I SA/Kr 545/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 16 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione skargę oddala. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. D. na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad oraz grudzień 2013r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w H. sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostało doręczone skarżącemu w dniu 20 listopada 2019r. Zobowiązany, działając przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika, wniósł w dwóch odrębnych pismach zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a to: 1. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy obowiązek nie istnieje; 2. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne określenie terminów naliczania odsetek za zwłokę wskazanych w tytułach wykonawczych; 3. naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 4. naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo że ww. tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., mianowicie: - brak wskazania podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., - brak podpisu osoby upoważnionej z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., - brak wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Zainicjowane pismami wniesionymi przez pełnomocnika zobowiązanego dwa odrębne postępowania, dotyczące tytułów wykonawczych o nr [...] oraz nr [...], organ egzekucyjny połączył w jedno postępowanie. Do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniesionych zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 roku zawiesił postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie w przewidzianym prawie terminie zobowiązany, działając przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika, wniósł w dniu 30 stycznia 2020r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W uzasadnieniu wskazał, że podtrzymuje wniesione zarzuty i zaskarża wyżej wymienione postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że egzekucja prowadzona jest prawidłowo, w stosunku do wierzytelności istniejącej, w sytuacji gdy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych jest wadliwa, - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że terminy naliczania odsetek za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych zostały określone w sposób prawidłowy i że wysokość odsetek jest prawidłowa, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania I instancji, a zobowiązany nie przyczynił się do powstania opóźnienia, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wystawione tytuły wykonawcze zawierają wszystkie przewidziane prawem elementy, podczas gdy tytuły te zawierały błędnie określone terminy naliczania odsetek za zwłokę oraz błędną wysokości tych odsetek, - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez uznanie wniesionych zarzutów za nieuzasadnione. Nadto, w uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zakwestionował wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Zdaniem DIAS w K. pierwszy z podniesionych przez skarżącego zarzutów - nieistnienia obowiązku - jest chybiony, a to ze względu na okoliczność, że samo złożenie skargi na decyzję do WSA nie powoduje wstrzymania jej wykonania. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuły wykonawcze, które wystawiono na podstawie ostatecznej decyzji. Natomiast o nieistnieniu obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. można mówić w sytuacjach, w których m.in. obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, albo decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono bądź stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie. W ocenie organu II instancji, nie jest trafny kolejny z podniesionych w zażaleniu zarzutów, mianowicie błędnego określenia terminów naliczania odsetek za zwłokę wskazanych w tytułach wykonawczych, tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ II instancji wskazał, że odsetki wyliczono począwszy, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia wystawienia tytułów wykonawczych z uwzględnieniem przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.P.) W niniejszej sprawie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 15 maja 2018r. do dnia 30 października 2019r. Brak było natomiast przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.P. Zgodnie z tym przepisem odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 54 § 2 O.P. przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.P. nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazał DIAS w K., w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 27 lipca 2017r., a zakończone wydaniem w dniu [...] stycznia 2018r. decyzji nr [...] W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wezwał zobowiązanego do przedłożenia dokumentów mających znaczenie w sprawie. Wezwanie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 11 września 2017r. Zobowiązany nie zgłosił się i nie przedłożył żadnych dowodów, a to ze względu na - jak wskazał w zażaleniu - brak szczegółowego wskazania w zawiadomieniu, jakie dokumenty czy dowody powinny zostać przedłożone. Zarzut ten DIAS w K. uznał za chybiony, podnosząc, że nie jest w gestii organu egzekucyjnego ocena, czy wezwanie skierowane do zobowiązanego w toku postępowania podatkowego było precyzyjne czy też nie. Jeżeli wezwanie było nieprecyzyjnie sformułowane, to zobowiązany mógł skontaktować się z organem podatkowym i wyjaśnić tę kwestię. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy podjął czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy został postanowieniem z dnia [...] października 2017r. włączony jako dowód w postępowaniu podatkowym. Organ mając również obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, zawiadomieniem z dnia 23 listopada 2017r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2017r.) organ wyznaczył zobowiązanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa zobowiązany nie skorzystał. DIAS w K. wskazał, że obowiązkiem organu jest zebranie pełnego materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności sprawy, z którymi wiążą się skutki prawne. Natomiast terminy obowiązujące w postępowaniu podatkowym mają na celu zdyscyplinowanie organu, jednak zasadnicze znaczenie dla prawidłowego prowadzenia postępowania ma ustalenie rzeczywistego stanu sprawy i wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik. Zdaniem DIAS w K. postępowanie podatkowe nie było prowadzone przewlekle, a czynności podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił, że w tytułach wykonawczych podano prawidłową wysokość odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, tj. od dnia 15 maja 2018r. do dnia 30 października 2019r. Także zarzut dotyczący braków wymaganych elementów w wystawionych tytułach wykonawczych, mianowicie - niewskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji, niewskazanie podstawy prawnej prowadzenia postępowania, brak podpisu osoby upoważnionej - DIAS w K. uznał za chybiony. Wskazał, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na formularzu TW-1 (tytuł wykonawczy stosowany w egzekucji należności pieniężnych) określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Tytuły zawierają na 3 stronie pouczenie w którym wyszczególniono środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, a także pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz pouczenie zobowiązanego o obowiązku powiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc. DIAS w K. podkreślił, że to nie wierzyciel wskazuje konkretne środki egzekucyjne, których zastosowania domaga się w danej sprawie, lecz to w gestii organu egzekucyjnego jest, by w toku tego postępowania zdecydować, jakie środki egzekucyjne zastosować, by została wyegzekwowana należność objęta tytułem wykonawczym. Tytuły zawierają również podstawę prawną prowadzenia egzekucji (art. 26 u.p.e.a.). Organ wskazał, że jest to pozycja wypełniona, znajdująca się na wzorze tytułu wykonawczego, nie jest ona wypełniana przez wierzyciela na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. Nadto organ II instancji wskazał, że w tytułach wykonawczych widnieje podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego tj. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego K. A. O.. Osoba ta działała z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , co wynika z pieczęci widniejącej na tytule wykonawczym. Z obowiązujących przepisów nie wynika obowiązek, by do tytułów wykonawczych dołączać stosowne upoważnienia. Według DIAS w K. za trafny nie mógł zostać także uznany zarzut braku wskazania organu, który wydał decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W tytule wykonawczym w części E pozycji 4 należy wskazać identyfikację podstawy prawnej obowiązku. Wierzyciel podał numer decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Nie jest zaś konieczne podanie organu, który ją wydał. Także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego był w ocenie organu II instancji chybiony. Zobowiązany zaniechał bowiem wskazania innego środka, który jego zdaniem byłby mniej uciążliwy. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny kieruje się szeregiem zasad, w tym m.in. zasadą celowości, stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a.). Oznacza to, iż organ egzekucyjny mając do dyspozycji zastosowanie równie skutecznych kilku środków egzekucyjnych, powinien wybrać środki, które będą najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Problem wyboru środka egzekucyjnego nie występuje, gdy organ egzekucyjny nie ma możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego przewidzianego w ustawie. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako uciążliwe. Nie można z tego wywodzić, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy dla zobowiązanego. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. DIAS w K., odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, wyjaśnił, że kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie może być badana w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne z art. 33 u.p.e.a., gdyż wykracza poza jego przedmiot. Kwestie dotyczące kosztów egzekucyjnych mogą być podnoszone w przewidzianych do tego trybach, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W ocenie DIAS w K. organ egzekucyjny dopełnił ciążącego na nim obowiązku dołożenia wszelkich niezbędnych starań w celu dokładnego wyjaśnienia, czy zaistniały przesłanki nieistnienia obowiązku, z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czy zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określonych w art. 27 u.p.e.a. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. D. działający przez pełnomocnika zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020r., znak [...]. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że egzekucja prowadzona jest prawidłowo, w stosunku do wierzytelności istniejącej, 2. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.P., poprzez przyjęcie, że terminy naliczania odsetek za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych zostały określone w sposób prawidłowy oraz że wysokość odsetek jest prawidłowa, 3. naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7, 11 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że tytuły wykonawcze nie zawierały wszelkich wymaganych prawem elementów, 4. naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.P. poprzez przyjęcie, że terminy naliczania odsetek za zwłokę wskazane w tytułach wykonawczych zostały określone w sposób prawidłowy oraz że wysokość odsetek jest prawidłowa, 5. naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie wniesionych przez skarżącego zarzutów za nieuzasadnione, 6. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] stycznia 2020r., nr [...], podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone przez organ II instancji, zgodnie z wnioskiem zażalenia, 7. naruszenie art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez powielenie przez organ II instancji argumentacji i ustaleń organu I instancji bez dokonania szerszej i bardziej szczegółowej analizy przedmiotu sprawy. W oparciu o tak podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości. Nadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że samo wydanie decyzji, która jest ostateczna nie może prowadzić automatycznie do uznania, że tytuły wykonawcze wydane na jej podstawie są zasadne. Zdaniem skarżącego decyzja będąca podstawą do wydania tytułów wykonawczych jest wadliwa, podjęta na skutek wielu naruszeń przepisów prawa procesowego oraz materialnego, dlatego też wydane na jej podstawie tytuły wykonawcze nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Co więcej, decyzja ta została zaskarżona, a postępowanie sądowoadministracyjne w tym zakresie nie zostało do tej pory prawomocnie zakończone. Podnosząc zarzut błędnego przyjęcia terminów naliczania odsetek skarżący wskazał, że brak jest podstaw do przypisywania mu odpowiedzialności za przedłużające się postępowanie podatkowe. Skarżący przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. skierował do niego wezwanie do przedłożenia znajdujących się w jego posiadaniu ewentualnych dowodów, których przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niemniej wezwanie to było nader ogólne i nieprecyzyjne. W szczególności organ nie wskazał, jakie konkretnie dokumenty skarżący zobligowany jest przedłożyć, jakie dokumenty lub inne dowody będą przydatne dla prowadzenia przez organ postępowania. Skarżący wskazał, że ze względu na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę proporcjonalności, taki sposób formułowania wezwania do strony nie może znaleźć uzasadnienia i usprawiedliwienia. Ponadto skarżący podkreślił, że nie jest podmiotem posiadającym specjalistyczną, fachową wiedzę w przedmiocie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, dlatego też nie był w stanie przewidzieć, jakie konkretnie okoliczności będą dla organu przydatne i które mogą stanowić podstawę dokonywanych ustaleń. Nadto, przedłożenie przez skarżącego wszelkiej posiadanej dokumentacji, znacznie utrudniłoby mu prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Wskazał także, że wszelkie dokumenty wymagane przez organ zostały złożone przez skarżącego w ramach uprzednio toczącej się kontroli podatkowej. Za niezasadną uznał skarżący argumentację organu, że za powstałe na gruncie sprawy opóźnienia odpowiada skarżący, ponieważ zgodnie z postanowieniem z dnia [...] października 2017r. do sprawy włączono materiał dowodowy, którego skarżący nie mógłby obiektywnie samodzielnie uzyskać i przekazać organowi. Wskazał także, że organ II instancji obarcza skarżącego odpowiedzialnością za konieczność dokonania określonych przepisami prawa czynności procesowych takich jak umożliwienie stronie wypowiedzenia się co zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżący nie musi skorzystać. Skarżący odniósł się także do zakresu czynności dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania, a który nie był znaczny i ograniczył się do dokonania zaledwie kilku czynności procesowych, włączając w to zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie. Skarżący podkreślił, że nie jest dopuszczalne przerzucanie na zobowiązanego odpowiedzialności za przedłużenie prowadzonego postępowania w sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie nie zachowuje należytej staranności w kierowanych do strony wezwaniach i nie wskazuje konkretnych żądań, które strona powinna zaspokoić. Organ prowadzący postępowanie jest jego gospodarzem i to na organie spoczywa obowiązek takiego jego zorganizowania, aby możliwe było zakończenie postępowania w ustawowych terminach, dlatego też zdaniem pełnomocnika skarżącego chybione jest twierdzenie, że opóźnienie w postępowaniu podyktowane było koniecznością zachowania terminów i procedur wynikających z Ordynacji podatkowej. Błędne określenie terminów przerw w naliczaniu odsetek, a także wysokości odsetek skarżący podniósł także w ramach zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a to z uwagi na fakt istnienia rozbieżnego orzecznictwa w tym zakresie. W zakresie zarzutu odnoszącego się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych, skarżący wskazał, że sam fakt wystawienia tytułu wykonawczego na formularzu nie zwalnia organu od konieczności przestrzegania art. 27 u.p.e.a. Z kolei samo wyszczególnienie wszelkich dopuszczalnych środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych nie spełnia ustawowego wymogu wskazania konkretnych środków egzekucyjnych, które mogą być zastosowane względem zobowiązanego na gruncie konkretnego postępowania - przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do sytuacji, w której wskazane zostaną środki egzekucyjne, których zastosowanie na gruncie konkretnego postępowania egzekucyjnego nie będzie obiektywnie możliwe. Skarżący podtrzymał zarzut, że tytuły egzekucyjne z dnia [...] listopada 2019r. nie zawierają wskazania podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że należy odróżnić podstawę prawną egzekwowanego obowiązku od podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, na co wskazuje treść art. 27 u.p.e.a., gdzie wyraźnie dokonuje się rozróżnienia tych dwóch elementów. W treści tytułu wykonawczego jako podstawę prawną powołano jedynie art. 26 u.p.e.a., bez doprecyzowania poszczególnych jednostek redakcyjnych tego, przepisu, który składa się z wielu paragrafów, a co zdaniem zobowiązanego nie jest wystarczające. Odnosząc się do braku możliwości ingerencji w treść druków tytułów wykonawczych, poza białymi polami, które muszą podlegać wypełnieniu, skarżący wskazał, że organ powinien w polach, które podlegają wypełnieniu uszczegółowić stosowaną podstawę prawną. Tytuł wykonawczy nie spełnia zatem wymogu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnosząc się do osoby podpisującej tytuły wykonawcze, skarżący podniósł, że sama treść pieczęci nie świadczy o tym, że osoba, która się nią posługuje posiada takie umocowanie. Należy bowiem wskazać, że upoważnienia udziela osoba działająca w imieniu organu. Z treści pieczęci nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, czy osoby które podpisały się na tytułach wykonawczych posiadają stosowne umocowanie do działania w imieniu wierzyciela. Faktem jest, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku każdorazowego przedstawiania treści upoważnień udzielonych przez organ określonym osobom, jednakże w sytuacji w której prawidłowość upoważnienia jest przez skarżącego kwestionowana, organ powinien podjąć daleko idące działania do wykazania prawidłowości upoważnienia udzielonego osobie podpisującej tytuł wykonawczy. Skarżący w dalszym ciągu podtrzymuje zarzut braku wskazania w rubryce EA tytułów wykonawczych organu, który wydał decyzję wskazaną w tej rubryce. Gdyby podzielić argumentację organu II instancji jakoby nie było koniecznym wskazywanie organu, który wydał decyzję będącą podstawą egzekucji, to w przypadku woli i możliwości zobowiązanego do dobrowolnego zaspokojenia dochodzonej należności, zobowiązany miałby daleko idącą trudność w ustaleniu na rzecz którego organu należność ta winna zostać uiszczona. Ze względu na powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 34 § 4 u.p.e.a. Organ pomimo podniesienia przez skarżącego zasadnych i daleko idących zarzutów, nie dopatrzył się nieprawidłowości i uznał że wniesiony przez skarżącego środek zaskarżenia jest nieuzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku braku podstaw do uchylenia decyzji lub postanowienia sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), tj. nieistnienia obowiązku. W świetle tego przepisu pod pojęciem "nieistnienia obowiązku" należy rozumieć takie sytuacje, w których obowiązek nigdy nie powstał (z mocy prawa bądź nie wydano decyzji nakładającej obowiązek, którego wykonania można dochodzić w postępowaniu egzekucyjnym), jak również takie, w których co prawda decyzja została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie bądź też obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Na kanwie niniejszej sprawy wystawione przez organ egzekucyjny tytuły wykonawcze zostały wydane w oparciu o decyzję administracyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019r., nr [...] Mimo złożenia przez zobowiązanego skargi na tę decyzję, decyzja ta pozostaje dalej w obrocie prawnym, zaś jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - samo złożenie skargi do WSA nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji. Innymi słowy, samo złożenie skargi na decyzję bez uzyskania postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy też jego kontynuowanie. Tym samym decyzja stanowiąca podstawę prawną obowiązku i będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, mając walor ostateczności, podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią określone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017r,, sygn. akt I SA/Gd 1069/17). Za trafny zdaniem Sądu nie można było także uznać podniesionego w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku zarzutu błędnego określenia terminów naliczania odsetek za zwłokę wskazanych w tytułach wykonawczych. Zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.P. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.P. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 54 § 2 O.P. przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.P. nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na kanwie niniejszej sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 27 lipca 2017r. i zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] stycznia 2018r. W toku prowadzonego postępowania strona nie współdziałała z organem; mimo wezwania do przedłożenia stosownej dokumentacji, strona nie uczyniła zadość wezwaniu, a co więcej nie podjęła nawet prób wyjaśnienia, do przedłożenia jakich dokumentów została zobligowana. To zaniechanie strony doprowadziło do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarówno czynności podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, jak i ich termin były odpowiednie, a tym samym nie można uznać, że było ono prowadzone w sposób przewlekły, zaś czynności nie były podejmowane bez zbędnej zwłoki. W ramach tego zarzutu należy także ocenić czwarty z podniesionych w skardze zarzutów, mianowicie naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.P. Zgodnie z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2019r. (sygn. akt II FSK 2527/17), który Sąd orzekający w całości podziela, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Podnosząc ten zarzut, nie jest zatem możliwe podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w szczególności okresu, za jaki odsetki te należy zaliczyć. Zarzuty odnośnie do naliczenia w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę, za okres, w którym nie nalicza się z mocy prawa odsetek stanowiącym w istocie żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, powinny zostać zakwalifikowane jako naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc w tym miejscu do rozpatrzenia trzeciego z podniesionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów, a to naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7, 11 u.p.e.a., w ocenie Sądu należało uznać go za chybiony. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1)oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2206); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu; 9a) pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g. Odnośnie do spełnienia większości wymogów z tego przepisu nie było sporu między skarżącym a organami. Skarżący wywodził jednak, że nie zostały zrealizowane obowiązki statuowane przepisem art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7 i 11 u.p.e.a., tj. nie wskazano środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego (powołano jedynie art. 26 u.p.e.a., bez doprecyzowania poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu), tytuł wykonawczy nie został podpisany przez osobę uprawnioną, a nadto w rubryce EA tytułów wykonawczych nie został wskazany organ, który wydał decyzję wskazaną w tej rubryce. Zgodnie z powszechnie reprezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym przez skład Sądu orzekającego, wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, lecz w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne, a nadto, że nie zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Skuteczne zatem podniesienie zarzutu naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przejawiać się w niebezpieczeństwie wyegzekwowania innej kwoty niż ta, obciążająca zobowiązanego. Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Nie jest trafny zarzut braku wskazania organu, który wydał decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. statuuje wymóg wskazania w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W sytuacji zatem, gdy źródłem egzekwowanego obowiązku jest decyzja administracyjna, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym, przez podanie np. jej numeru. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego nie jest jednak obligatoryjne wskazanie organu, który decyzję tę wydał, wystarczającym bowiem jest dla uczynienia zadość wymogowi określonemu w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazanie samej tylko decyzji. Na gruncie niniejszej sprawy wierzyciel podał numer decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, spełniając tym samym wymóg określony z ww. przepisie. Skarżący zasadnie wskazał, że przepis art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tworzy po stronie organu obowiązek wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Wskazanie we wzorze druku tytułu wykonawczego TW-1 jako podstawy egzekucji wyłącznie przepisu "art. 26 u.p.e.a." może utrudniać szczegółową identyfikację takiej podstawy. Niemniej wobec tego, że w tytule wykonawczym organ wskazał konkretny dochodzony przez wierzyciela podatek, a nadto decyzję go wymierzającą, możliwe było ustalenie i zweryfikowanie przez skarżącego podstawy prawnej prowadzenia egzekucji, dlatego też spełniona została funkcja gwarancyjna. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez podpisanie tytułów wykonawczych przez osobę nieupoważnioną oraz brak dołączenia do tytułów wykonawczych stosownych upoważnień. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na druku TW-1, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018r. poz. 850). W obu tytułach wykonawczych widnieje podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Obok podpisu podane zostały dane identyfikujące tę osobę, tj. imię, nazwisko i stanowisko służbowe. O tym, że działała ona z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. świadczy treść pieczęci widniejąca na tytule wykonawczym. Skarżący podważa podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, niemniej brak jest podstaw, aby zarzut ten uznać za uzasadniony. Podkreślić w tym miejscu należy, że żaden przepis, a w szczególności regulacje u.p.e.a., nie nakładają obowiązku dołączenia do wypełnionego formularza tytułu wykonawczego dokumentu upoważnienia. Upoważnienie to zostało natomiast zakomunikowane w treści pieczęci odciśniętej przy podpisie. Przepis art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wymaga jedynie, aby tytuł egzekucyjny zawierał, m.in. podpis osoby działającej w imieniu wierzyciela. W świetle powyższego zarzut podpisania tytułów wykonawczych przez osobę nieuprawnioną jest nieuzasadniony. W zakresie dotyczącym wymogu statuowanego przepisem art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. skarżący wskazał, że samo wyszczególnienie wszelkich dopuszczalnych środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych nie spełnia ustawowego wymogu wskazania konkretnych środków egzekucyjnych, które mogą być zastosowane względem zobowiązanego na gruncie konkretnego postępowania. Jego zdaniem w tytule wykonawczym należy wskazać wyłącznie te środki, które będą wobec zobowiązanego stosowane. Tak dokonana interpretacja przepisu art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. jest w ocenie Sądu błędna. Już z literalnego brzmienia przepisu takiego wniosku nie da się wyprowadzić. Ustawodawca użył sformułowania "środki stosowane w egzekucji należności pieniężnych", a nie "środki, które będą zastosowane..." lub równoważnego. Po wtóre, na etapie wystawiania tytułu wykonawczego, a zatem w momencie wszczęcia egzekucji, organ z reguły nie jest w stanie przewidzieć, jakie środki egzekucyjne będzie zmuszony zastosować, by doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku. Konieczność zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych z reguły wynika z przebiegu postępowania, w razie bezskuteczności jednych organ ma zawsze możliwość zastosować inne, tak by osiągnąć podstawowy cel postępowania - doprowadzić do wykonania obowiązku. Który z możliwych środków do tego celu doprowadzi, może okazać się dopiero po jego zastosowaniu. Innymi słowy, ustawodawca nie określił, że mają to być środki egzekucyjne, które zostaną zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie danego tytułu wykonawczego, lecz środki egzekucyjne, które w ogóle w egzekucji administracyjnej mają zastosowanie (tak m.in. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2186/16 Takie wskazanie środków egzekucyjnych w niniejszej sprawie nastąpiło, a to w rubryce zatytułowanej "Pouczenie", dlatego też zdaniem Sądu, nie można zasadnie twierdzić, że do wskazania tychże nie doszło. W treści tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego, wymieniony został katalog stosowanych środków egzekucyjnych. Przy tym brak jest dostatecznych podstaw by przyjąć, że wymienienie wszystkich dopuszczalnych prawnie środków egzekucyjnych jest wadliwe, zaś wierzyciel winien wskazać jakie środki będą stosowane w tej konkretnej egzekucji. Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu organu I instancji zasadnie przyjęto, że prawne wymogi tytułu wykonawczego, statuowane m.in. w przepisach art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7 i 11 u.p.e.a. zostały spełnione. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, jakoby zostały naruszone przepisy, dotyczące postępowania odwoławczego (zażaleniowego). O ile co do zasady racją jest, że na organie odwoławczym w postępowaniu egzekucyjnym ciąży obowiązek rozpatrzenia całości sprawy ponownie, zatem nie może się ograniczać wyłącznie do kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, o tyle w postępowaniu, dotyczących zarzutów wobec egzekucji zasada ta nie może być wprost zastosowana z uwagi na omówione już związanie granicami zarzutów. Ponieważ organ I instancji odniósł się do wszystkich kwestii i zarzutów, nie można wymagać, aby organ odwoławczy rozszerzył zakres tej analizy. Treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i porównanie go z uzasadnieniem organu I instancji nie wskazuje, by Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powielił dosłownie rozważania, zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Oczywiście, w znacznym stopniu są one zbieżne, zwłaszcza w wypadku tak nieskomplikowanej kwestii, jak spełnienie wymogu wskazania środków egzekucyjnych. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całej sprawy ponownie co do istoty, spoczywający na organie II instancji, nie może być rozumiany jako konieczność przedstawienia nowych argumentów, poszukiwania w nieskończoność kolejnych okoliczności, przemawiających za uznaniem stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe. Jeśli organ II instancji zgadza się z tym stanowiskiem, podziela wszystkie sformułowane na jego poparcie argumenty oraz nie znajduje żadnych dalszych, z natury rzeczy jego rozważania będą zbliżone do zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Różnica wówczas sprowadzać się będzie do konieczności uzupełnienia rozważań organu pierwszej instancji o ocenę zarzutów zażalenia. Temu obowiązkowi organ odwoławczy uczynił zadość, odnosząc się do treści środka zaskarżenia. Z powyższych względów również zarzut naruszenia 15 k.p.a. przez organ II instancji nie jest uzasadniony. Podsumowując Sąd stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie był usprawiedliwiony. Wszystkie zarzuty skarżącego zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zostały prawidłowo rozpoznane, a zaskarżone postanowienie wydane zostało po należytym wyjaśnieniu sprawy. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. Wobec tego nie zachodziły podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. Skoro bowiem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było prawidłowe, organ odwoławczy trafnie wydał postanowienie utrzymujące w mocy to rozstrzygnięcie. Zważywszy na powyższe względy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, a to na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 19