I SA/Kr 568/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych). I. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 16 marca 2017r. znak: [...] po rozpatrzeniu odwołania K. O. od decyzji Prezydenta Miasta K. z 16 czerwca 2016r. znak: [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy-K. O. za zaległości podatkowe spadkodawcy-L. O., ostatnio zam. w K., z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w kwocie 41.133,90 zł, w tym należność główna w kwocie 37.746,90 zł i odsetki za zwłokę naliczone na dzień otwarcia spadku w kwocie 3.387,00 zł oraz terminie płatności przez spadkobiercę ww. zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, wynoszącym 14 dni od dnia doręczenia decyzji-utrzymało ww. decyzję organu I instancji w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 70§1, art. 97§1 i §4, art. 98§1 i §2 pkt 1 i 2, art. 100§1,2i 3 oraz art. 101§1 i 2 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201, dale-j O.p.). Kolegium przedstawiło następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Decyzją z 16 czerwca 2016r. znak: [...] Prezydent Miasta K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - K. O., za zaległości podatkowe spadkodawcy-L. O. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 w kwocie 41.133,90 zł. Organ I instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 3 lutego 2014r. Burmistrz [...] i Gminy Uzdrowiskowej M. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy K. O., za zaległości podatkowe spadkodawcy - L. O. w wysokości 54.278,50 zł, na którą składały się: podatek od nieruchomości w kwocie 50.548,50 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień otwarcia spadku w wysokości 3.730,00 zł. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia K. O. złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S.. Decyzją z 16 maja 2014r. organ odwoławczy uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Prezydentowi Miasta K. jako organowi właściwemu w sprawie, z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości bowiem z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z 21 października 2013r. sygn. akt: I Ns [...] wynika, że ostatnim miejscem zamieszkania spadkodawcy - L. O. był K.. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy, Wydział I Cywilny z 21 października 2013r., sygn. akt: I Ns [...] spadek po L. O., synu F. i G., zmarłym w dniu 2 lipca 2012r. w K. na podstawie ustawy nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza brat K. O.. W wyniku dodatkowych informacji przekazanych przez Urząd Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M., który przeprowadził analizę karty kontowej, ustalono, że na dzień otwarcia spadku tj. na dzień śmierci spadkodawcy kwota zaległości z tytułu podatku od nieruchomości położonych w M., ciążąca na zobowiązanym wynosiła 37.746,90 zł (należność główna) oraz odsetki ustalone na dzień otwarcia spadku w wysokości 3.387,00 zł, a nie jak pierwotnie wskazał Burmistrz w kwocie 54.278,50 zł. Jak ustalono, łącznie należność główna wynosi 37.746,90 zł oraz odsetki w wysokości 3.387,00 zł. Na podstawie przesłanego przez [...] Sądu Rejonowego dla K. - K. M. L. protokołu - spisu inwentarza sporządzonego w dniu 2 czerwca 2015r. sygn. akt Km [...] ustalono, że wartość czynnego spadku po zmarłym L. O. wyniosła 123.014,09 zł tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. [...]/106, obj. księgą wieczystą nr [...] o wartości 123.000,00 zł oraz środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowym w banku [...] S.A. w wysokości 14,09 zł. Organ wskazał, że stosownie do art. 1031§2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70§1 O.p. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W trybie art. 99 O.p. - "bieg terminów przewidzianych w art. 68, art.70,art. 71, art.77§1 oraz art. 80§1 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy", zatem zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 nie przedawniło się. Wskazany 5 - letni okres, o którym mowa w art. 70§1 O.p. w zakresie zaległości za lata 2008-2010 upływa bowiem wobec samego spadkodawcy z końcem roku 2016, natomiast dotyczący lat 2005, 2006 i 2007 z końcem roku 2017. Organ zauważył, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty przez spadkobiercę. Z tych względów więc decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Nie mają do niej zastosowania postanowienia art. 68 O.p. (powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2016r. sygn. akt: II FPS 6/15). W ocenie organu I instancji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym za całość zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę wskazanych w sentencji decyzji, odpowiada spadkobierca zmarłego podatnika, brat K. O.. Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożył K. O., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, art. 9 k.p.a. poprzez brak należytego i wyczerpującego poinformowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie obowiązków stron będących przedmiotem postępowania administracyjnego, art. 7 k.p.a., który wskazuje, że organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i z urzędu podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, art. 11 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się Prezydent Miasta K. przy załatwieniu sprawy. Ponadto zarzucono: przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie wykazuje przesłanek, jakimi kierował się organ wydający decyzję oraz w oparciu o zbyt luźną ocenę dowodów, niestosowanie się do obowiązujących zasad oceny dowodów, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21§1 pkt. 2, art. 120, art. 122 O.p., które miało wpływu na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 97§1, §4, art. 98§1-2, pkt. 1-2, art. 100§1-3, art. 68§1 O.p Rozpoznając powyższe odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 97§1 i §4 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawa i obowiązki spadkodawcy określone w przepisach prawa podatkowego i wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Moment powstania odpowiedzialności spadkobiercy i jej zakres określa się zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art. 97§1 O.p.). Wiążąca wysokość zobowiązań, przejętych przez spadkobiercę, wynikać może wyłącznie z decyzji, wydanej na podstawie art. 100§1 i §2 O.p. Z brzmienia art. 100§1 O.p. wynika wprost, że decyzje odrębne-jak wskazuje ten przepis-są decyzjami orzekającymi o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub o określeniu wysokości nadpłaty albo o zwrocie podatku. Ani ten przepis, ani też przepis §2, czy §2a art. 100 nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. Organ skonstatował, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana przez omawiany rodzaj decyzji. Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 k.c. Wynika z nich poza tym, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność, jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jest kwestią niebudzącą wątpliwości to, że z mocy przepisu prawa podatkowego art. 98§1 i §2 O.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100§1 O.p. ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, albo europejskie poświadczenie spadkowe. To przepisy art. 1034§2 i art. 1081 k.c. oraz art. 98§1 i §2 pkt 1-7 O.p. określają odpowiedzialność spadkobiercy, a nie organ podatkowy, zaś decyzje o których mowa w art. 100§1 -§2 O.p. ją tylko stwierdzają. Organ I instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy ustalił, że Burmistrz [...] i Gminy Uzdrowiskowej M. ustalił L. O. (spadkodawcy) wymiar podatku od nieruchomości za: rok 2005 decyzją z 2 lutego 2005r. na kwotę 4.014,60 zł, rok 2006 r. decyzją z 20 lutego 2006r. na kwotę 4.068,00 zł, rok 2007 decyzją z 30 stycznia 2007r. na kwotę 4.679,00 zł, rok 2008 decyzją z 1 września 2011r. na kwotę 9.410,00 zł, rok 2009 decyzją z 1 września 2011r. na kwotę 9.520,00 zł, rok 2010 decyzją z 1 września 2011r. na kwotę 9.868,00 zł. Decyzje te stały się ostateczne. Następnie w wyniku wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2005-2007, Burmistrz [...] i Gminy Uzdrowiskowej M.: decyzją nr [...] z 14 lutego 2012r. za 2005r.-uchylił decyzję z 2 lutego 2005r. i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.183,00 zł, decyzją nr [...] z 14 lutego 2012r. za 2006r.- uchylił decyzję z 20 lutego 2006r. ustalającą podatek w kwocie 4.068,00 zł i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.599,50 zł, decyzją nr [...] z 14 lutego 2012r. za 2007r.- uchylił decyzję z 30 stycznia 2007r. ustalającą podatek w kwocie 4.679,00 zł i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.968,00 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzje wymiarowe za lata 2005-2010 są decyzjami ostatecznymi, a orzeczenia: z 2 lutego 2005r. za 2005r., z 20 lutego 2006r. za 2006r. oraz z 14 lutego 2007r. za 2007r. zostały wykonane, więc do zapłaty pozostała różnica wynikająca z nowych decyzji wydanych w wyniku wznowienia postępowania ustalających wyższe zobowiązanie za ww. lata wydanych dnia 14 lutego 2012r. W związku z powyższym, prawidłowo organ I instancji ustalił, że zaległość podatkową L. O. stanowi: za rok 2005 - kwota należności głównej w wysokości 1.168,40 zł wraz z odsetkami; za rok 2006 - kwota należności głównej w wysokości 3.491,50 zł wraz z odsetkami; za rok 2007 - kwota należności głównej w wysokości 4.289,00 zł wraz z odsetkami; za rok 2008 - kwota należności głównej w wysokości 9.410,00 zł wraz z odsetkami; za rok 2009 - kwota należności głównej w wysokości 9.520,00 zł wraz z odsetkami; za rok 2010 - kwota należności głównej w wysokości 9.868,00 zł wraz z odsetkami. Łącznie należność główna wynosi 37.746,90 zł. W związku z podnoszonymi przez odwołującego zarzutami przedawnienia zobowiązań podatkowych jak i prawa do ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy organ wskazał, że przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn jego wygaśnięcia (art. 59§1 pkt 9 O.p.). Jeżeli spadkobierca przejmuje (odpowiada) za zaległości podatkowe spadkodawcy, to może odpowiadać wyłącznie za takie, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy (wniosek taki wysnuć należy z art. 99 O.p.). Organ zaznaczył także, że kwestię charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p., przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 23 maja 2016r., sygn. akt: II FPS 6/15 wskazując, iż jest ona decyzją deklaratoryjną, do której nie stosuje się art. 68§1 O.p. Treść podjętej uchwały usuwa dotychczasową rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczącą charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. Skoro decyzje ustalające L. O. wymiar podatku za lata 2005, 2006 i 2007 zostały wydane w dniu 14 lutego 2012r., to 5 - letni okres, o którym mowa w art. 70§1 O.p. zasadniczo upływa z końcem roku 2017, natomiast dotyczący lat 2008, 2009 i 2010 (decyzje zostały wydane 1 września 2011r.) upływał z końcem roku 2016. Jednakże do wyżej wskazanego terminu przedawnienia zobowiązania wobec spadkobiercy należy doliczyć, jak prawidłowo wskazał organ I instancji, również okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, liczony od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 2 lipca 2012r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. 13 listopada 2013r. (499 dni), zgodnie z art. 99 O.p. A zatem upływ terminu przedawnienia wskazywany przez odwołującego jeszcze nie nastąpił. W ocenie Kolegium, organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, K. O., a wydane w sprawie orzeczenie odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom odwołującego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zebrał potrzebny dla wydania orzeczenia materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył, dokonując jego wszechstronnej oceny stosownie do dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., a uzasadnienie decyzji spełniało wymogi, o których mowa w art. 210 O.p. II. K. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 68§1 w zw z art. 21§1 pkt 2, art. 120, art. 122 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie art. 240§1 pkt 5 O.p. oraz art. 283 § 2 O.p. Nadto podniósł zarzuty naruszenia art. 97§1 i §4, art. 98§1-2, pkt 1-2, art. 100§1-3, art. 68§1 O.p. Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240§1 pkt 5 O.p., a w szczególności nie wyszły na jaw nowe dowody ani okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, bowiem nie jest nową okolicznością faktyczną posiadanie przez skarżącego nieruchomości. Zarówno inwentaryzacja jak i kontrola podatkowa były przeprowadzone w latach późniejszych i dokumenty powstałe w wyniku tych czynności powstały dopiero w latach 2008 i 2010 i nie mogą stanowić podstawy orzekania. Nadto skarżący podniósł, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie dotknięte jest błędami proceduralnymi, które nie mogą być podstawą do dokonywania ustaleń w przedmiotowej sprawie, w szczególności kontrola nieruchomości przy ul. [...] była przeprowadzona na podstawie upoważnienia nie spełniającego wymagań art. 283§2, §4 i §5 O.p. i nie mogła stanowić podstawy do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Również przebieg czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 1 grudnia 2010r. odbył się z naruszeniem prawa tj. pod nieobecność kontrolowanego, a w toku czynności kontrolujący doprowadzili do powstania szkód takich jak wybicie szyb, czy wyłamanie drzwi do części mieszkalnej nieruchomości. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadą prawną poprzez nieuzasadnienie przesłanek jakimi kierował się organ, jak również brakiem określenia z jakich kwot i w jakim okresie nastąpiło rozliczenie oraz wyliczenie zobowiązania, co wskazuje na niedbalstwo i brak rzetelności dokonanych wyliczeń. Skarżący uważa także, że Prezydent Miasta K. nie określił prawidłowo zobowiązania i wydał następną decyzję, nie odnosząc się do faktu wygaśnięcia zobowiązania będącego skutkiem materialno-prawnym upływu terminu przedawnienia. Skarżący uważa, że decyzja organu podatkowego ma charakter konstytutywny i tworzy nowy stan prawny i faktyczny poprzez podanie nowych wartości kwotowych, a zatem odniesienie się przez organ do zagadnienia przedawnienie jest bezzasadne. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd dopatrzył się uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi. Skarga jest zasadna. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za nieprawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji SKO w K. z 22 lutego 2016r. znak: [...], Kolegium wydając decyzję kasatoryjną w oparciu o art. 233§2 O.p. wskazało organowi i instancji na konieczność prawidłowego ustosunkowania się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z decyzji powinno bowiem wynikać za który rok i w jakiej dacie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. SKO zaznaczyło także, że niezbędne jest określenie czy i kiedy oraz jakie należności w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do L. O. zostały wyegzekwowane jak również czy i ewentualnie kiedy oraz w jakim zakresie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych L. O.. Godzi się przypomnieć, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233§2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji, wskazały, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010. Organy powołały się na okoliczność, iż decyzje wymiarowe zostały wydane w 2011 ( za 2008, 2009 i 2010) a w 2012 ( za 2005, 2006 i 2007). Uwzględniając 499 dni liczonych pomiędzy datą śmierci spadkodawcy od 2 lipca 2012r. do uprawomocnienia się postanowienia spadkowego 13 listopada 2013r. nie doszło do przedawnienia. Organ I instancji nie analizował tego czy prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko L. O. doprowadziło do wyegzekwowania określonych kwot pieniężnych i zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Kolegium zaakceptowało rozstrzygnięcie organu I instancji, tymczasem w aktach administracyjnych, przedłożonych Sądowi ze skargą, na k.163 i k.177, znajdują się pisma Burmistrza [...] i Gminy Uzdrowiskowej M. z 20 stycznia 2011r. z których wynika, że podatnik L. O. nie ma zaległości podatkowych za lata 2000-2009 a jedynie do zapłaty pozostała kwota odsetek 1.778,00 zł, i III oraz IV rata po 1394,00 zł każda. Postanowieniem z 12 października 2010r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia III raty. Mając powyższe na względzie, skonstatować należy, że w sprawie poddanej osądowi nadal nie wyjaśniono kwestii przedawnienia w sposób prawidłowy bowiem niewyjaśnione jest w dalszym ciągu, sygnalizowane w decyzji SKO w K. z 22 lutego 2016r. zagadnienie tego czy i w jakiej wysokości kwoty wyegzekwowano od L. O. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny ustalić, czy L. O. zapłacił zaległe podatki, kiedy w jakiej wysokości i czy ewentualnie pozostały kwoty do zapłaty. Organy winny zwrócić się o wyjaśnienia do organów podatkowych (Burmistrza M.) i komornika. Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organy są zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Z tych wszystkich względów Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§1 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 500,00 zł składa się zwrot wpisu uiszczonego od skargi.