I SA/Kr 540/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. W wydanej dnia 27 lutego 2019 r. interpretacji indywidualnej [...] Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy C. , przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wydatkami bieżącymi i wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi działalności pływalni – jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że gmina jest czynnym podatnikiem wskazanego podatku, rozlicza się w sposób skonsolidowany. Pływalnia jest jej jednostką budżetową. Oprócz podstawowej działalności (udostępnienie bazy sportowej, rekreacyjnej, szkoleniowej, usług w zakresie kultury fizycznej itd.) pływalnia może nadto prowadzić uboczną działalność gospodarczą polegającą na udostępnieniu pomieszczeń, organizacji gabinetów odnowy biologicznej, sauny, siłowni itp., prowadzenie reklam na własnych obiektach, działalności handlowej i gastronomicznej, organizacji imprez zleconych. Usługi mają charakter komercyjny – są w większości odpłatne. Na jej przychody składają się głównie opłaty za bilety wstępu, opłaty za usługi dodatkowe oraz wynajmy powierzchni i pomieszczeń. Dzięki tym dochodom pokrywana jest znaczna część wydatków pływalni. Oprócz wykonywania czynności opodatkowanych w ramach swej działalności świadczy ona również usługi między innymi jednostkom organizacyjnym gminy ( czynności wewnętrzne). Szkoły znajdujące się na terenie Gminy, organizują swym uczniom zajęcia lekcyjne wychowania fizycznego na pływalni, nieodpłatne dla uczniów. W związku z prowadzoną działalnością, pływalnia ponosi wydatki związane z utrzymaniem obiektu. Gmina odlicza obecnie podatek od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością pywalni za pomocą prewspółczynnika jednostki budżetowej – ustalonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie tego prewspółczynnika prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością pływalni, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych)? Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo odliczenia podatku naliczonego w taki właśnie sposób. Organ interpretacyjny po przestawieniu stanowiska gminy stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Powołał się na przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego. Wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił też uwagę, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób wskazany przez wnioskodawcę nie spełnia tego wymogu, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu współczynnika budzą wątpliwości. Zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość osób korzystających, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu trudno określić, do jakich czynności należy przyporządkować koszty ponoszone w czasie zamknięcia pływalni, gdy również generowane są koszty. Nadto metoda nie uwzględnia czasu korzystania z obiektu przez klientów, a jedynie liczbę wejść oraz pomija fakt możliwości prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej. Proponowany sposób obliczenia nie zapewnia neutralności podatku ani też dokonania odliczenia wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Organ uznał zatem, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z pływalnią według kryterium ilościowego, tj. udziału rocznej ilości wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych). Gmina C. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez gminę działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie; - art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie stronie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, - art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nadto strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, sądy administracyjne rozpoznają m. in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, co wynika z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością pływalni za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zaproponowanego przez nią we wniosku, czyli opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W art. 86 ust. 2c wskazane zostały dane, które w szczególności mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tak sformułowanej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Akt ten określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W szczególności przepisy rozporządzenia odnoszą się do jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego. W świetle zapisów § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (pkt 8), natomiast urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (pkt 5). Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego musi to jednak odbywać się z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych. Uwzględniając powyższe uregulowania należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowana przez gminę we wniosku o interpretację indywidualną metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, a nadto nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Tym samym jest możliwe, że zastosowanie zaproponowanej metody prowadziłoby do niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Organ interpretacyjny słusznie wskazuje na nieprecyzyjność metody, opartej na kryterium ilościowym (ilości wejść realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych – wewnętrznych). Metoda ta nie uwzględnia kosztów ponoszonych w czasie, gdy pływalnia jest zamknięta, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem budynku, jak np. ogrzewanie czy oczyszczanie wody. Ilość wejść nie odzwierciedla również czasu, przez jaki konkretni klienci obiektu z niego korzystają w ramach opodatkowanych i nieopodatkowanych czynności. Metoda, oparta na ilości wejść do obiektu pomija również uboczną działalność gospodarczą, polegającą na organizacji imprez zleconych, udostępnianiu pomieszczeń, reklam, działalności handlowej oraz gastronomicznej. Przykładowo wskazać można, że klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności wewnętrznych), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej lub gastronomicznej (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez stronę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności nieopodatkowanych. Gmina nie uzasadniła też w sposób odpowiedni, z jakich przyczyn proponowana przez nią metoda byłaby bardziej reprezentatywna od sposobu określania proporcji, wynikającego z rozporządzenia. Nie podała racjonalnych, obiektywnych argumentów, pozwalających uznać że zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności pływalni. Argumentem takim z całą pewnością nie jest wskazanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia będzie niższy, a wraz z nim kwota odliczonego podatku również będzie niższa niż w wypadku zastosowania metody, zaproponowanej we wniosku. Wobec tego proponowana metoda nie pozwala na osiągnięcie celów, wskazanych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie odzwierciedla w sposób obiektywny części wydatków, przypadających na działalność gospodarczą i na cele inne niż ta działalność, a w konsekwencji nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej proponowany przez nią sposób wyliczenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny od rozporządzeniowego. Nie uwzględnia też specyfiki prowadzonej działalności, skoro pomija szereg okoliczności, wpływających na rozmiar czynności opodatkowanych i czynności wewnętrznych, a opiera się na kryterium łatwo sprawdzalnym, obiektywnym, lecz nie pozostającym w logicznym związku z podziałem na czynności opodatkowane i nieopodatkowane. Gmina zobowiązana będzie zatem zastosować sposób obliczania proporcji, wynikający z § 3 ust. 3 rozporządzenia, a oparty na proporcji rocznego obrotu pływalni i dochodów wykonanych przez tę jednostkę budżetową. Taki sposób wyliczenia proporcji nie jest obarczony wskazanymi przez organ interpretacyjny wątpliwościami, a zatem spełniać będzie podane wyżej wymogi ustawowe i zapewni neutralność podatku. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi należało uznać za bezpodstawne, wobec czego Sąd orzekł jak w sentencji, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.