I SA/Kr 549/23

|Sygn. akt I SA/Kr 549/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r., sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.613.2.2.2023.6 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2023r. 1201-IOP2-4.613.2.1.2023.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 23 stycznia 2013r. nr 1201-IOP2-3.613.1.3.2022.9 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 października 2021r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.29 wydanej dla P. sp. z o. o. z siedzibą w A. Decyzję została wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec P. Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. Kontrola ta została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją tego organu z dnia 28 października 2021r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.29, w której organ podatkowy: 1. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj 2018r. w kwocie 329.230 zł, czerwiec 2018r. w kwocie 332.438 zł, sierpień 2018r. w kwocie 238.783 zł, wrzesień 2018r. w kwocie 275.627 zł, październik 2018r. w kwocie 401.565 zł, listopad 2018r. w kwocie 86.072 zł, grudzień 2018r. w kwocie 452.312 zł, 2. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za lipiec 2018r. w kwocie 37.906 zł, 3. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stanowiące podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu wykazania kwoty podatku w wystawionych fakturach nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za: czerwiec 2018r. w kwocie 13.667 zł, lipiec 2018r. w kwocie 29.532 zł, sierpień 2018r. w kwocie 29.532 zł, 4. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj 2018r. w kwocie 9.430 zł, czerwiec 2018r. w kwocie 181.350 zł, sierpień 2018r. w kwocie 111.652 zł, wrzesień 2018r. w kwocie 58.061 zł, październik 2018r. w kwocie 168.005 zł, listopad 2018r. w kwocie 145.808 zł, grudzień 2018r. w kwocie 80.113 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 16 maja 2022r. nr 358000-COP1.4103.51.2021.16 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022r. sygn. akt l SA/Kr 622/22 oddalił skargę Spółki. Pismem z dnia 16 listopada 2022r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 października 2021r. nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.29 Po rozpatrzeniu tego wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 23 stycznia 2023r. nr 1201-IOP2-3.613.1.3.2022.9 odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Spóła złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji bowiem jest ona ostateczna, a organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać żądanie strony. W ocenie Spółki organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 249§1 O.p., bo choć Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to jednak wyrok ten nie ma charakteru prawomocnego, przez co nie można mówić o tym, że sąd oddalił skargę na decyzję, a dodatkowo w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest możliwość złożenia skargi kasacyjnej. Podniesiono także brak merytorycznej kontroli decyzji przejawiający się brakiem wezwania strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Tymczasem strona chciała przedstawić dowody świadczące o tym, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Spółki bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. W uruchomionym postępowaniu odwoławczym wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego rozstrzygnięcia może nastąpić na podstawie art. 233 O.p. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Opisaną na wstępie decyzją z dnia z dnia 17 kwietnia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 23 stycznia 2023r. Organ wyjaśnił, że instytucję stwierdzenia nieważności decyzji określa art. 247§1 O.p. W art. 247§1 O.p. przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie. Stosownie do regulacji art. 247§1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Każda decyzja podatkowa, która jest ostateczna korzysta stosownie do art. 128 O.p. z domniemania legalności. Skoro zatem przywołana instytucja odnosi się do decyzji ostatecznych stanowiąc de facto odstępstwo od ich zastosowania, istotne staje się uwzględnienie samego pojęcia decyzji ostatecznej. Ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną tego pojęcia w ramach art. 128 O.p., który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z przywołanym unormowaniem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie strona skorzystała z uprawnienia i złożyła odwołanie od danej decyzji, akt ten nie ma przymiotu ostateczności, a zatem brak jest możliwości zastosowania art. 247§1 O.p. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie ma przymiotu ostateczności, wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249§1 O.p. Organ podkreślił, że jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest, czy nie była ostateczna, to jest to wystarczający i w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 października 2021r. 358000-CKK3-3.4103.14.2021.29 złożono odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 października 2021r. - której dotyczy wniosek Spółki - nie jest decyzją ostateczną. W konsekwencji stwierdzenia braku przedmiotu w postaci decyzji ostatecznej, organ pierwszej instancji miał obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, co też uczynił. Takie rozstrzygnięcie prawne w przedstawionym stanie faktycznym sprawy jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa jak też orzecznictwem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym twierdzenia Spółki, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga jest ostateczna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Spółka skorzystała ze swojego uprawnienia i wniosła odwołanie od wskazanej decyzji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy. Fakt wniesienia odwołania od decyzji pozbawił ją charakteru ostateczności, a w zainicjowanym wnioskiem Spółki postępowaniu wyeliminował przedmiot postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zawiadomił Spółki o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Przed wydaniem swojej decyzji organ badał jedynie, czy zostały spełnione przesłanki formalne złożonego wniosku, tj. między innymi czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy spełnia warunki podania określone w art. 168 O.p. Nie rozstrzygał natomiast sprawy merytorycznie. Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż obowiązany był umożliwić Spółce realizację prawa przewidzianego w art. 200 O.p. to w ocenie organu odwoławczego, niespełnienie tego warunku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem bezspornie wynika z przedstawionych na wstępie okoliczności Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 249§1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie w tej sprawie, - art. 128 O.p. poprzez błędne przyjęcie, a w konsekwencji błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z intencji strony skarżącej oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, - art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa decyzja odpowiada prawu, - art. 187 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, - art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dana okoliczność została udowodniona, - art. 210§4 O.p. poprzez błędną wykładnię i brak kompleksowego omówienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich przeprowadzonych w sprawie i dopuszczonych dowodów oraz poprzestanie jedynie na przedstawieniu wniosków, jakie organ wyciągnął z tych dowodów. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2023r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił zarzut naruszenia przepisów postępowania o art. 248 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego. Na wstępie wymaga odnotowania, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Wobec tego omawiane nadzwyczajne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być wszczynane w sposób dowolny, ale wyłącznie w sytuacjach, w których ustawodawca na to pozwolił, a więc spełniających wymagania przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 247§1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W świetle powyższego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej w rozumieniu przyjętym w art. 128 O.p. w powiązaniu z art. 247§1 O.p. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 października 2021r. wymieniona przez podatnika we wniosku złożonym organowi, nie może być zasadnie uznana za ostateczną, skoro w wyniku odwołania podatnika została ona utrzymana decyzją z dnia 16 maja 2022r. a następnie zaskarżona do Sądu (sprawa I SA/Kr 622/22-nieprawomocny wyrok z dnia 7 grudnia 2022r.) Stosownie do art. 249§1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247§1 pkt 4. Następnie w myśl art. 249§2 O.p. okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Przytoczone unormowanie opisuje dwie sytuacje, w których organ ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jednocześnie należy odnotować, że ustawodawca posłużył się w art. 249§1 O.p. sformułowaniem "w szczególności". Oznacza to, że jedynie przykładowo wymienił przypadki nakładające na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Wprost zgodnie z treścią art. 247§1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności z różnych względów nie ma przymiotu ostateczności (na przykład dlatego, że zostało złożone od niej odwołanie, a wtedy ostateczna jest decyzja wydana przez organ odwoławczy), wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249§1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249 O.p.). Jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający, w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że organ trafnie zastosował art. 249§1 O.p. i mocą kontrolowanej decyzji odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku, która nie była decyzją ostateczną. Korekty ze strony sądu wymagała natomiast argumentacja organu, mająca przemawiać za zasadnością zastosowania art. 249§1 O.p. Z punktu widzenia przytoczonych wyżej unormowań prawnych najistotniejsza jest bowiem okoliczność, że decyzja objęta wnioskiem podatnika - jak to zostało omówione wyżej - nie ma przymiotu decyzji ostatecznej. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotem kontroli jest decyzja organu odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest rozstrzygnięciem co do meritum. Stosownie do art. 200§1 O.p. przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek poinformować stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni, co do zebranych w sprawie dowodów. Przepis ten zapewnia realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu, której podstawą jest art. 123§1 O.p. Przepis art. 200§1 O.p. ma na celu umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, na podstawie którego organ zamierza wydać decyzję. Celem tej regulacji jest też umożliwienie stronie zgłoszenia przed wydaniem decyzji wniosku o przeprowadzenie innych dowodów, które mogą przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie organy nie zbierały dowodów, nie przeprowadzały postępowania merytorycznego i decyzje w pierwszej i drugiej instancji wydały po rozpoznaniu wniosku o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, który to tryb nie mógł być uruchomiony z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji objętej wnioskiem. Oznacza to, że pomimo niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązku określonego przez art. 200§1 O.p. nie stanowiło to w realiach tej sprawy uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.