I SA/Kr 567/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala - Z dniem 28 grudnia 2017 r. J. G., działający przez pełnomocnika wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego za rok 2008 na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W złożonym wniosku podniósł, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego spowodowany jest utrzymaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dawniej Izbę Skarbową) w dniu 6 marca 2015r. [...] do [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak: [...] z dnia 28 listopada 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 25.01.2018r. Nr [...], działając w trybie art. 165a § l Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Organ stwierdził, iż wskazany przez Wnoszącego wniosek przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania ponieważ w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008r. nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej -zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31.12.2014r. W przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt l oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczące jednakże zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od maja do grudnia 2008r. J. G. pismem z dnia 03.02.2018r. (wpływ do Urzędu Skarbowego [...] dnia 03.02.2018r.) złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na to postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienie naruszało zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zostały wypełnione warunki wynikające z tego przepisu . Skarżący podnosił, iż przed wydaniem decyzji ostatecznej w podatku VAT nie miał możliwości ubiegać się o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku dochodowego. Dopiero zakończenie sporu - po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.07.2017r. (Sygn. akt IFSK 2225/15) oddalającego skargę , było podstawą do zwrócenia się o zwrot nadpłaty. Podkreślił ponadto, że ustawodawca nie wskazał, że przedawnienie dotyczy każdego podatku z osobna, potwierdza to art. 68 Ordynacji podatkowej odwołujący się do konkretnych podatków. Zaznaczył, iż art. 70 Ordynacji podatkowej jest ogólny, nie skonkretyzowany. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z dniem 12 kwietnia 2018 r. wydal postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.01.2018 r. Nr [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej jednakże wskazane zawieszenie terminu przedawnienia dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od maja do grudnia 2008r. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31.12.2014r. Organ zauważył, iż w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok dotyczącego J. G. nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 i § 4 tej ustawy. W złożonym zażaleniu mylnie powołano zapis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postawienie zarzutu popełnienia przestępstwa z ustawy karnej skarbowej nie jest zastosowaniem środka egzekucyjnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, powołując się na przepis art. 79 § 3, iż organ podatkowy może wydać decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, ale wniosek musi być złożony przed upływem tego terminu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyły podatku od towarów i usług za ww. okres, zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2018r. znak sprawy [...] utrzymującej w mocy postanowienie urzędu skarbowego [...] w sprawie braku stwierdzenia istnienia nienależnie zapłaconego podatku dochodowego za rok 2008, zarzucając naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie można dochodzić zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku, mimo dochowania należytej staranności przez podatnika, mimo iż był pozbawiony możliwości dochodzenia swego roszczenia, a zdaniem organu podatkowego doszło do przedawnienia dochodzenia niesłusznie zapłaconego podatku - art. 70 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis powyższy nie dotyczy ogólnej zasady przedawnienia, lecz dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa. Na samym początku stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe wygasa. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. W przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku. W omawianej sprawie skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2018r. znak sprawy [...] utrzymującej w mocy postanowienie urzędu skarbowego [...] w sprawie braku stwierdzenia istnienia nienależnie zapłaconego podatku dochodowego za rok 2008, w związku z czym mamy do czynienia z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych , zgodnie z przepisami , termin złożenia zeznania podatkowego upływa 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinno być złożone zeznanie. W omawianym przypadku wskazany termin upłynął zatem 30 kwietnia 2009 roku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej , termin przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego upłynął po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. W omawianym stanie faktycznym, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 i § 4 tej ustawy. Natomiast okoliczności dotyczące zakończenia postępowania sądowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) czy też zawieszenia biegu przedawnienia dotyczącym postępowania nie mogą mieć wpływu na rozstrzygniecie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. z uwagi na upływ okresu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. oraz niewystąpienie żadnych przesłanek zawieszających bądź przerywających bieg przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Ponadto jak wskazał NSA, instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony, to znaczy że upływ terminu przedawnienia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników. ( Wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 515/14) Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza datę graniczną, po której wygasa również uprawnienie podatnika do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego podatku bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczony czasowo. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków ze sfery prawa materialnego jak i procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zarówno podatnik jak i organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Ponadto warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie korekty zeznania podatkowego. Skorygowane zeznanie podatkowe może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 79 § 3 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy może wydać decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, ale wniosek musi być złożony przed upływem tego terminu. W niniejszej sprawie Skarżący z takim wnioskiem wystąpił dnia 28 grudnia 2017 r. a wiec po upływie terminu przedawnia, który to upłynął 31 grudnia 2014 r. W związku z przedstawioną wykładnią, podkreślić należy, iż w omawianym stanie faktycznym Skarżący wniósł o zwrot nienależycie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., po upływie terminu przedawnienia. W związku z czym, zobowiązanie podatkowe wygasło razem z prawem do złożenia wniosku o zwrot nienależycie zapłaconego podatku, co w konsekwencji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania. Z uwagi na to organ odwoławczy słusznie utrzymał w mocy postanowienie urzędu skarbowego [...] w sprawie braku stwierdzenia istnienia nienależnie zapłaconego podatku dochodowego za rok 2008. Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącym , że instytucja przedawnienia jest instytucją ogólną nieskonkretyzowaną . Skarżący nie wyjaśnił bliżej co pod tym pojęciem się kryje. Niemniej jednak należy podkreslic , że instytucja przedawnienia odnosi się konkretne do danego określonego zobowiązania podatkowego, wywołując skutek materialny tylko i wyłącznie w zakresie konkretnego zobowiązania . Nie można zatem przyjąć że mamy jeden termin przedawnie odnoszący się do podatku od towarów i usług oraz do podatku dochodowego . Mimo, iż oba podatki są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych , to są podatkami o różnym charakterze co ma również wpływ na upływ terminu przedawnienia . Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze miesięcznym natomiast podatek dochodowy ma charakter roczny, co już wprowadza istotne różnice co do sposobu liczenia terminu przedawnienia . Z uwagi na różne terminy płatności tych podatków mamy rożne terminy przedawnienia w podatku dochodowych i podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do listopada danego roku. Postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Każde z nich wymaga wszczęcia w myśl art. 165 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w tym zakresie, a określenie prawidłowej wysokości należności w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania w podatku dochodowym. To powoduje również , że rozstrzygnięcia procesowe podejmowane w ramach jednego podatku nie mają wpływu na drugi podatek . Dlatego też zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia powinny dotyczyć konkretnego zobowiązania podatkowego objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które Skarżąca nie wykonała. Przepis dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia bądź jego przerwania dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego i racjonalna wykładnia prowadzi do wniosku, że bieg ten zawieszają tylko takie postępowania, które wszczęte zostały w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powiązanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony. W tym stanie rzeczy, aby ustalić, że bieg przedawnienia został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, należy najpierw ustalić, czy w postępowaniu tym przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe zostało określone i zindywidualizowane w sposób wystarczający. Odnośnie wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu wskazać należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed Sądem. Możliwość zadania pytania prawnego jest zatem uprawnieniem Sądu, z którego powinien on skorzystać w sytuacji, gdy poweźmie wątpliwość, co do istnienia wskazanej wyżej zgodności, a rozwianie tej wątpliwości jest niezbędne dla rozstrzygnięcia. W sprawie niniejszej Sąd nie uznał za uzasadnione przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, co do zgodności art. 70 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rp. Podkreślić przy tym należy, że zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. To wątpliwości Sądu, a nie strony mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego (v. wyrok NSA z 22 września 2011 r. sygn. akt II GSK.930/10). Sąd nie podzielił bowiem przedstawionych w skardze wątpliwości co do zgodności wskazanej normy z Konstytucją w szczególności z art. 2, ustawy zasadniczej. Przede wszystkim skarżący w ogóle nie wyjaśnił na czym owe naruszenie Konstytucji polega, ograniczając się do kwestionowania różnego biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym oraz od towarów i usług. Nie wyjaśnił natomiast w czym upatruje naruszenie jego praw w kontekście prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Zwrócić bowiem uwagę , że w tym postępowaniu organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu możliwość stosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług , określając stawkę właściwą . Przede wszystkim podkreślić należy , ze postępowanie podatkowe w podatku dochodowym jest odrębnym postepowaniem od postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Istnieje zatem możliwość przedłużenia terminu przedawnienia poprzez instytucje opisane w art. 70 Ordynacji podatkowej – zawieszenie , przerwanie biegu terminu przedawnienia . Ponadto zauważyć należy , że podatek dochodowy i podatek od towarów i usług co do zasady nie wpływają wzajemnie na rozliczenia odrębnych zobowiązań podatkowych w tych podatkach (powinny być neutralne), inny jest bowiem chociażby ich charakter (podatek bezpośredni i pośredni), inne przedmioty opodatkowania, choć nie można zaprzeczyć, iż łączy je związek z działalnością gospodarczą. Ponadto , jeżeli podatnik uważał że postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług miało wpływ na podatek dochodowy mógł wystąpić ze stosownym wnioskiem wcześniej nie czekając na uprawomocnienie decyzji w tym zakresie . W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).