I SA/Kr 580/14

|Sygn. akt I SA/Kr 580/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r., sprawy ze skargi M.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 5 listopada 2013 r., którym odmówiono skarżącej – M.k. zwolnienia spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego w Małopolskim Banku Spółdzielczym w W. Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego nr [...]. Egzekucja dotyczyła należności z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług, za marzec 2008 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczony został skarżącej w dniu 10 marca 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 18 października 2011 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej w Małopolskim Banku Spółdzielczym w W., o czym skarżąca została powiadomiona 21 października 2011 r. W dniu 1 października 2013 r. skarżąca złożyła do organu egzekucyjnego wniosek "o wyłączenie spod egzekucji" świadczenia alimentacyjnego przyznanego na rzecz małoletniej córki A. C. Pismem z dnia 4 października 2014 r. organ egzekucyjny wezwał skarżącą do sprecyzowania treści ww. pisma poprzez wskazanie, czy stanowi ono wniosek o wyłączenie spod egzekucji świadczeń alimentacyjnych na podstawie art. 38 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), czy też wniosek o zwolnienie spod egzekucji środków na zajętym na rachunku bankowym w rozumieniu art. 13 § 1 ww. ustawy. W wezwaniu organ zacytował oba ww. przepisy i pouczył skarżącą, że brak odpowiedzi na wezwanie będzie skutkował potraktowaniem pisma skarżącej jako wniosku o zwolnienie spod egzekucji, zgodnie z 13 § 1 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wezwanie doręczone zostało przez pocztę do rąk skarżącej w dniu 9 października 2013 r. Skarżąca w ogóle nie udzieliła odpowiedzi. W uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia 5 listopada 2013 r. organ egzekucyjny, odnosząc się do treści art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, że kwota zaległości obciążająca skarżącą jest wysoka, a egzekucja z rachunku bankowego jest obecnie jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym mogącym doprowadzić choćby do częściowego wyegzekwowania zobowiązania. Organ dodawał, że należna kwota nie może być wyegzekwowana od dłużnika solidarnego – M.C., stąd też zwolnienie zajętych środków nie byłoby w interesie Skarbu Państwa. W zażaleniu skarżąca podniosła, że jej wniosek związany był ze stanowiskiem jakie w niniejszej sprawie zajął i przedstawił w piśmie z dnia 2 września 2013 r. nr [...] Rzecznik Praw Dziecka. Skarżąca zarzuciła, że: – wniosła o wyłączenie spod egzekucji świadczenia, a nie jak przyjął to organ środków na zajętym rachunku bankowym; – nie doręczono jej pisma zawierającego negatywne stanowisko wierzyciela; – wbrew twierdzeniom wierzyciela zajęcie rachunku bankowego nie było jedynym środkiem egzekucyjnym zastosowanym w sprawie, bowiem organ zajął również jej nieruchomość; – organ nie wyjaśnił dlaczego nie może egzekwować należności od drugiego zobowiązanego solidarnie. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia 20 stycznia 2014 r., utrzymującego w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, wyjaśnił, że alimenty wpływające na rachunek bankowy, z chwilą zaksięgowania na tym rachunku tracą swój status, stając się jedynie środkami pieniężnymi zgromadzonym na rachunku. Zdaniem organu, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z rachunku nie miał znaczenia charakter wierzytelności na nim zaksięgowanej, np. z tytułu alimentów, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1571/06 (wszystkie cytowane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów zarzut błędnej kwalifikacji pisma z dnia 1 października 2013 r. organ uznał za nieuprawniony. Ponadto, jak wywodził dalej Dyrektor Izby Skarbowej, wszelkie wątpliwość odnoszące się do intencji skarżącej w złożonym piśmie winny zostać wyjaśnione w "postępowaniu dotyczącym tego podania, a nie w postępowaniu zażaleniowym". Organ zaznaczył, że wbrew podnoszonym zarzutom nie dokonano zajęcia a jedynie zabezpieczenia na nieruchomości skarżącej, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Z kolei kwestia odpowiedzialności solidarnej M.C. nie należała do przedmiotu niniejszej sprawy. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła podobne zarzuty jak w zażaleniu. Ponadto argumentowała, że wierzyciel – organ, do którego skierowany został wniosek, nie mógł orzekać w sprawie zwolnienia z egzekucji, a jedynie wyrazić zgodę lub odmówić zgody na takie zwolnienie. Swoje twierdzenie skarżąca oparła przede wszystkim na uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując, ze powołane w skardze orzeczenia sadów administracyjnych dowodzą prawidłowości postępowania organów w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty, były zasadne. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nastąpiło jedynie z powodu całkowitego braku rozważenia "ważnego interesu" zobowiązanego tj. skarżącej, o czym mowa w art. 13 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy przy tym zauważyć, że cytowana przez skarżącą uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 (oraz powołujące się na nią orzeczenia innych sądów administracyjnych) nie dowodzi prawidłowości zarzutów skargi. Zgodnie z tezą ww. uchwały "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Istota zacytowanej uchwały sprowadza się więc do twierdzenia, że jeżeli ten sam organ jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym to nie wydaje się w sprawie dwóch postanowień tego samego organu (raz działającego jako wierzyciel, a raz jako organ egzekucyjny), ale organ egzekucyjny rozstrzyga tylko raz wyrażając w postanowieniu zarówno stanowisko wierzyciela jak i organu prowadzącego egzekucję. "Bezprzedmiotowość" w tej sytuacji wydania odrębnego postanowienia wierzyciela polega na braku potrzeby orzekania przez ten sam organ dwukrotnie. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale: "Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny". Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy bezpośrednio innego typu postępowania (tj. zarzutów egzekucyjnych złożonych w trybie art. 33 i rozstrzyganych zgodnie z art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) niż miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, niemniej jednak sama zasada orzekania tylko raz przez ten sam organ została zastosowana również i w sprawie skarżącej. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 o "bezprzedmiotowości" odrębnego stanowiska wierzyciela znajdowała również zastosowanie przy orzekaniu w trybie art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. W dniu 21 listopada 2013 r. zmienione zostało brzmienie ww. art. 13 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, od tej pory nie była już wymagana zgoda wierzyciela na zwolnienie z egzekucji. Dodatkowo, zgodnie z przepisem przejściowym ustawy nowelizującej tj. art. 123 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289) wprawdzie do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej miały zastosowanie przepisy dotychczasowe, ale organ egzekucyjny mógł na podstawie ww. art. 13 § 1, zwolnić określony składnik majątkowy zobowiązanego bez zgody wierzyciela nawet wtedy gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem nowelizacji. W rozstrzyganej sprawie organ I instancji wydał postanowienie przed dniem wejścia w życie nowego brzmienia ww. art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale i tak, ze względu na treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie była potrzebna odrębna zgoda wierzyciela. Fakt, że w aktach sprawy znajduje się wewnętrzna korespondencja pomiędzy poszczególnymi działami urzędu skarbowego (w sprawie wyrażenia stanowiska wierzyciela) nie ma znaczenia. Jest to jedynie uzgadnianie stanowisk przez pracowników urzędu działających w ramach ich wewnętrznych kompetencji. Jedynym aktem podlegającym kontroli sądu jest natomiast wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 5 listopada 2013 r. Zawiera ono przy tym i stanowisko wierzyciela, i stanowisko organu egzekucyjnego – skarżąca nie została więc pozbawiona prawa do sądu przy rozstrzyganiu swojej sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutów co do błędnego rozpatrywania faktycznego wniosku skarżącej "o wyłączenie spod egzekucji" należałoby uznać i w tej części skargę za bezzasadną. Nawet jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej, powinien był wziąć pod uwagę, że skarżąca w złożonym zażaleniu ponownie twierdziła, że jej wniosek dotyczy "wyłączenia spod egzekucji" to tego typu naruszenie procedury nie wpłynęło na wynik sprawy ponieważ nie przyniosłoby pozytywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia (o czym poniżej w uzasadnieniu). Niezależnie od poniższych uwag na temat wyłączenia i zwolnienia z egzekucji należałoby zaznaczyć, że ewentualny wniosek o wyłączenie w trybie art. 38 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji najprawdopodobniej byłby spóźniony. Konto bankowe zajęte zostało w październiku 2011 r., o czym skarżąca została powiadomiona dnia 21 października 2011 r. (k.11 akt administracyjnych). Termin na złożenie wniosku o wyłączenie spod egzekucji to 14 dni od daty powzięcia wiadomości o czynności egzekucyjnej, a skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła aby bieg terminu należało liczyć od innej daty. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie lub decyzję jeżeli naruszenie przepisów postępowania może wpłynąć na wynik sprawy (art. 154 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które wpłynęłoby na wynik sprawy. W ocenie orzekającego Sądu treść składanych w sprawie pism przez skarżącą świadczy przede wszystkim o tym, że nie rozumie ona trybu postępowania w egzekucji należności pieniężnych. Czym innym jest zajęcie świadczeń alimentacyjnych (czyli kwot jeszcze nie wypłaconych faktycznie) - traktowanych w procedurze egzekucyjnej jako prawo – wierzytelność przysługująca małoletniej córce wobec jej (zobowiązanego do wypłaty należnych alimentów) ojca; czym innym jest z kolei zajęcie konta bankowego, na które te alimenty wpłynęły – tj. wierzytelności posiadacza konta (a więc – matki małoletniej czyli skarżącej) wobec banku o wypłatę należnych kwot. W rozstrzyganej sprawie w ogóle nie doszło do zajęcia rzeczy – pieniędzy należących do córki – dlatego wniosek o wyłączenie spod egzekucji rzeczy należących do osoby trzeciej (czyli córki) z góry skazany był na niepowodzenie ponieważ w rozumieniu przepisów proceduralnych do takiej sytuacji w ogóle nie doszło. Zajęte konto bankowe bezspornie należało do skarżącej i w świetle obowiązujących przepisów egzekucyjnych dotyczących wyłączenia z egzekucji, nie miało znaczenia, że na tym koncie znajdowały się środki wpłacone tytułem alimentów na małoletnia córkę (nota bene skarżąca w żaden sposób tej okoliczności nawet nie uprawdopodobniła). Z momentem wpływu pieniędzy na konto bankowe następuje bowiem przekształcenie przelewanych kwot pieniężnych w wierzytelność posiadacza rachunku wobec banku (roszczenie o wypłatę). Nie ma więc znaczenia z jakiego tytułu nastąpiła wpłata na konto (zapłata faktury, alimenty, pomyłkowa wpłata lub przelew). W konsekwencji nie można się domagać wyłączenia spod egzekucji kwot znajdujących się na rachunku bankowym zobowiązanego (tj. osoby do której skierowano egzekucję) ze względu na fakt, że osoba trzecia rości sobie prawa do środków znajdujących się na tym koncie. Powyższy pogląd potwierdza nie tylko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1571/06, na który powołał się organ, ale również najnowsze orzecznictwo Sądu Najwyższego. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego do przechowywania środków pieniężnych przez bank na podstawie umowy rachunku bankowego stosuje się przepisy o depozycie nieprawidłowym tj. art. 845 k.c. dotyczący umowy pożyczki. W konsekwencji "...z chwilą wpłaty pieniędzy do banku posiadacz traci ich własność na rzecz banku, a nabywa wierzytelność o zwrot takiej samej ich wartości w formie gotówkowej lub bezgotówkowej na rzecz swoją lub osoby trzeciej (por. wyrok SN z dnia z dnia 8 grudnia 2010 r., V CSK 163/10 oraz cytowane tam orzecznictwo – wszystkie orzeczenia SN dostępne na stronie:www.sn.pl w zakładce "Orzecznictwo"). Poglądy te są nadal akceptowane przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 152/13 i powołane tam orzecznictwo). W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie o sprecyzowanie treści pisma z dnia 1 października 2013 r. organ egzekucyjny, zgodnie z wcześniejszym pouczeniem, przyjął, że należy sprawę rozpatrywać w trybie art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w momencie rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego tj. w 2011 r.) m.in. stanowił, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeżeli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela. (art. 13 §1). Użycie w treści przepisu słowa "może" oznacza, że organ nie jest do tego zobowiązany. W doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że jeżeli przepis prawa jedynie pozwala, a nie nakazuje udzielenie ulgi (tu: zwolnienie spod egzekucji) to jest to tzw. "uznanie administracyjne". Rozstrzygnięcie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r., I SA/Po103/13). Zobowiązany nie może jednak biernie oczekiwać, aż wszystkie istotne w sprawie zwolnienia spod egzekucji okoliczności ustali organ. Organ ma prawo weryfikować twierdzenia zobowiązanego zawarte we wniosku. W razie gdyby istniała potrzeba uzyskania dodatkowych informacji lub dokumentów uprawdopodabniających twierdzenia zobowiązanego organ może, a nawet powinien, wezwać o ich przedstawienie. Tak zgromadzony materiał dowodowy podlegać będzie ocenie czy w ogóle "ważny interes" został wykazany przez zobowiązanego. Skarżąca w swoim pierwotnym wniosku, ale też i w kolejno składanym zażaleniu w ogóle nie wykazała, że faktycznie na zajęte konto bankowe wpłynęły alimenty lub chociaż że takie alimenty zostały zasądzone (ustalone). Nie jest przy tym zrozumiałe dla Sądu czego miałoby dowodzić pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, na które powołała się skarżąca, skoro brak jest chociażby kopii tego pisma w aktach sprawy. Z kolei organ I instancji przeprowadził jedynie postępowanie zmierzające do ustalenia co było przedmiotem wniosku skarżącej z dnia 1 października 2013 r. tj. wyłączenie spod egzekucji czy zwolnienie z egzekucji. Nie negując faktu, że zajęcie w całości konta bankowego skarżącej mogło pozbawić tym samym skarżącą możliwości utrzymywania małoletniej córki, na co otrzymała alimenty – Sąd nie mógł skontrolować w tej części prawidłowości postanowienia organu, bowiem fakty te w ogóle nie zostały ustalone. Organ nie zajął tak naprawdę w ogóle stanowiska w tej sprawie. Odwołał się jedynie do braku możliwości skierowania egzekucji do drugiego wspólnika, przy czym w aktach sprawy brak dowodu na tę okoliczność. Nie ma bowiem ani jednego dokumentu, że taka egzekucja została wszczęta, ani że jakiekolwiek czynności zostały wykonane. Same twierdzenia pracownika urzędu zawarte w wewnętrznej korespondencji (k.17 akt administracyjnych) odwołujące się do dokumentów, które nie znajdują się w aktach sprawy nie są wystarczającym dowodem na okoliczność ustaleń organu. Organ I instancji skupił się w uzasadnieniu swojego postanowienia jedynie na wskazywaniu istnienia interesu Skarbu Państwa w egzekwowaniu należności, co jest oczywiste. W ogóle jednak nie rozważył argumentów skarżącej. Zapewnienie minimalnego poziomu utrzymania małoletnim dzieciom należałoby rozważać w kontekście art. 18 Konstytucji RP, zgodnie z którym rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca chroniąc te wartości m.in. przewidział w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwolnienie spod egzekucji świadczeń alimentacyjnych (art 10 §4) i możliwość wypłat na poczet konieczności zapłaty należnych alimentów (art. 81 §4). Nie oznacza to, że zawsze alimenty, które faktycznie wpłynęły na konto bankowe rodzica – przedstawiciela ustawowego małoletniego dziecka, powinny zostać zwolnione w trybie art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ może wziąć pod uwagę przy ważeniu ważnego interesu zobowiązanego w konfrontacji z interesem Skarbu Państwa czy zobowiązanym do zapłaty alimentów jest drugi z zobowiązanych solidarnie; jaka jest wysokość alimentów w proporcji do średniej wysokości tego typu należności i kosztów utrzymania; kiedy zostały zasądzone alimenty biorąc pod uwagę trwające postępowania egzekucyjne. W rozpoznawanej organ pominął milczeniem argumentację skarżącej. Takie postępowanie organów naruszyło ww. art. 13 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także wyrażoną w art. 7 k.p.a. zasadę prawdy materialnej i art. 8 k.p.a. zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracji powinien zatem zwrócić się do skarżącej o wyjaśnienie co do informacji o alimentach na rzecz córki. Odnosząc się natomiast do zarzutów o możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości to prima facie argumenty skarżącej nie są zasadne. Stosowanie środków egzekucyjnych przez organ egzekucyjny powinno być rozpatrywane w świetle zasady celowości (art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), z której wynika, że celem egzekucji administracyjnej jest bezpośrednie wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Zasada ta nakłada na organ egzekucyjny obowiązek wybrania środka egzekucyjnego, który doprowadzi do wykonania wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku. Jednakże, zaznaczyć należy, że w ww. art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji została wyrażona także zasada stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, która przejawia się w tym, że spośród przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych należy stosować ten, który w możliwie najmniejszym stopniu ingerował będzie w prawa i wolności zobowiązanego. Zatem, co do zasady, organ egzekucyjny postąpił słusznie zajmując konto bankowe skarżącej. Organ egzekucyjny znając bowiem dobrze sytuację skarżącej powinien, na podstawie posiadanej wiedzy oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy uwzględnieniu wspomnianych zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego w administracji, zastosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania ciążącego na skarżącej obowiązku, a jednocześnie są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie z akt postępowania wynika, że w październiku 2012 r. do egzekucji pozostawało 12 768,60 zł. (k. 7 akt administracyjnych). Nie wydaje się, aby sensowne było prowadzenie egzekucji z nieruchomości w celu uzyskania takiej kwoty. Jest to bowiem długi i najkosztowniejszy sposób egzekwowania. Koszty egzekucji obciążyłyby zobowiązaną. Ponadto, z reguły w licytacji komorniczej cena sprzedaży jest niższa niż faktyczne ceny rynkowe porównywalnych nieruchomości. Obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową na zabezpieczenie płatności zaległych należności nie uniemożliwia przy tym sprzedaży tej nieruchomości przez samą skarżącą, co pozwoliłoby jej w drodze negocjacji osiągnąć wyższą cenę bez dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Organ ponownie prowadząc postępowanie uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku, a nadto weźmie pod uwagę fakt, iż akta administracyjne nie zawierały wszystkich dokumentów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem, a za taki należy uznać również pww. postanowienie z dnia 5 listopada 2013 r., wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu I Instancji(pkt I sentencji). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz skarżącej koszty w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.