06.2004r. FSK 227/04 i wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 8.10.2002r. I SA/Ka 1546/01 podkreślające, iż zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a rozłożenie zaległości na raty i ustanowienie nowych terminów płatności nie zmienia faktu, że zaległość istnieje). O ile zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, o tyle podatkiem, będzie odpowiednia należność publicznoprawna, której termin płatności jeszcze nie nadszedł. W odniesieniu do rozłożonej na raty zaległości podatkowej, jak w niniejszej sprawie, przepis wyznacza nie nowy, wynikający z planu ratalnego termin płatności podatku, lecz jedynie terminy spłaty ułamkowych części długu publicznoprawnego. Wydanie w odniesieniu do zaległości podatkowej decyzji nie powoduje, iż zmianie ulega status tej należności, który determinowany jest treścią przepisu art. 51 § 1. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, iż sam fakt wydania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i postanowienia w sprawie rozłożenia na raty kosztów postępowania - nie wpływa na rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o przedmiotowej solidarnej odpowiedzialności, bowiem zaległość podatkowa nadal istnieje. Decyzje ratalne nie uzyskują w ogóle statusu wymagalności, jedynie dają możliwość uiszczenia w ratach tego, co i tak jest wymagalne. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 o.p. ciężary publicznoprawne. Mamy tu bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 o.p., a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem tj. spółką. Z uwagi na to Skoro tak, to niezasadna jest także argumentacja skarżącego, co do wpływu akcesoryjności na nieistnienie zaległości podatkowej w przypadku rozłożenia jej spłaty na raty. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, a dotyczącej charakteru solidarnej odpowiedzialności, orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością. Wydanie przedmiotowej decyzji nie pozbawia spółki możliwości spłacania swoich zaległości podatkowych, tak więc nic więc nie stoi na przeszkodzie aby podmiot ten, w sytuacji pozyskania środków finansowych, uregulował dług wobec Skarbu Państwa. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika wzajemność obowiązku spełnienia świadczenia. Zatem do spłaty zobowiązane są wszystkie podmioty wskazane w decyzji wraz z podatnikiem (tj. spółką). Wydanie przedmiotowej decyzji nie pozbawia spółki możliwości spłacania swoich zaległości podatkowych. Nadto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest postępowaniem autonomicznym, prowadzonym w oparciu o art. 116 o.p. Fakt przyznania spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej, jak wykazano powyżej - nie powoduje, że zaległość spółki przestała istnieć, a tym samym nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. W związku z powyższym nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie istotne, czyli przydatne do wyjaśnienia sprawy dowody, przed wydawaniem rozstrzygnięć zachowały wymogi proceduralne statuowane w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprawnego załatwienia sprawy. Organy gromadząc materiał dowodowy wzywały skarżącego o przedłożenie dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Nadto skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Pomiędzy dokonanymi ustaleniami, a przyjętymi przez organy ocenami nie wystąpiły sprzeczności. Skarga podlega więc oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.