I SA/Kr 55/19

|Sygn. akt I SA/Kr 55/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r., sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w . z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej skargę oddala. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nałożył na Z. S. karę porządkową w wysokości 2 tys. zł za niestawienie się wyznaczonych terminach w organie oraz za nieudzielnie wyjaśnień. Organ I instancji podał, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec G. Sp. z o.o. we W. trzykrotnie wezwał w trybie art. 155 §1 ustawy Ordynacja podatkowa Z. S. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka, a także udzielenia odpowiedzi na pytania. Pomimo prawidłowych doręczeń wezwań, wW. nie stawił się w organie w wyznaczonych terminach bez udokumentowanych powodów, jak również nie udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 6 kwietnia 2018 r. Przedmiotowe wezwania zawierały pouczenie, że zgodnie z art. 262§1 O.p. niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej. Organ stwierdził, że skoro przedmiotowe wezwania do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym były podyktowane koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego, a oczywistym i niekwestionowanym faktem jest to, że brak informacji utrudnia przeprowadzenie postępowania podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że w realizacji przedmiotowej sprawy zastosowanie kary porządkowej jest koniecznością w celu zdyscyplinowania Skarżącego. W zażaleniu na ww. postanowienie, Skarżący wniósł o uchylenie nałożonej kary porządkowej w całości i zarzucił naruszenie: 1. art. 262§1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do ukarania go karą porządkową, gdyż nie stawił się osobiście na wezwania organu bez uzasadnionej przyczyny, w sytuacji gdy przedłożył organowi zaświadczenie lekarskie, potwierdzające jego zły stan zdrowia uniemożliwiający stawienie się przed organem w wyznaczonym terminie. Wskazał, że nie działając przez profesjonalnego pełnomocnika i nie będąc pouczonym przez organ o konieczności przedłożenia dokumentacji medycznej w wersji polskojęzycznej, usprawiedliwił swoją nieobecność przedkładając organowi zaświadczenie lekarskie w wersji anglojęzycznej, czego organ nie kwestionował na wcześniejszym etapie postępowania, 2. art. 262§1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do ukarania go karą porządkową, gdyż nie udzielił organowi wyjaśnień, podczas gdy pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. poinformował organ, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytania organu z uwagi na upływ czasu, a ponadto z uwagi na brak dostępu do dokumentacji spółki G. . Skarżący podniósł ponadto, że większość odpowiedzi na zadane pytania jest do zaczerpnięcia z dokumentacji, która zapewne jest w posiadaniu organu, 3. art. 262§1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121§1 i art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, przez co nie miał możliwości poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ, wydając postanowienie o ukaraniu, w szczególności w zakresie wysokości wymierzonej kary, 4. art. 262§1 pkt 1 i 2,§5, §5a oraz art. 216 O.p. w zw. z art. 122§2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak pouczenia o skutkach niedokonania zapłaty nałożonej przez organ kary. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że wynikające z art. 122 i art. 187§1 O.p. obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie maja znaczenia w sprawie. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik US [...] w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, pismami z dnia 14 grudnia 2017 r. oraz 29 stycznia 2018 r. wezwał Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki mieszkaniowej S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.), na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność transakcji dokonanych przez Spółkę 2016 r., czyli w okresie gdy skarżący pełnił ww. funkcję. Wezwania te zostały prawidłowo doręczone. Pismem z dnia 30 stycznia 2018 r. Skarżący poinformował, że z powodu choroby nie mógł stawić się na pierwsze przesłuchanie, przy czym na potwierdzenie tego nie przedłożył żadnego dokumentu. Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. Skarżący poinformował, że z powodu złego stanu zdrowia nie może stawić się także na drugie przesłuchanie. Na potwierdzenie tego zostały przedłożone dokumenty w języku angielskim sporządzone przez pracowników szpitala w B. . Mając na uwadze, że zły stan zdrowia uniemożliwił Skarżącemu stawienie się w organie, jak również wyrażoną w ww. pismach prośbę Skarżącego (który w wezwaniach został poinformowany na jakie okoliczności ma być przesłuchiwany) o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, organ - kierując się zasadą szybkości postępowania - pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. wezwał Skarżącego o udzielenie pisemnych wyjaśnień na zadane pytania. Wezwanie to zawierało 27 pytań, z czego 18 dotyczyło transakcji zawartej przez Spółkę w 2016 r., tj. zakupu używanych mebli hotelowych na kwotę brutto 850 tys. zł. Wezwanie to spełniało wymogi zawarte w art. 159 O.p., w tym zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowanie się do niego wynikających z art. 262 O.p. Organ II instancji zaznaczył, że nieudzielenie odpowiedzi na pytania Skarżący tłumaczył tym, że zdecydowania większość pytań dotyczyła okresu 2011-2015 i ze względu na upływ czasu nie był on w stanie udzielić na nie odpowiedzi. Ponadto Skarżący twierdził, że odpowiedzi na zadane pytania znajdują się w posiadanej przez organ dokumentacji, a także wynikają z KRS. DIAS stwierdził w związku z tym, że organ I instancji słusznie uznał, że wskazane przez stronę przyczyny są niewystarczające aby usprawiedliwić brak złożenia pisemnych wyjaśnień na zadane pytania. Większość zadanych pytań dotyczyła bowiem roku 2016, a nie lat 2011-2015. W 2016 r. Skarżący był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki, wobec tego musiał mieć wiedzę o dokonywanych w tym okresie transakcjach. Organ II instancji podkreślił, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to on – a nie inni uczestnicy postępowania, w tym świadkowie – działając na podstawie przepisów prawa, decyduje kogo i na jaką okoliczność wezwać o dokonanie określonych czynności, a także czy dana okoliczność została w sposób wystarczający wyjaśniona. DIAS zwrócił także uwagę na wynikającą z zażalenia sprzeczność w twierdzeniach Skarżącego, który podał, że w dniu 20 stycznia 2017 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, w związku z tym nie posiada dostępu do jej dokumentacji, "natomiast pytania organu dotyczyły tak szczegółowych informacji związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, że nie był w stanie udzielić precyzyjnych informacji, nie mając uprzednio możliwości zapoznania się z uwagą z dokumentami spółki". Zdaniem organu II instancji, niestawienie się na przesłuchania na okoliczność transakcji zawartych przez Spółkę w 2016 r. wraz z jednoczesnym zapewnieniem organu o chęci złożenia stosownych zeznań oraz brak pisemnych wyjaśnień w zakresie ww. okoliczności, miały jedynie na celu wydłużenie toczącego się postępowania podatkowego. Brak odpowiedzi na zadane pytania w sposób istotny utrudnił organowi I instancji prowadzenie postępowania podatkowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nałożenie kary porządkowej zostało w związku z tym uznane za zasadne. W ocenie DIAS wysokość kary jest adekwatna do przewinienia, co w sposób wystarczający zostało wyartykułowane w postanowieniu organu I instancji. Organ podkreślił również, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 217§1 O.p. W skardze na ww. postanowienie z dnia 7 listopada 2018 r., Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 262§1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ukarania Skarżącego karą porządkową z uwagi na brak usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchaniu, w sytuacji gdy skarżący uzasadnił przyczyny swojego niestawiennictwa chorobą, przedkładając na tę okoliczność zaświadczenie lekarskie, - art. 262§1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ukarania Skarżącego kara porządkową z uwagi na bezzasadną odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień na zadane pytania, pomimo że Skarżący złożył takie wyjaśnienia, - art. 262§1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że karę porządkową można nałożyć w innych przypadkach niż określone w tym przepisie, w sytuacji gdy nieudzielenie żądanych przez organ informacji z powodu braku wiedzy w tym zakresie, ze wskazaniem gdzie znajdują się żądane informacje, nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262§1 ww. ustawy zdarzenia skutkującego nałożeniem kary porządkowej, 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, - art. 239 w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, - art. 159§1 pkt 6 i §1a O.p. poprzez niewskazanie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa skutków prawnych niezastosowanie się do wezwania oraz niepoinformowania o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, - art. 122 w zw. z art. 187§1 w zw. z art. 262§1 i §2 O.p. poprzez ustalenie, że czynności organu podatkowego polegające na wezwaniu Skarżącego do złożenia wyjaśnień miały charakter działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach wynikającej z art. 187§1 O.p. zasady zupełności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy żądane informacje znajdowały się w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, - art. 122§2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 262§1, §2, §5 i §5a oraz art. 216 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepouczenie Skarżącego o skutkach niedokonania zapłaty kary porządkowej, - art. 121 §1 i art. 124 w zw. z art. 262§1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnienie wysokości nałożenia kary porządkowej, - art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że zaświadczenie lekarskie z kliniki w B. przedłożone przez Skarżącego nie było wystarczające dla usprawiedliwienia braku osobistego stawiennictwa na przesłuchaniu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także umorzenie postepowania w sprawie nałożenia kary porządkowej. Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 262 § 1 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani (pkt 1), lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2) mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2 800 zł. Sąd stwierdza, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2645/16, że zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest - zgodnie z art. 262 § 1 - bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu świadka powinien on nałożony na niego obowiązek wykonać, chodzi bowiem o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie świadka, który bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10; wyrok z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 681/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze ww. poglądy Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że wskazane przez Skarżącego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2018 r. okoliczności (trudność odniesienia się do "szczegółów o które Państwo pytają, ze względu na upływ czasu. Znakomita większość odpowiedzi na pytania jest do zaczerpnięcia z dokumentacji, którą zakładam, że państwo w procesie kontroli posiadają oraz ogólnodostępnych informacji jak KRS.") nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 6 kwietnia 2018 roku. Skarżący swoim postępowaniem niewątpliwie uniemożliwił organowi podatkowemu realizację procesowej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 O.p. To organ podatkowy - zdeterminowany przepisami podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o VAT) - wyznacza granice dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ma on bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji więc, gdy świadek nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności, nie usprawiedliwiały odmowy udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez organ w wezwaniu pytania. Skarżący nie był uprawniony do decydowania czy nałożony na niego obowiązek wykonać czy też nie. Sąd stwierdza, że ustalone okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącego kary porządkowej. Słusznie DIAS w K. zwrócił uwagę, że większość zadanych pytań dotyczyła 2016 r., a nie jak twierdził Skarżący lat 2011-2015. Wszystkie zadane pytania dotyczyły okresu, w którym Skarżący (jako Prezes Zarządu) był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki. Musiał więc mieć wiedzę o dokonywanych przez Spółkę w tym okresie transakcjach, w szczególności musiał znać okoliczności dotyczące zawarcia i przebiegu transakcji kupna używanych mebli hotelowych za kwotę brutto 850 tys. zł. Należy jednocześnie zaznaczyć, że zarówno w wezwaniach do osobistego zgłoszenie się w Urzędzie Skarbowym w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność transakcji dokonanych w 2016 r. przez Spółkę S. , jak również w wezwaniu do udzielenie odpowiedzi na zawarte w nim pytania, zawarto pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania może stanowić podstawę do wymierzenia kary porządkowej w trybie art. 262§1 O.p. Sąd stwierdza, że wysokość kary jest adekwatna do przewinienia Skarżącego, czemu dały wyraz organy w wydanych przez siebie postanowieniach. Na marginesie jedynie Sąd zaznacza, że wbrew zarzutom skargi przepisy Ordynacji podatkowej nie dają świadkowi prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie organu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 131/11, Lex nr 1215851), przepis art. 196 § 2 O.p. nie upoważnia wezwanego świadka do odmowy zeznań lub do odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1, ani do odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka. Z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania świadek może skorzystać dopiero podczas przesłuchania, a więc nie może ono sankcjonować odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu (wyrok NSA z 20.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3226/13, CBOSA). Art. 159§1a O.p. dotyczy bowiem wezwania strony (a nie świadka) na przesłuchanie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).