I SA/Kr 561/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005 r. sprawy ze skarg [...] Spółki z o.o. w [...] przy uczestnictwie R. W., W. W., K. K., J. W., M. W., J. W., M. G. na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia 5 marca 2001 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...],-zł (słownie: [...] złotych). Izba Skarbowa w [...] decyzjami z dnia 5 marca 2001 r utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2000 r. określające R. W., W. W., K. K., J. W., M. W., J. W. i M. G. oraz "[...]" Spółce z o.o. w [...] zaległość podatkową w opłacie skarbowej od umów kupna-sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2, 3, położonych w [...] przy ul. [...]. W toku postępowania ustalono bowiem, że w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży powyższych nieruchomości podano, że cena jednostkowa za 1m2 gruntu wynosić będzie [...] zł [...] gr a w § 3 aktu stwierdzono, że cena sprzedaży ustalona została poprzez pomnożenie powierzchni nieruchomości przez cenę jednostko waza 1 m2 wynoszącą [...] zł [...] gr. Analizując treści umowy w urzędzie skarbowym uznano, że podana w akcie wartość nie odpowiada wartości rynkowej rzeczy, stąd też wszczęto tryb przewidziany w art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. W toku postępowania urząd skarbowy powołał biegłych, którzy w opinii z dnia [...] 1999 r. określili wartość przedmiotowej nieruchomości przy cenie jednostkowej za 1 m powierzchni wynoszącej [...] zł. W dniu [...] 1999 r. organ pierwszej instancji wydał decyzje w sprawie określenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości ustaloną przy zastosowaniu stawki [...] zł za 1m2. Od wyżej wymienionej decyzji zostało wniesione odwołanie po rozpatrzeniu którego Izba Skarbowa w [...] decyzjami z dnia [...] 2000 r. uchyliła zaskarżone decyzje, ponieważ organ podatkowy przyjął łączną wartość sprzedawanych nieruchomości, a z uwagi na treść aktu notarialnego (przedmiotem sprzedaży były udziały w nieruchomości) podstawa opodatkowania winna być określona dla każdej transakcji oddzielnie przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową każdego ze sprzedawanych udziałów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy zorganizował spotkanie biegłych i rzeczoznawcy, który wydał opinię na zlecenie strony kupującej tj. Firmy "[...]" Sp. z o.o. w [...]. W jego trakcie dokonano zgodnego uśrednienia wartości nieruchomości na poziomie [...] zł [...] gr za m2, i wartość tą organ pierwszej instancji przyjął określając skarżącym w decyzjach z dnia [...] 2000 r. zaległość w opłacie skarbowej wraz z odsetkami. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 5 marca 2001 r Izba Skarbowa utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie. W skargach "[...]" Spółka z o o. w v wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art.10 ust. 1. pkt 1. lit. c, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej, oraz art. 123, 124, 125 i 210 § 1 pkt.6. i § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wartość przedmiotu umowy kupna - sprzedaży, określona w tej umowie nie odpowiadała wartości rynkowej. Ponadto opłatę skarbową obliczono od części wartości rynkowej rzeczy odpowiadającej wielkości udziału, a nie od wartości rynkowej udziału we współwłasności w częściach ułamkowych. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe naruszyły zasadę ustalania wartości rynkowej nieruchomości określoną w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą wartość tę winien ustalić z uwzględnieniem opinii biegłych, a nie na jej podstawie. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy zaniechano powołania biegłych, lecz ograniczono się tylko do zorganizowania spotkania, o którym strony nie były powiadomione i w związku z tym nie brały w nim udziału bez swojej winy. Na spotkaniu biegli i rzeczoznawca w trybie ugody ustalali wartość rynkową spornej nieruchomości, nie podali jednak żadnych okoliczności na jej uzasadnienie. W związku z tym strony zostały pozbawione możliwości szczegółowego ustosunkowania się co do treści ugody, nie znały bowiem ani zakresu "ustępstw" każdego z biegłych, ani też argumentów jakie zadecydowały o przyjęciu ceny [...] zł/m2. Nie otrzymały też protokołu spisanego w sprawie "uzgodnienia" ceny, który dałby im możliwość zapoznania się z tymi argumentami. Wytknięto również wadliwość uzasadnienia decyzji obu instancji, które zawierają jedynie uzasadnienie prawne, brak jest natomiast uzasadnienia faktycznego - co jest naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ograniczyły się tylko do stwierdzenia, że spotkanie biegłych zakończyło się ugoda określającą wspólną wartość nieruchomości na kwotę [...] zł /m2. Nie oceniły natomiast ani zarzutów strony skarżącej co do treści opinii, ani samej opinii biegłych. Pominięto okoliczność, że działka była położona w dużej odległości od sieci uzbrojenia, wymagane więc były wysokie nakłady finansowe. Jej wartość obniżał także fakt, że miała kilku współwłaścicieli. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest przy tym jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów strony skarżącej, a w decyzji Izby Skarbowej znajduje się jedynie stwierdzenie że "nietrafne są zarzuty dot. opinii sporządzonej w toku postępowania wymiarowego" gdyż wydali ją biegli o wysokich kwalifikacjach, którzy uwzględnili wszystkie kryteria mające wpływ na wartość nieruchomości. Wytknięto również, że za podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową części nieruchomości obliczając ją od łącznej wartości nieruchomości, podczas gdy przedmiotem umowy było nabycie udziałów we współwłasności w częściach ułamkowych. Jest to oczywiście ustalenie wadliwe, gdyż wartość udziału jest czymś innym niż częścią wartości nieruchomości odpowiadającą wielkości udziału. Powołano się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.1995 wydane w sprawie sygn. akt SA/Po 1014 - 1015/94 (ONSA 1996/2 poz. 82) oraz z dnia 19.11.1997r. wydane w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1106/96. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy dążył do wyjaśnienia kwestii wartości mającej wpływ na ustalenie podstawy podatkowania. Zaproponował według własnego szacunku cenę [...] zł za 1m gruntu. Następnie powołał biegłych, którzy w opinii określili cenę na [...] zł za 1m2, a ostatecznie doprowadził do uzgodnień pomiędzy biegłymi, którzy ustalili cenę [...] zł [...] gr za 1 m2. Wartość została przyjęta w decyzji do ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślono, że rzeczoznawcy w opinii uwzględnili wszystkie kryteria mające wpływ na wartość przedmiotu umowy. Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące ustalenia wartości rynkowej części nieruchomości w oparciu o łączną wartość nieruchomości. Z treści aktu notarialnego wynika bowiem, że cena sprzedaży ustalona została w oparciu o cenę 1 m 2 nieruchomości, którą następnie pomnożono przez powierzchnię całej nieruchomości, a wysokość płaconej przez kupującego ceny jest iloczynem udziału w powierzchni gruntu i wyżej wymienionej ceny jednostkowej. Ponadto po stronie sprzedającej występuje kilka osób, którzy co prawda zbywają swoje udziały w częściach ułamkowych w nieruchomości, ale umowa kupna dotyczy faktycznie całej działki nr 1 i 3 oraz 1/2 części działki 2, a kupujący Firma "[...]" nabywa je za łączną cenę. Bezpodstawne jest także powoływanie się skarżących na brak udziału stron w postępowaniu, w tej jego części, w której biegli w trybie ugody ustalili wartość rynkową nieruchomości, bowiem w piśmie z dnia [...] 2000 r. Urząd Skarbowy poinformował podatników o ustaleniach biegłych, a także wyznaczył zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi są uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 197 § 2 ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek, ustalając stan faktyczny, powołać z urzędu biegłego, jeżeli jego opinii wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisem tym był, w spornym okresie czasu, między innymi art. 10 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r o opłacie skarbowej (Dz. U nr 4 poz. 23 z późniejszym zmianami) zgodnie z którym jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiadała, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wzywał strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokonywał jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczyła o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponosiły solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Obowiązek powołania biegłego nie jest przy tym tylko wymogiem formalnym. Bowiem jego opinia, podobnie jak cały materiał dowody podlega zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów. Organ podatkowy nie jest przy tym związany opinią biegłego, lecz ocenia ją na podstawie zasad wiedzy. Może ją przyjąć, o ile uzna ją za trafną, ale może ją także całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować. Organ bowiem decyduje o załatwieniu sprawy, a biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on ja rozstrzygnąć sam, we własnym imieniu. Nie może się przy tym ograniczyć do powołania się w uzasadnieniu decyzji na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoje twierdzenia i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Kontrola taka polega na sprawdzeniu z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego prawidłowości rozumowania przeprowadzonego w uzasadnieniu opinii, które doprowadziło do wydania przez biegłego takiej, a nie innej opinii. W związku z tym opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie wskazujące okoliczności w oparciu o które dokonano szacunku. Ograniczenie się natomiast przez biegłego tylko do autorytatywnego podania wartości ocenianej rzeczy jest niewystarczające, gdyż uniemożliwia dokonanie wyżej omówionej oceny. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w sprawach sygn. akt II SA 1302/83 (ONSA1983 nr 2 poz. 106) oraz sygn. akt I SA/Kr 1158/96 (Baza Danych LEX nr 29757). W omawianej sprawie wydana została co prawda opinia biegłych, ustalająca wartość nieruchomości na kwotę [...] zł za 1m2. Nie określono w niej jednak, jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa w [...] w decyzji z dnia [...] 2000 r., wartości udziałów, które były przedmiotem spornych umów sprzedaży. Ich wyceny dokonano dopiero w trakcie spotkania biegłych z rzeczoznawcą strony skarżącej "[...]" Spółki z o o. w [...] w dniu [...] 2000 r. Nie została natomiast w tym zakresie wydana żadna opinia, sporządzono tylko protokół, który zawiera jednak tylko arbitralne określenie ceny bez żadnego jej uzasadnienia. W szczególności brak jest jakichkolwiek informacji na temat przesłanek na jakich oparli się biegli. Dlaczego obniżyli pierwotnie ustaloną wartość i jakie okoliczności uwzględnili, a jakie pominęli. Istotne jest także, iż naruszono art. 190 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona przynajmniej na siedem dni naprzód o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Strony nie były bowiem poinformowane o terminie wyżej wymienionego spotkania, nie ma przy tym znaczenia obecność rzeczoznawcy, gdyż nie był on pełnomocnikiem stron, a oceny dokonywał tylko na rzecz spółki, natomiast sprzedający nie zlecali mu w ogóle żadnych czynności. Uchybienie to było tym bardziej istotne, iż pozbawiło strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania biegłym pytań i składania wyjaśnień, do czego miały prawo zgodnie z art. 190 § 2 ordynacji podatkowej. Znajduje to pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 3 marca 2000 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 535/99, w którym stwierdzono, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych przynajmniej na 7 dni przed terminem i przysługuje jej prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu. Samo doręczenie kserokopii opinii, nie może być utożsamiane z wykonaniem przez organ obowiązków nałożonych przez przepis prawa (Baza Danych LEX nr 45246). Naruszenie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co jest podstawą wznowienia postępowania zgodnie z treścią art. 240 § 1 ust 4 ordynacji podatkowej. Dlatego też bez znaczenie jest późniejsze zawiadomienie stron o ustaleniach biegłych, jak też wyznaczenie w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię i określą na podstawie opinii biegłych wartość udziałów w nieruchomościach objętych spornymi umowami sprzedaży. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.