I SA/Kr 569/14

|Sygn. akt I SA/Kr 569/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r., sprawy ze skargi Z. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut dotyczący przedawnienia egzekwowanego obowiązku, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] określił Z.G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 października 2010r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności m.in. w/w decyzji. Następnie organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy [...] za w/w. okres. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie własnego w/w. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia 4.11.2010 r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku Lukas Bank. Zawiadomienie to doręczono do banku w dniu 9 listopada 2010r., a do zobowiązanego w dniu 22 listopada 2010 r. wraz z odpisem w/w. tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2006r. Ponadto na skutek decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011r. o nr od [...] do [...], Dyrektor UKS ponownie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług decyzją z dnia 29.08.2012 r. nr [...] za okres styczeń - grudzień 2005 r. W wyniku kolejnego odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.07.2013 r. [...]: - utrzymał w mocy decyzję UKS w części dotyczącej miesięcy: styczeń - luty oraz kwiecień - lipiec 2005 r., - uchylił decyzję UKS w części dotyczącej miesięcy: marzec oraz sierpień - listopad 2005r., jednocześnie określając zobowiązanie podatkowe za w/w. okresy, oraz - uchylił decyzję UKS w części dotyczącej grudnia 2005 r. i umorzył postępowanie za ten okres. Następnie w oparciu o powyższe orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] wystawiono tytuły wykonawcze o nr [...] do [...] obejmujące należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. Zawiadomieniem z dnia 5.09.2013r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w BRE Banku. Zawiadomienie to zostało doręczone do banku dnia 11.09.2013r., natomiast do strony dnia 23.09.2013r. wraz z przedmiotowym tytułem wykonawczym. Pismem z dnia 28.09.2013 r. Z.G. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego - zarzut przedawnienia dochodzonych należności z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określanej dalej jako u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Podniósł, że wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 29.12.2010 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14.11.2013r. nr [...], uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Na powyższe postanowienie Z.G. złożył zażalenie, w którym zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo zastosowano w/w. przepis prawa, - art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie powoduje wywołania skutku materialnoprawnego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania organu pierwszej instancji, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę, jak również podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, - błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, mimo, że analiza dokumentacji w tym zakresie nie została przeprowadzona rzetelnie, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 172 § 1, 173 § 1 i 2, art. 177, art. 178, art. 180, art. 187§ 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, - art. 7, 8, 10, 77, 80 oraz 107 kpa, II. Naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a w związku z art. 239a oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię w/w. przepisów sprowadzającą się do tezy, że uchylenie czynności egzekucyjnych, wskutek uchylenia postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje wywołania skutku materialnoprawnego przerwania biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014r. nr [...], działając na podstawie art. 34 w zw. z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, art. 33 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 9 listopada 2010r. doręczono bankowi zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego strony, obejmujące należności z wymienionych tytułów wykonawczych. Z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, zawiadomienie o zajęciu doręczono również skarżącemu. Na postawie tych okoliczności należy przyjąć, że w dniu 9 listopada 2010 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg na nowo. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie wskazał, że termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo z dniem 23.11.2010 r. -jednak pozostaje to bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienia o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności za okres od stycznia 2005r. do listopada 2005r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3.02.2013 r. nr [...], a za grudzień 2006r. postanowieniem z dnia 25.03.2013 r. nr [...]. Słusznie organ egzekucyjny zauważył, że uchylenie decyzji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Uchylenie decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednak uchylenie czynności egzekucyjnej, przy zastosowaniu której nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia nie niweczy osiągniętego skutku co zostało ugruntowane w orzecznictwie. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Na powyższe postanowienie Z.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzuty zgłoszone w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Uzasadniając zarzuty skarżący podkreślił, że jego zdaniem nigdy nie został skutecznie powiadomiony o postawieniu mu zarzutów narażenia na uszczuplenie należności podatkowej w postępowaniu karno-skarbowym w związku z czym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, co do dochodzonej w kwestionowanym postępowaniu egzekucyjnym należności. Skarżący ponownie przedstawił pogląd, iż tytuły wykonawcze wystawione w 2013r. dowodzą jasno, że wcześniejsze czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2010r. - w oparciu o decyzje nieostateczne, następnie uchylonych organ wyższej instancji z uwagi na prowadzenie postępowania przez pracownika wyłączonego z mocy prawa - zatem wydane z rażącym naruszeniem prawa i wszelkich zasad obowiązujących w Ordynacji podatkowej, nie powinny być brane pod uwagę jako przerywające bieg przedawnienia. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest zasadna, wobec stwierdzenia naruszenia przez skarżone organy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżącego. Istotą sprawy było bowiem ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgłoszony przez skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego zarzut przedawnienia tj. czy nastąpiło przedawnienie dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowej. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. I FPS 8/13 uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniony zatem jest zarzut skarżącego, że organy nieprawidłowo oceniły, że bieg przedawnienia został skutecznie przerwany przed jego upływem. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010r., skoro nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Wprawdzie w dniu 9 listopada 2010 r. doręczono bankowi zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego strony, obejmujące należności z wymienionych tytułów wykonawczych (k. 120 akt adm.) i z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, jednak skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia nie nastąpiły. Zostały unicestwione wobec uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z uchyleniem przez Dyrektora UKS decyzją z dnia 31 sierpnia 2011r. nr od [...] do [...], decyzji podatkowej z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] określającej Z.G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Należy uznać, że postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy jedynie do chwili jego uchylenia i tylko do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, ale z chwilą jego uchylenia powinny znaleźć zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. Z istoty art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej (por. art. 128 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej definiujące decyzję ostateczną). Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wygasa. Mając powyższe na uwadze sąd, orzekł w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy o p.p.s.a, uchylając postanowienia organów obu instancji. Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni prawa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.