I SA/Kr 577/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł([...] złotych). W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek C. sp. z o.o. w O. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą dachówek ceramicznych. Posiada na terytorium Polski trzy zakłady produkcyjne. Realizowany jest w nich pełen proces produkcyjny, obejmujący wykorzystanie nabytych od podmiotów trzecich lub wydobytych samodzielnie surowców w celu wytworzenia wyrobu będącego materiałem budowlanym wykorzystywanym do budowy domów mieszkalnych oraz obiektów komercyjnych. Dwa z posiadanych przez Spółkę zakładów produkcyjnych znajdują się na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: SSE), gdzie Spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane dwa zezwolenia strefowe. Trzeci zakład produkcyjny położony jest poza terenem SSE, w związku z czym część działalności Spółki nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Spółka funkcjonuje w ramach ogólnoeuropejskiej grupy [...]. W ramach strategii grupy doszło do scentralizowania części funkcji potrzebnych dla prawidłowego działania spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych grupy w wyspecjalizowanych podmiotach. Pozwala to na osiągnięcie efektu synergii oraz na optymalizację kosztów poprzez uniknięcie dublowania niektórych funkcji w wielu podmiotach. Jednocześnie w związku z tym Spółka korzysta z usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Usługi obejmują następujące obszary: 1.Usługi wsparcia z zakresu zarządzania działalnością produkcyjną; 2.Usługi wsparcia z zakresu inżynierii (dotyczące doradztwa w tematyce inżynierii); 3.Usługi wsparcia z zakresu kontroli jakości, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa; 4.Usługi wsparcia z zakresu logistyki; 5.Usługi wsparcia z zakresu marketingu; 6.Usługi wsparcia z zakresu obsługi procesu sprzedaży towarów; 7.Usługi konsultacji technicznych; 8.Usługi wsparcia z zakresu zarządzania strategicznego; 9.Usługi wsparcia w zakresie controllingu i finansów; 10.Usługi wsparcia w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi; 11.Usługi wsparcia w zakresie public relations; 12.Usługi wsparcia prawnego (w tym podatkowego); 13.Usługi wsparcia w zakresie inżynierii (dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie – niestanowiące usług doradczych); 14.Usługi informatyczne obejmujące w szczególności: Obsługę informatyczną stanowisk pracy – obsługę poczty elektronicznej, komunikacji, połączeń, bezpieczeństwa, współpracy danych, administrowania użytkownikami (administrowanie identyfikacją i dostępami), obsługi sprzętu; Obsługę systemu [...]; Obsługę raportowania przez system [...]; Obsługę informatyczną Centrum usług wspólnych; Obsługę informatyczną platformy zakupowej [...]; Obsługę informatyczną marketingu internetowego; Obsługę informatyczną działów obsługi produkcji; Obsługę informatyczną działów [...]. W skład usług [...] świadczonych na rzecz Spółki nie wchodzi sprzedaż licencji na oprogramowanie. Koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik są natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi (usługodawca nie wyodrębnia jednak tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym elementem jest obsługa informatyczna). 15.Usługi badawczo-rozwojowe obejmujące w szczególności: Działania służące opracowaniu nowych oraz ulepszonych produktów; Testowanie produktów pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji. Powyższe nabywane usługi dotyczą z reguły całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności, niemniej w niektórych przypadkach możliwe jest ich przypisanie do działalności określonego zakładu położonego na terenie SSE lub poza terenem SSE. Spółka prowadzi kalkulację dochodów strefowych (zwolnionych z podatku) i pozastrefowych (opodatkowanych), w której uwzględnia także przedmiotowe koszty. Są one alokowane bezpośrednio lub pośrednio z wykorzystaniem właściwych kluczy podziału. Przyjęty wewnątrz grupy sposób ustalenia wynagrodzenia za wskazane powyżej usługi świadczone przez podmioty powiązane obejmuje kalkulację bazy kosztowej przypadającej na poszczególnych beneficjentów usług. Do bazy kosztowej naliczony jest narzut zysku, określany każdorazowo w umowie. Narzut ten kształtuje się na poziomie powszechnie przyjętym w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Wobec znacznego zakresu zakupionych usług Spółka rozważa, w jaki sposób powinna zastosować ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Nabywane przez Wnioskodawcę wewnątrzgrupowe usługi wsparcia klasyfikowane są według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w następujący sposób: Usługi wsparcia z zakresu zarządzania działalnością produkcyjną stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.15 (Usługi doradcze związane z zarządzaniem produkcją); Usługi wsparcia z zakresu inżynierii stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.11 (Usługi doradztwa technicznego); Usługi wsparcia z zakresu kontroli jakości, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 74.90.1 (Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane); Usługi wsparcia z zakresu logistyki stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.16.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem); Usługi wsparcia z zakresu marketingu stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.13.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem); Usługi wsparcia z zakresu obsługi procesu sprzedaży towarów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.17.0 (Usługi zarządzania procesami gospodarczymi); Usługi konsultacji technicznych stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.11 (Usługi doradztwa technicznego); Usługi wsparcia w zakresie zarządzania strategicznego stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.11.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym); Usługi wsparcia w zakresie controllingu i finansów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.12 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków); Usługi wsparcia w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.22.14.0 (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi); Usługi wsparcia w zakresie public relations stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 70.21.10.0 (Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji); Usługi wsparcia prawnego (w tym podatkowego) stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 69.10 (Usługi prawne) oraz 69.20.3 (Usługi doradztwa podatkowego); Usługi wsparcia w zakresie inżynierii (dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań inżynieryjnych czy technologicznych w zakładzie – niestanowiące usług doradczych) stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 71.12.17 (Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych); Usługi informatyczne obejmujące w szczególności: Obsługę informatyczną stanowisk pracy – obsługę poczty elektronicznej, komunikacji, połączeń, bezpieczeństwa, współpracy danych, administrowania użytkownikami (administrowanie identyfikacją i dostępami), obsługę sprzętu Obsługę systemu ERP; Obsługę raportowania przez system BI; Obsługę informatyczną Centrum usług wspólnych; Obsługę informatyczną platformy zakupowej ARIBA; Obsługę informatyczną marketingu internetowego; Obsługę informatyczną działów obsługi produkcji; Obsługę informatyczną działów HR, stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane); Usługi badawczo-rozwojowe obejmujące w szczególności działania służące opracowaniu nowych oraz ulepszonych produktów oraz testowanie produktów pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji, stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 72.19.3 (Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii). Wnioskodawca nie nabywa od podmiotu powiązanego licencji lub sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Uprawnienia z tytułu licencji lub sublicencji są nabywane wyłącznie przez podmiot powiązany, na podstawie umów podpisanych pomiędzy dostawcami oprogramowania a podmiotem powiązanym. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na rzecz innych spółek z Grupy. Uprawnienia podmiotu powiązanego z tytułu nabycia licencji obejmują natomiast m.in. prawo do wykorzystania nabytych licencji na rzecz pozostałych spółek z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie licencji przez podmiot powiązany nie stanowi jednak przeniesienia samej licencji na podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie to oznacza natomiast to, że w ramach ilościowej puli licencji nabytych przez podmiot powiązany, podmiot ten jest uprawniony jedynie do umożliwienia dostępu do oprogramowania i udziela wsparcia użytkownikom w prawidłowym korzystaniu z programów zgodnie z wymogami biznesowymi i prawnymi. W konsekwencji Wnioskodawca, jako nabywca usług wskazanych w pkt 1 uzupełnienia wniosku, w związku z ich świadczeniem, nie ponosi i nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio opłat lub należności na rzecz podmiotów powiązanych za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości lub praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy wymienione w stanie faktycznym usługi wewnątrzgrupowe świadczone na rzecz Spółki należą do kategorii podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT? Czy obliczając nadwyżkę wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przekraczającą w danym roku pułap [...] zł należy brać pod uwagę koszty usług z katalogu wskazanego w ww. artykule alokowane do działalności zwolnionej z podatku CIT (działalności objętej zezwoleniem strefowym)? Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 1. Usługi określone w punktach 1-11 podlegają regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, natomiast usługi wymienione w pkt 12-15 nie podlegają limitowaniu, gdyż nie są objęte wymienionym w tym przepisie katalogiem świadczeń. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje zamknięty katalog usług, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeśli świadczonych usług nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii świadczeń określonych w katalogu, nie powinny być objęte limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mogą więc zostać w pełni zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile wykażą związek z przychodem i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy. Zdaniem Spółki do wyżej wskazanego katalogu zaliczają się usługi wskazane w pkt 1-12 opisu stanu faktycznego. Wynika to z charakteru tych usług, które stanowią bądź usługi doradcze, bądź też usługi reklamowe lub usługi zarządzania i kontroli opisane w katalogu art. 15e ust. 1. Do katalogu kosztów limitowanych nie zaliczają się natomiast usługi prawne i podatkowe (opisane w pkt 12), inżynierii (opisane w punkcie 13), usługi informatyczne (opisane w pkt 14) oraz usługi badawczo-rozwojowe (opisane w pkt 15). Spółka wskazała szczegółowo, co do: Usługi informatyczne Określenie, czy wskazane w pkt 14 usługi informatyczne należą do usług objętych katalogiem wynikających z art. 15e ust. 1 wymaga przeanalizowania, czy usługi te mieszczą się w pojęciu "usług doradczych", "przetwarzania danych" oraz "świadczeń o podobnym charakterze", czy też są usługami o innym charakterze. Podobne założenie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. [...]: "W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia "usług doradczych", "przetwarzania danych" oraz "świadczeń podobnym charakterze" zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.". Ponieważ przedmiotowe usługi informatyczne dotyczą faktycznego dokonywania czynności z zakresu infrastruktury i oprogramowania IT, a nie są jedynie udzielaniem fachowych porad, nie stanowią one "usług doradczych". Usługi w całości opierają się na implementacji oraz stałym nadzorze nad infrastrukturą i systemami Spółki, nie obejmują natomiast (co wynika również z umowy) usług polegających na "udzielaniu fachowych porad" (jak definiuje pojęcie "doradztwa" Słownik Języka Polskiego PWN). "Przetworzyć" oznacza z kolei "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową" (źródło: SJP PWN). Oznacza to, że czynność "przetwarzania danych" skupia się przede wszystkim na przekształcaniu, zmianie posiadanych treści. Świadczenie usług przetwarzania danych jest zatem odtwórczym dokonywaniem operacji na już istniejących bazach danych. Zdaniem Spółki świadczone na jej rzecz usługi informatyczne mają inny charakter, w związku z czym nie stanowią usług "przetwarzania danych". Podobne stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do podobnego typu usług, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 4 lipca 2018 r., sygn. [...]: "Usługi [...] świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych". Należy także podkreślić, że usługi te nie obejmują również wyodrębnionych płatności za udzielenie licencji, a zatem nie są objęte regulacją z ust. 1 pkt 2 ww. artykułu. W konsekwencji, nabywane przez Spółkę usługi informatyczne nie podlegają limitowaniu. Z kolei pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednakże podobna regulacja przyjęta została w art. 21 ustawy o CIT, z którego wynika, że "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów". Stanowiska prezentowane w odniesieniu do tego artykułu stanowią, że do świadczeń o podobnym charakterze nie zalicza się usług [...] oraz programistycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., sygn. [...]: "Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016 r.", czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym "dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". W analizowanej sytuacji ani usługi doradcze ani usługi przetwarzania danych nie przeważają nad świadczeniem usług informatycznych obejmujących faktyczne działanie z zakresu infrastruktury i oprogramowania [...]. Skoro zatem usługi IT nie stanowią usług doradczych, usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze, Spółka stoi na stanowisku, że nie są wliczane do katalogu kosztów z art. 15e ust. 1. W konsekwencji, nabywane przez Spółkę usługi informatyczne nie podlegają limitowaniu. Usługi inżynierii dotyczące faktycznej implementacji rozwiązań w zakładzie Wyżej wskazane stanowisko dotyczy także faktycznie świadczonych usług inżynierii w zakresie implementacji rozwiązań na terenie zakładu wymienionych w punkcie 13. Takie usługi nie stanowią bowiem doradztwa, ani innych usług wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi badawczo-rozwojowe Podobnie traktować należy także usługi badawczo rozwojowe wymienione w pkt 15. Przedmiotem tych usług są faktyczne działania służące opracowaniu nowych lub ulepszonych produktów oraz ich testowaniu pod kątem wprowadzenia do seryjnej produkcji. Przedmiotem usług nie jest w szczególności doradztwo. Tym bardziej nie są nim inne typy usług wskazanych w katalogu ustawowym. Analiza świadczonych na rzecz Spółki usług prowadzi zatem do wniosku, iż nie są to czynności wpisujące się w katalog z art. 15e ust.1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają one limitowaniu. Usługi prawne (w tym podatkowe) Usługi prawne (w tym obejmujące doradztwo podatkowe) nie są ujęte w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Także z wyjaśnień MF w zakresie stosowania tych przepisów wprost wynika, że są one wprost wyłączone z limitowania. Ad. 2. Spółka stoi na stanowisku, iż kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap [...] zł w skali roku, wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT (wynikających z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego). Koszty te są bowiem na podstawie art. 15e ust. 4 wyłączone z analizy. Takie podejście wynika zatem wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 15e. Poniżej Spółka wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska. Ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 dotyczą jedynie (zgodnie z art. 15e ust. 12) nadwyżki wartości kosztów wskazanych w ust. 1 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę [...]zł. Oznacza to, że wszelkie wydatki poniżej tego pułapu nie zostaną wyłączone z kosztu uzyskania przychodu. Z kolei nadwyżka ponad pułap [...] zł może zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, jednak tylko do kwoty stanowiącej 5% podatkowego [...] W świetle konstrukcji przepisów art. 15e, jak również celu wprowadzenia tej regulacji, dokonując analizy kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych pod kątem art. 15e należy dokonać kolejno następujących kroków: ustalić, które rodzaje kosztów zostały wymienione w katalogu wskazanym w ust. 1. Te, rodzaje kosztów, które nie zostały wymienione, nie podlegają limitowaniu. W zakresie tych kategorii kosztów, które zostały wymienione w ust. 1, należy ustalić, w jakim zakresie dotyczą one przychodów ze źródła z którego dochód jest zwolniony z podatku. Z dalszej analizy wyłączyć należy te koszty, które dotyczą działalności zwolnionej z podatku (nie podlegają one limitowaniu), gdyż tak stanowi art. 15e ust. 4 ustawy o CIT. Te koszty, które dotyczą przychodów ze źródła, z którego dochód jest opodatkowany należy porównać do pułapu wynikającego z art. 15e ust. 12 ustawy CIT. Koszty, które nie przekraczają tego pułapu, nie są limitowane. Nadwyżka tych kosztów ponad limit [...] zł podlega limitowaniu tj. porównaniu z kwotą stanowiącą 5% tzw. podatkowego [...]. Zdaniem Spółki taka procedura postępowania ma oparcie w literalnym brzmieniu art. 15e. Interpretacją indywidualną z dnia 1 marca 2019 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko skarżącego w zakresie: - zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów usług wewnątrzgrupowych wymienionych w stanie faktycznym w punktach 1-11 – jest prawidłowe; - braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy do kosztów usług wewnątrzgrupowych wymienionych w stanie faktycznym w punktach 12-15 (z wyjątkiem dostępu do oprogramowania) – jest prawidłowe; - braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy do kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania – jest nieprawidłowe; - ustalenia sposobu obliczenia wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającą w danym roku pułap [...] zł – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż: Ad. 1 Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania. Wnioskodawca wskazał, że w skład usług [...] świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie wchodzi sprzedaż licencji na oprogramowanie. Koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik są natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi (usługodawca nie wyodrębnia jednak tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość jako kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym elementem jest obsługa informatyczna). Wnioskodawca podnosi, że nie nabywa od podmiotu powiązanego licencji lub sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Uprawnienia z tytułu licencji lub sublicencji są nabywane wyłącznie przez podmiot powiązany, na podstawie umów podpisanych pomiędzy dostawcami oprogramowania a podmiotem powiązanym. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na rzecz innych spółek z Grupy. Uprawnienia podmiotu powiązanego z tytułu nabycia licencji obejmują natomiast m.in. prawo do wykorzystania nabytych licencji na rzecz pozostałych spółek z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie licencji przez podmiot powiązany nie stanowi jednak przeniesienia samej licencji na podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie to oznacza natomiast to, że w ramach ilościowej puli licencji nabytych przez podmiot powiązany, podmiot ten jest uprawniony jedynie do umożliwienia dostępu do oprogramowania i udziela wsparcia użytkownikom w prawidłowym korzystaniu z programów zgodnie z wymogami biznesowymi i prawnymi. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że jako nabywca usług, nie ponosi i nie będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio opłat lub należności na rzecz podmiotów powiązanych za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości lub praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy bowiem do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia art. 15e do updop było "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76). W przedmiotowej sprawie, pomimo, że koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Na sposób przyjąć, że kwalifikacja opłat za korzystanie z oprogramowania w świetle przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może wpływać na ustalony przez kontrahentów sposób kalkulacji wynagrodzenia. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe. Ad. 2. W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Z opisu sprawy wynika, że dwa z posiadanych przez Spółkę zakładów produkcyjnych znajdują się na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: SSE), gdzie Spółka prowadzi działalność w oparciu o posiadane dwa zezwolenia strefowe. Trzeci zakład produkcyjny położony jest poza terenem SSE, w związku z czym część działalności Spółki nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Nabywane usługi dotyczą z reguły całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności, niemniej w niektórych przypadkach możliwe jest ich przypisanie do działalności określonego zakładu położonego na terenie SSE lub poza terenem SSE. Spółka prowadzi kalkulację dochodów strefowych (zwolnionych z podatku) i pozastrefowych (opodatkowanych), w której uwzględnia także przedmiotowe koszty. Są one alokowane bezpośrednio lub pośrednio z wykorzystaniem właściwych kluczy podziału. W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy obliczając nadwyżkę wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającą w danym roku pułap [...] zł należy brać pod uwagę koszty usług z katalogu wskazanego w ww. artykule alokowane do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych (działalności objętej zezwoleniem strefowym). Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap [...] zł w skali roku, wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych (wynikających z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego). Koszty te, w ocenie Wnioskodawcy, są na podstawie art. 15e ust. 4 wyłączone z analizy. Wedle organu tak w art. 15e ust. 4, jak i w art. 15 ust. 2 updop zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop. W myśl art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu); kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu). Zatem z updop nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e updop. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15e ust. 4 updop. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Zatem odnosząc się do sposobu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne (także opłat i należności), o których mowa art. 15e ust. 1 updop związanych odpowiednio z działalnością strefową lub opodatkowaną należy wskazać, że kalkulacja określonego w art. 15e ust. 1 z uwzględnieniem art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limitu bazuje na przychodach i kosztach ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychodach i kosztach z działalności opodatkowanej, jak i przychodach i kosztach z działalności zwolnionej z opodatkowania. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kalkulując kwotę kosztów limitowanych przekraczającą pułap [...] zł w skali roku, wynikający z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać kosztów alokowanych do działalności, z której dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że opłaty związane z użytkowaniem oprogramowania, będące elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za całość usługi informatycznej, będą spełniać przesłanki wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop., oraz - art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 15e ust. 12 updop, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że kalkulując kwotę kosztów, które należy porównać z limitem [...] zł w skali roku, wynikającym z art. 15e ust. 12 updop, a nadwyżkę ponad limit uznać za limitowaną współczynnikiem 5% podatkowej [...], należy także uwzględnić koszty działalności, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania, wobec czego limit [...] zł wynikający z art. 15e ust. 12 updop należy porównać wyłącznie z kosztami alokowanymi do działalności opodatkowanej. Wniesiono o uchylenie Interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono cel wprowadzenia art. 15e jakim było: "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnymi prawnym" (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76). Mając na uwadze niewątpliwie sankcyjny charakter art. 15e ustawy o CIT nie można dobrowolnie rozszerzać zakresu jego stosowania. Ponadto, co do zasady, korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworu (w tym z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego), następuje na podstawie umowy licencyjnej, na polach eksploatacji wyraźnie w niej wymienionych. Pola eksploatacji programu komputerowego, zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( dalej: "Prawo autorskie"). Od licencji prawnoautorskiej, należy odróżnić licencję uprawniającą do samego użytkowania programu komputerowego na zasadzie tzw. licencji użytkownika końcowego (end user license agreement). Ten rodzaj licencji zabrania powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania programu komputerowego etc. Na jej podstawie możliwe jest wyłącznie korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz dokonanie kopiowania na twarde dyski na określone ilości stanowisk lub ewentualnie sporządzanie kopii zapasowej oprogramowania. Z tego typu sytuacją Spółka ma do czynienia na gruncie stanu faktycznego opisanego w Interpretacji, przy czym podmiotem nabywającym jest spółka należąca do Grupy Kapitałowej. Podmiot ten negocjuje warunki korzystania z dostępu do oprogramowania, zapewniając zapisy umożliwiające korzystanie z tego oprogramowania także przez spółki z Grupy, w tym przez Skarżącą. Koszty związane z tym nabyciem są alokowane do poszczególnych podmiotów wykorzystujących oprogramowanie i uwzględniane w kalkulacji ceny usługi IT. Podsumowując, Spółka ponosząc koszty na dostęp do oprogramowania w ramach nabywania usług informatycznych nie powinna dokonywać wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, z racji tego, że nie można w tym przypadku mówić o korzystaniu z licencji, a ponadto koszty te są jedynie niewyodrębnionym elementem wynagrodzenia za usługę informatyczną, która w ramach kompleksowej obsługi zapewnia Spółce możliwość korzystania z poszczególnych programów komputerowych. Dodatkowo należy wskazać także, że wyodrębnienie przez Spółkę z kosztów za wykonanie usługi informatycznej kosztów licencji byłoby próbą sztucznego wykreowania dwóch oddzielnych transakcji, a która to odrębność nie miała miejsca. Wobec powyższego koszty usług związanych z użytkowaniem przez Spółkę, jako końcowego użytkownika oprogramowania nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. l pkt 2 updop. Z kolei dokonując wykładni art. 15e ust. 4 updop trzeba wskazać na konieczność odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w stosunku do przychodów wskazanych w art. 15e ust. l updop. Zatem w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do przychodów z działalności na terenie SSE, z których dochód jest zwolniony z podatku CIT, nie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 15e ust. l updop. Ustalając bowiem koszty podlegające limitowaniu należy odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 updop. W omawianej regulacji, ustawodawca celowo zdaniem Skarżącej dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze m.in. regulację art. art. 17 ust. l pkt 34 updop, zgodnie z którą wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wykładania przedstawiona przez organ skutkuje tym, że art. 15e ust. 4 updop staje się przepisem "martwym", nieznajdującym zastosowania w praktyce. Mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że skoro ustawodawca w treści art. 15e ust. 4 updop nakazuje odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 updop, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania tego przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu. Zarówno zatem wykładnia słownikowa, jak i celowościowa prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora jest błędne, a rację ma Skarżąca. Nadto dokonując analizy kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych pod kątem art. 15e updop należy ustalić, które koszty zostały zawarte w katalogu wskazanym w ust. 1 tego przepisu, a tym samym podlegają limitowaniu. Z kosztów podlegających limitowaniu trzeba na podstawie art. 7 ust. 3 updop wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania. Z kolei do pozostałych kosztów (tj. dotyczących przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu) znajdzie zastosowanie przewidziany w art. 15e ust. 12 updop pułap [...] zł. Zatem kwoty kosztów nabytych usług, w zakresie w jakim są powiązane z dochodem zwolnionym z opodatkowania nie powinny być w ogóle ujmowane w kalkulacji kosztów limitowanych. Dokonując zatem obliczenia jaka cześć kosztów przekracza pułap [...] zł, a następnie jaka cześć nadwyżki przekracza wskaźnik 5% podatkowej [...] należy w ogóle pominąć koszty, które na mocy art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 4 updop są wyłączone spod art. 15e updop, jako koszty związane z dochodem zwolnionym. Takie rozumowanie jest, zdaniem Skarżącej poprawne i zgodne z wykładnią językową, jak i celowościowa przytoczonych przepisów prawa podatkowego. Kwestionowanie takiego podejścia przez Organ Skarżąca uznaje za niemające oparcia w przepisach prawa. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia do ustawy (Uzasadnienie do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk Sejmowy 1878 z 2017 r., str. 76) wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych, intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Tym bardziej, zdaniem skarżącej wydaje się bezcelowym objęcie zakresem art. 15e updop kosztów dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej przez podmioty działające na terenie SSE. Ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego żart. 15e ust. l u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona w zakresie wskazywanego w niej naruszenia art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 15e ust. 12 updop. Wedle skarżącej nastąpić to miało poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że kalkulując kwotę kosztów, które należy porównać z limitem [...] zł w skali roku, wynikającym z art. 15e ust. 12 updop, a nadwyżkę ponad limit uznać za limitowaną współczynnikiem 5% podatkowej [...], należy także uwzględnić koszty działalności, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust.1 updop nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania, wobec czego limit [...] zł wynikający z art. 15e ust. 12 updop należy porównać wyłącznie z kosztami alokowanymi do działalności opodatkowanej. Zgodzić należy się ze skarżącą, że dokonując wykładni art. 15e ust. 4 updop trzeba mieć na uwadze konieczność odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w stosunku do przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Zatem istotnie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do przychodów z działalności na terenie SSE, z których dochód jest zwolniony z podatku CIT, nie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 15e ust. 1 updop., wszak ustalając koszty podlegające limitowaniu należy odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 updop. Uprawnione jest stanowisko, że ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze m.in. regulację art. art. 17 ust. l pkt 34 updop, zgodnie z którą wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotnie więc wykładania przedstawiona przez organ prowadzić musi do tego, że art. 15e ust. 4 updop staje się przepisem "martwym", nieznajdującym w istocie zastosowania w praktyce. Dokonując wykładni przez pryzmat zasady racjonalności ustawodawcy należy uznać, że skoro ten w treści art. 15e ust. 4 updop nakazuje odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 updop, to uczynił to w konkretnym celu; w przeciwnym razie odesłanie do odpowiedniego stosowania tego przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu. Zgodzić zatem wypada się ze skarżącą, że zarówno wykładnia słownikowa, jak i celowościowa prowadzi do wniosku, że stanowisko w tym zakresie przedstawione w interpretacji jest błędne. W konsekwencji dokonując analizy kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych pod kątem art. 15e updop należy ustalić, które koszty zostały zawarte w katalogu wskazanym w ust. 1 tego przepisu, a tym samym podlegają limitowaniu. Z kosztów podlegających limitowaniu trzeba na podstawie art. 7 ust. 3 updop wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania. Z kolei do pozostałych kosztów (tj. dotyczących przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu) znajdzie zastosowanie przewidziany w art. 15e ust. 12 updop pułap [...] zł. Zatem słuszna jest konstatacja skarżącej, że kwoty kosztów nabytych usług, w zakresie w jakim są powiązane z dochodem zwolnionym z opodatkowania nie powinny być w ogóle ujmowane w kalkulacji kosztów limitowanych. Kalkulując, jaka cześć kosztów przekracza pułap [...] zł, a następnie, jaka cześć nadwyżki przekracza wskaźnik 5% podatkowej [...] należy pominąć koszty, które na mocy art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 4 updop są wyłączone spod art. 15e updop, jako koszty związane z dochodem zwolnionym. Potwierdzeniem tego stanowiska jest uzasadnienie do ustawy (Uzasadnienie do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk Sejmowy 1878 z 2017 r., str. 76) wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych; uzasadnienie to wskazuje, że intencją ustawodawcy było bez wątpienia uszczelnienie systemu podatkowego zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Bezcelowym byłoby zatem objęcie zakresem art. 15e updop kosztów dotyczących działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej przez podmioty działające na terenie SSE. Ustawodawca racjonalnie i celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dokonując wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Słusznie także przywołuje w tym kontekście skarżąca wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16.01.2019r., sygn. akt I SA/Go 521/18, z którego uzasadnienia wynikają przedstawione wyżej konkluzje. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie kwalifikacji kosztów dotyczących dostępu do oprogramowania. Spółka wskazała, że w skład usług IT świadczonych na jej rzecz nie wchodzi sprzedaż licencji na oprogramowanie. Koszty związane z użytkowaniem oprogramowania są natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia, traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym elementem jest obsługa informatyczna. Skarżąca wywodziła, że nie nabywa od podmiotu powiązanego licencji lub sublicencji na korzystanie z oprogramowania. Uprawnienia z tytułu licencji lub sublicencji są nabywane wyłącznie przez podmiot powiązany, na podstawie umów podpisanych pomiędzy dostawcami oprogramowania a podmiotem powiązanym. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na rzecz innych spółek z grupy. Uprawnienia podmiotu powiązanego z tytułu nabycia licencji obejmują m.in. prawo do wykorzystania nabytych licencji na rzecz pozostałych spółek z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie licencji przez podmiot powiązany nie stanowi jednak przeniesienia samej licencji na podmiot z tej samej grupy kapitałowej. Wykorzystanie to oznacza natomiast, że w ramach ilościowej puli licencji nabytych przez podmiot powiązany, podmiot ten jest uprawniony jedynie do umożliwienia dostępu do oprogramowania i udziela wsparcia użytkownikom w prawidłowym korzystaniu z programów zgodnie z wymogami biznesowymi i prawnymi. Jako nabywca usług skarżąca nie ponosi i nie będzie ponosiła bezpośrednio lub pośrednio opłat lub należności na rzecz podmiotów powiązanych za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości lub praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, że wedle art. 15e ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się między innymi autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje. W ocenie sądu uprawnione jest stanowisko, iż opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W przepisie tym ustawodawca wskazuje wszak, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W konsekwencji brzmienie przywołanego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 15e odnosi się nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje; przywołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy określa bowiem rodzaj praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia art. 15e do updop było, co nie jest kwestionowane, "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76). Poprawna jest w tej sytuacji wykładnia organu, że pomimo, iż koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik, są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, a usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Przepis ten kreuje bowiem zasadę, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Za wadliwy uznać więc należy pogląd skarżącej, że kwalifikacja opłat za korzystanie z oprogramowania w świetle przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może wpływać na ustalony przez kontrahentów sposób kalkulacji wynagrodzenia, a stanowisko w tym zakresie słusznie uznane zostało za nieprawidłowe. Odrzucić należy przy tym zarzut, jakoby organ dokonał wykładni rozszerzającej mocy wiążącej art. 15 ust 1 p.2 updp.; obejmuje on wszakże swym zakresem szerszy katalog należności, aniżeli wskazywane przez skarżącą opłaty za licencje ("wszelkiego rodzaju opłaty i należności"). Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.