I SA/Kr 578/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 marca 2022r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.242,00 zł (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści dwa złote, 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 15 marca 2022r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. po rozpoznaniu odwołań C. Sp. z o.o. w W. od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 30 listopada 2021r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za obiekt budowlany będący kontenerem mobilnym (magazynowym) w kwocie 492,00 zł za 2011r., w kwocie 492,00 zł za 2012r., w kwocie 492,00 zł za 2013r., w kwocie 492,00 zł za 2014r., w kwocie 492,00 zł za 2015r., w kwocie 492,00 zł za 2016r. działając na podstawie art. 233§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2021r. poz. 1540 dalej-O.p.)- utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw: Spółka C. złożyła do organu podatkowego -Prezydenta Miasta T. wniosek z dnia 29 grudnia 2016r. (data wpływu do organu w dniu 3 stycznia 2017r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej kwocie 50.718,00 zł motywując to przeprowadzeniem kompleksowej inwentaryzacji podlegających opodatkowaniu obiektów w T.. Niniejsza sprawa dotyczyła mobilnego kontenera. Prezydent Miasta T. w wydanych decyzjach, odmówił stwierdzenia nadpłaty za obiekt budowlany będący kontenerem za lata 2011-2016. Spółka w złożonych odwołaniach zarzuciła: -rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 180§1, art. 187§1, art. 191 w zw z art. 197§1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa oraz nie czyni zadość wymogom opinii, -art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w zw z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli mobilnego kontenera niestanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. w pisemnych motywach zaskarżonych decyzji podało, że sprawa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć ze strony SKO w T., a wniosek strony dotyczył także innych przedmiotów opodatkowania m.in. W. , co do których skarga strony do WSA w Krakowie została oddalona wyrokiem z dnia 30 września 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 690/20. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty za obiekt budowlany – kontener mobilny (magazynowy). Organ I instancji został zobowiązany przez Kolegium do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i analizy czy kontener ten jest budowlą lub częścią budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.b Prawo budowlane jaką jest węzeł betoniarski lub jedna z budowli wchodząca w jego skład i na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Skoro organ powołał biegłego w sprawie to winien dążyć do tego aby pozyskana opinia spełniała standardy wymagane w toku postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjętych przez biegłych wniosków. Opinia ta powinna również dawać odpowiedź na pytanie czy kontener magazynowy jest fizycznie i trwale połączony z innymi elementami tworzącymi węzeł betoniarski a jeżeli tak to w jaki sposób i jaka jest rola tych połączeń z punktu widzenia technologicznego. Organ I instancji-Prezydent Miasta T. , postanowieniem z dnia 30 września 2021r. powołał na biegłego W. S.. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2021r. dopuszczono rzeczoznawczą opinię budowlaną jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 oraz postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2021r. Biegły w opinii z dnia 20 października 2021r. wskazał, że kontener jest przenośny, o konstrukcji stalowej, obudowany blachą fałdową z izolacją termiczną, posadowiony na płycie betonowej wyposażony w zbiorniki oraz zespół pomp umożliwiających podawanie domieszek chemicznych do mieszalnika betonu. Kontener ten jest integralną częścią węzła betoniarskiego stanowiąc z nim całość techniczno-użytkową, ma bezsprzeczny udział w procesie technologicznym jakim jest produkcja betonu. Bez tej funkcji jaką obecnie pełni kontener (istniejące w nim oprzyrządowanie) proces produkcji betonu nie byłby możliwy. Pomiędzy tym kontenerem a pozostałymi elementami węzła betoniarskiego zachodzi związek techniczno-użytkowy, istnieje także fizyczne połączenie z pozostałymi elementami węzła betoniarskiego. Wyposażenie stanowią zbiorniki oraz pompy do podawania domieszek chemicznych do mieszalnika betonu. Biegły wskazał, że nie ma możliwości stwierdzenia czy kontener jest trwale związany z gruntem, stwierdził natomiast posadowienie kontenera na fundamencie betonowym. Biegły wskazał, że kontenery należy zakwalifikować jako budowlę. Zdaniem pełnomocnika strony, opinia ta stanowi opinię co do prawa czym narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i powołał się na uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS 11/13, wedle, której kontenery i podobne im obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w katalogu budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Kolegium w pisemnych motywach decyzji przypomniało treść wyroku TK z dnia 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09 oraz orzeczenie TK z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt: SK 48/15, gdzie podano, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, są obiektami budowlanymi, a zatem muszą zostać uznane albo za budynki albo za budowle. Decydujące znaczenie ma okoliczność czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały czy też nie. W przedmiotowej sprawie, kontener nie jest trwale związany z gruntem a tym samym nie stanowi części składowej gruntu. Potwierdziły to pozyskane przez organ opinie: Z. K. z dnia 31 lipca 2017r., J. K. z dnia 20 października 2021r. i biegłego W. S.. Nie budziło w sprawie wątpliwości, że właścicielem kontenera jest strona a tym samym była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kontener należało zakwalifikować jako budowlę. Organ podał również, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż przedmiotem wniosku był wyłącznie sam kontener a nie znajdujące się wewnątrz niego urządzenia i instalacje w postaci zbiorników i pomp. To instalacje są powiązane funkcjonalnie i technologicznie z pozostałymi elementami węzła betoniarskiego a sam kontener stanowi dla nich technologicznie odrębną obudowę chroniącą jedynie przed czynnikami atmosferycznymi. W skargach do Sądu na powyższe, ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje SKO w T., Spółka zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa procesowego tj.: art. 180§1, art. 187§1, art. 191 w zw z art. 197§1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa oraz nie czyni zadość wymogom opinii, 2. rażące naruszenie prawa materialnego tj.:art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zakwalifikowanie do kategorii ,,budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego Uzasadniając skargi, jej autor wskazał, że sporządzona przez W.. S. opinia stanowi opinię co do prawa zatem naruszono przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie postępowania dowodowego (art. 180§1 O.p.). Stanowisko poparto stosownym orzecznictwem sądów administracyjnych. Autor skargi, podniósł także, że w pierwszej opinii zaznaczono, że sporny kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2022r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 578/22, I SA/Kr 579/22, I SA/Kr 580/22, I SA/Kr 581/22, I SA/Kr 582/22 i I SA/Kr 583/22 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 578/22. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z dnia 4 lipca 2022r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów wyznaczone na dzień 8 lipca 2022r. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skargi zasługują na uwzględnienie jednakże z innych względów niż te które podniesiono w skardze. W punkcie wyjścia należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie spółka C. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016, którym objęła różne środki trwałe w tym, wymieniony w pkt 2 wniosku, mobilny kontener. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie nie wypowiedziały się w kwestii przedawnienia prawa do złożenia tegoż wniosku, nie badały czy spółka istotnie posiada prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty- czy i jaki tytuł prawny ma do wskazanego kontenera mobilnego. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych sprawy nie wynika również czy w sprawie wydano postanowienie o wszczęciu postępowania i jaki był jego zakres podmiotowy i przedmiotowy. W zaskarżonych do Sądu decyzjach Kolegium, wskazano, że w sprawach nie budziło wątpliwości, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty był wyłącznie sam kontener a nie znajdujące się wewnątrz niego urządzenia i instalacje w postaci zbiorników oraz pomp. Tymczasem z treści złożonego wniosku i przedłożonych akt administracyjnych nie wynika by strona w jakikolwiek modyfikowała złożony wniosek i rozróżniała kontener jako obudowę i odrębnie jego zawartość. Biegły W.. S. w opinii na którą powołuje się Kolegium, operuje zaś określeniem ,,przedmiotowy kontener" (istniejące w nim oprzyrządowanie) - s. 3 zaskarżonej decyzji. Rolą organów było wyjaśnienie czego w istocie dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty: - czy wyłączenia z opodatkowania samych tylko kontenerów rozumianych jako swoista obudowa znajdujących się w ich wnętrzu zbiorników oraz pomp - czy wyłączenia z opodatkowania zarówno kontenerów, jak i ich zawartości. Należy także zwrócić uwagę, iż w sprawie kilkukrotnie wydawano decyzje zarówno przez organ I jak i II instancji jednakże Kolegium nie przedstawiło tych decyzji, poszczególnych rozstrzygnięć oraz powodów dla których decyzje Prezydenta Miasta T. były uchylane. Prześledzenie sposobu ustalania stanu faktycznego sprawy i gromadzenia materiału dowodowego jest niezbędne z uwagi na posiłkowanie się przez organy podatkowe opiniami biegłych. W sprawie sporządzono aż trzy opinie przy czym pierwsza odbiegała treścią od pozostałych. Organ w pisemnych motywach zaskarżonych decyzji powołuje się na wszystkie trzy opinie, podnosząc, że nie budziło w sprawie wątpliwości to, że sporny kontener nie jest trwale związany z gruntem (s. 6 decyzji) a jednocześnie na s. 3 i 4 podaje, że biegły (W.. S.) wskazał na brak możliwości stwierdzenia czy kontener jest trwale związany z gruntem. Odwoływanie się do trzech opinii jest o tyle niezrozumiałe, że pomimo wydania już dwóch opinii, Kolegium uchylało decyzje organu I instancji i finalnie powołano trzeciego biegłego. Należy domniemywać, że dwie wcześniejsze opinie okazały się jednak nieprzydane na potrzeby rozstrzygnięć. Sąd kontrolując zaskarżone decyzji dostrzegł, że w warstwie motywacyjnej decyzji nie dokonano oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Nie wystarczy wskazać na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Godzi się przypomnieć, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy (art. 153 p.p.s.a.) ustali czy Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz ustali zakres przedmiotowy złożonego wniosku. Po wyjaśnieniu, że wniosek o nadpłatę obejmował ewentualnie nie tylko kontenery, ale także znajdujące się w jego wnętrzu instalacje czy urządzenia, należy ustalić, czy te instalacje lub urządzenia podlegają opodatkowaniu, a jeśli tak, to dlaczego. Rzeczą organu będzie wyjaśnienie tej kwestii i rozważenie czy ewentualnie i w tym zakresie zasadne będzie uzupełnienie opinii biegłego (biegłych) lub przeprowadzenie innych czynności procesowych. Organ podatkowy winien także sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami art. 210 O.p. Wyszczególnione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec czego orzeczono jak na wstępie. Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzje organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia spraw. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4, art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.242,00zł złożyły się wpisy od skarg (600,00 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictw (102,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (540,00 zł), ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).