I SA/Kr 581/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji), w dniu 14 lipca 2016 r. wydał 11 decyzji dotyczących podatku od towarów i usług, skierowanych do M. H. (dalej Strona, Skarżąca), prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. NUS w decyzjach tych określił za: - luty 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: u.p.t.u.) w wysokości 226,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 948,00 zł; - marzec 2013 r., zobowiązanie podatkowe podatku od towarów u usług w wysokości 65 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 4.912,00 zł; - kwiecień 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 320,00 zł; - maj 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.684,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 5.747,00 zł, - czerwiec 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 377,00 zł podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 3.051,00 zł; - lipiec 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 377,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 12.704,00 zł; - sierpień 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 320,00 zł; - wrzesień 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.108,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 12.503,00 zł; - październik 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 320,00 zł; - listopad 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.145,00 zł; - grudzień 2013 r., różnicę podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.063,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 23.530,00 zł. Od powyższych decyzji, działająca w imieniu nieobecnej M. H., radca prawny B. M., ustanowiona postanowieniem Sądu Rejonowego w T. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt [...] kuratorem dla Strony (dalej: Kurator), wniosła odwołania. W odwołaniach tych zarzuciła naruszenie: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do prawa podatkowego na korzyść podatnika tylko na jego niekorzyść; - art. 120, art. 122, art. 191 O.p. - poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych wyłącznie na podstawie zeznań świadków, w sytuacji gdy nie są one wiarygodne i niewykazanie, że domniemane nierzetelności w księgach podatkowych doprowadziły do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w sytuacji gdy zakupy i sprzedaż opodatkowana praktycznie się równoważyły; - art. 198 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie oględzin budynków bądź budowli, przy których podatnik wykonywał prace budowlane - celem ustalenia ich wykonania lub niewykonania; - art, 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji obszernych wyjaśnień podstawy prawnej, podczas gdy wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a dotyczących wykonania robót budowlanych na rzecz R. N. zajmuje pół strony tekstu; - art. 190, art. 172 § 1 pkt 2 O.p - poprzez "przesłuchanie A. W. w formie protokołu wyjaśniającego, podczas gdy w postępowaniu podatkowym winien zostać spisany protokół przesłuchania świadka zawierający pouczenie o odpowiedzialności karnej"; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstawy do podważenia deklaracji podatkowych podatnika i określenia w drodze decyzji administracyjnej kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały faktyczne wykonane i nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Na podstawie powyższych zarzutów Kurator wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), po uprzednim połączeniu spraw do łącznego rozpoznania, decyzją z dnia 10 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzje NUS za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Uzasadniając decyzję DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy: 1) prawa do: a) odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT mających dokumentować nabycie usług budowlanych od M. M. S., M. K. K., R. R. N., b) rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług spornych faktur VAT mających dokumentować świadczenie przez Stronę usług budowlanych na rzecz: R. R. N., M. K. K., A. A. W. oraz [...]. K. P., - i sprowadza się do oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane między podmiotami na nich wymienionymi; 2) obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia: a) usług księgowych i podatkowych a także polegających na reprezentowaniu wobec organów podatkowych i ZUS - na rzecz 10 odbiorców (Z..R... A. G., M. K. K., A. A. W., M. M., F. P.-, A. R., S. K., A. W., M. M. S., Z. K.) - których to usług w żaden sposób nie dokumentowano a uzyskanego z tego tytułu obrotu oraz wynikającego zeń podatku należnego nie rozliczano w deklaracjach oraz K. K. Ł. - udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 29 listopada 2013 r. na wartość nie ujętą w rejestrze sprzedaży, b) usług budowlanych na rzecz Z..R. A. G. a udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 28 września 2013 r. nie ujętą w rejestrze sprzedaży, i sprowadza się do ustalenia czy usługi te rzeczywiście zostały przez Stronę zrealizowane oraz czy organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił obrót osiągnięty z tytułu obsługi księgowo-podatkowej w żaden sposób nie dokumentowanej. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę ustaleń stanowił obszerny materiał dowodowy obejmujący między innymi dowody zgromadzone bezpośrednio w ramach kontroli podatkowej prowadzonej u Strony, protokoły przesłuchania świadków, dowody pozyskane z akt kontroli prowadzonych w stosunku kontrahentów Strony i materiał ten pozwala na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. Strona: 1. wystawiała faktury (zakupu i sprzedaży) nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług budowlanych), które to faktury ewidencjonowała zarówno w swoich księgach jak i księgach firm, których obsługą księgowo-podatkową (z wyjątkiem [...] K. P.) zajmowała się sama lub zajmował się jej ojciec E. H.). Dotyczy to w szczególności spornych faktur zakupu, na których jako wystawca figurują: R. R. N., M. K. K. M. M. S. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez C. M. H. na rzecz R. R. N., M. K. K., A. [...] K. P.. 2. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie: - świadczenia usług budowlanych, która ograniczyła się do zrealizowania, dwóch transakcji na rzecz Z..R.. A. G. (przy czym faktury nr [...] z 28 września 2013 r. nie ujęto w rejestrach sprzedaży i nie rozliczono wynikającego z niej podatku należnego w deklaracji [...] co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku należnego z niej wynikającego), dwóch transakcji na rzecz N. W. S. udokumentowanych fakturami oraz jednej transakcji na rzecz [...]. V. W. F. - udokumentowanej fakturą nr [...] z 27 grudnia 2013 r. (która nie weszła do obiegu prawnego) oraz fakturą nr [...] z 27 grudnia 2013 r. (która do takiego obiegu została wprowadzona), - odpłatnego świadczenia usług polegających na obsłudze księgowej i dokonywaniu rozliczeń podatkowych a także reprezentowaniu (w oparciu o stosowne pełnomocnictwa lub upoważnienia) przed organami podatkowymi oraz ZUS na rzecz 10 osób (wymienionych powyżej) czego w żaden sposób nie dokumentowała, oraz K. K. Ł., co dokumentowała fakturami VAT, z tym że faktury nr [...] z 29 grudnia 2013 r. nie ujęła w rejestrze sprzedaży, co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku z tego tytułu. Dalej organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. Strona jako jedyny adres prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej wskazała T. ul. [...] (będący jednocześnie adresem zamieszkania jej ojca - E. H.), natomiast jako adres zamieszkania wskazała T. ul. [...]. Z wyjaśnień E. H. wynika, że Skarżąca: - nie zatrudniała pracowników (prace zlecała podwykonawcom, którzy kupowali materiały wykorzystywane przy pracach budowlanych), - nie w każdym przypadku sporządzano protokoły odbioru prac, a protokołów które były sporządzane nie może odnaleźć, - w 2013 r. świadczyła usługi księgowe wyłącznie dla K. Ł. i to nie we wszystkich miesiącach, - w działalności wykorzystywała samochód ciężarowy [...] (rok produkcji 1995 r.), najmowany od W. B. na podstawie umowy z 2 stycznia 2013 r. Informacje pozyskane z banków dotyczących dwunastu rachunków bankowych należących do C. M. H. wskazują, na jedenaście z nich brak wpływów lub też wypływów, które można by powiązać z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą (w większości przypadków obroty są zerowe). Jedynie na rachunku nr [...] odnotowano 4 operacje w tym samym dniu 28 marca 2013 r. tj.: wpływ środków pieniężnych w kwocie 1.500,00 zł i 1.491,00zł oraz ich wypływ (w tej samej wysokości tj. 1.500,00 zł i 1.491,00 zł) przy czym brak danych dotyczących wpłacającego i otrzymującego te środki. Zapisy zawarte w rejestrach zakupu oraz sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług firmy C. a także ujęte w nich faktury wskazują, że w 2013 r. Strona miała: 1) świadczyć: - usługi budowlane na rzecz 7 podmiotów: R. R. N., A. A. W., Z..R... A. G., M. K. K., N. W. S., [...] K. P., V. W. F., - usługi księgowe na rzecz jednego odbiorcy tj. firmy K. K. Ł., 2) nabyć usługi budowlane od 3 podmiotów: M. M. S., R. R. N., M. K. K.. Następnie organ stwierdził, że przeciwko M. H. oraz jej ojcu - E. H. prowadzone jest postępowanie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w T. (sygn. [...] ) Przedstawiono im zarzuty poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT wystawianych na rzecz licznych podmiotów gospodarczych (w tym - dla R. N. ). Aktualnie dochodzenia, w których wyżej wymienieni mają status podejrzanych, zostały zawieszone ze względu na ich ukrywanie się. Dalej organ odwoławczy obszernie omówił i ocenił materiał dowodowy dotyczący kwestionowanych faktur związanych z usługami budowlanymi na stronach 18 – 37 uzasadnienia decyzji. Następnie organ omówił i ocenił okoliczności świadczenia przez Skarżącą usług księgowych (obsługi podatkowej) na stronach 37 – 42 uzasadnienia decyzji. Kolejno organ podsumował wnioski wyciągnięte z ww. przeanalizowanych dowodów na stronach 42 – 65 uzasadnienia decyzji, wraz z przywołaniem obszernych fragmentów zeznań świadków i licznych innych dowodów oraz przytoczeniem i wyjaśnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów i dotyczących ich orzeczeń sądów administracyjnych. Dalej organ na stronach 66 – 82 uzasadnienia decyzji obszernie odniósł się do wszelkich zarzutów odwołania. Kurator wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstawy do podważenia deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika i określenia w drodze decyzji administracyjnej kwoty różnicy podatku od towarów i usług z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy usługi dokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, II. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 122, art 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne wyłącznie na podstawie zeznań świadków, podczas gdy zeznania te nie są wiarygodne, 2. art. 120, art. 122, art 191 O.p. poprzez niewykazanie, że domniemane nierzetelności w księgach podatkowych doprowadziły do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w sytuacji, kiedy zakupy i sprzedaż opodatkowana praktycznie się równoważyły, 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnie prowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu, dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe uchybienia Kurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich poprzedzających ją decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., orzeczenie, że decyzje nie mogą zostać wykonane przed uprawomocnieniem się wyroku sądu I instancji oraz przyznanie kuratorowi dla nieobecnego wynagrodzenia za pełnienie tej funkcji w postępowaniu sądowym. Kurator podniósł, że aktualne pozostają wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji i podtrzymała podniesione tam argumenty oraz wyrażone stanowisko. Dodatkowo wskazał, że ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o ocenę dowodów, która była całkowicie dowolna, przekraczająca zakres swobodnej oceny dowodów. Podniósł, że brak było podstaw w sprawie do podważenia deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącą, a usługi dokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wskazał, że naruszono art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin budynków bądź budowli, przy których podatnik wykonywał prace budowlane, celem wykazania, czy roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, czy niewykonane. W pewnych bowiem przypadkach uznano roboty budowlane jako faktycznie wykonane. Oględziny pozwoliłyby ustalić, że wszystkie roboty zostały faktycznie wykonanie przez podatnika, bądź na rzecz podatnika. Podważyć mogłoby to zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków, skoro bowiem podatniczka wykonywała w ogóle jakieś roboty budowlane, dlaczego nie miałaby wykonywać innych. Kurator zaznaczył, że nieuzasadnione są zarzuty pod jego adresem, że nie sprecyzował miejsca rzekomej realizacji robót oraz ich zakresu. Wskazał, że nie mógł tego uczynić, skoro nie ma on kontaktu ze Stroną i nie posiada informacji w tym zakresie. Kurator podniósł, że ustalenia organu podatkowego są niekonsekwentne, ponieważ w przypadku usług np. na rzecz A. G. uznano, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a w przypadków innych odbiorców usług uznano, że roboty nie były wykonane. W zakresie rzekomego zaniżenia podatku należnego ze świadczenia usług księgowych wskazał na istotne braki w materiale dowodowym. Oparto się jedynie na zeznaniach świadków. Są one niewiarygodne, ponieważ miesięczne kwoty są bardzo rozbieżne i organ powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe i ustalić w przypadku każdego z tych świadków okoliczności, które są istotne przy wycenie usług księgowych, tj. obroty, liczba faktur zakupowych i sprzedażowych, liczba pracowników, rozliczenie, bądź nierozliczenie z PFRON. Kurator podważył ocenę zeznań świadków, w tym w szczególności R. N.. Zakwestionował również wyjaśnienia A. W., ponieważ zostały uwzględnione w materiale dowodowym z naruszeniem art. 274c § 1 O.p. Wskazał, że organ mógł uwzględnić jako dowody zebrane w innym postępowaniu faktury, księgi rachunkowe i inne dokumenty, ale nie wyjaśnienia innego podatnika. Inny podatnik nie może składać wyjaśnień na okoliczności związane z prawidłowością opodatkowania Skarżącej. W ramach kontroli krzyżowej można pobrać dokumenty, ale kontrahent podatnika powinien zostać przesłuchany jako świadek z zachowaniem rygorów procesowych. Końcowo Kurator podniósł, że dopiero ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, potwierdzone wyrokiem sądu, pozwolą stwierdzić, czy Skarżąca faktycznie wystawiała faktury poświadczając w nich nieprawdę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły prawo poprzez działanie sprzecznie z zasadami procedury podatkowej, jak również aby zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego. Istota sprawy, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, dotyczy: 1. prawidłowości opodatkowania w podatku VAT związanego z rzekomymi usługami budowlanymi i sprowadza się do oceny czy niżej wymienione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane między podmiotami na nich wymienionymi: - faktury VAT mające dokumentować nabycie usług budowlanych przez Skarżącą od M. M. S., M. K. K. oraz R. R. N. - a co za tym idzie czy Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., - faktury VAT mające dokumentować świadczenie przez Skarżącą usług budowlanych na rzecz: R. R. N., M. K. K., A. A. W. [...]. K. P. – czy dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług księgowych i podatkowych a także polegających na reprezentowaniu wobec organów podatkowych i ZUS - na rzecz 10 odbiorców, których to usług w żaden sposób nie dokumentowano a uzyskanego z tego tytułu obrotu oraz wynikającego zeń podatku należnego nie rozliczano w deklaracjach oraz K. K. Ł. - udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 29 listopada 2013 r. na wartość nie ujętą w rejestrze sprzedaży, oraz usług budowlanych na rzecz Z..R.. A. G. a udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 28 września 2013 r., nie ujętą w rejestrze sprzedaży, i sprowadza się do ustalenia, czy usługi te rzeczywiście zostały przez Stronę zrealizowane oraz czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły obrót osiągnięty z tytułu obsługi księgowo-podatkowej w żaden sposób nie dokumentowanej. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Kuratora zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły w szczególności bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy (między innymi dowody dotyczące okresu od lutego do grudnia 2013 r. zgromadzone bezpośrednio w ramach kontroli podatkowej prowadzonej u Strony, dokumentacja związana z prowadzoną przez Stronę działalnością (m.in. rejestry zakupu i sprzedaży, faktury, dowody płatności, umowy), protokoły przesłuchania świadków, wyjaśnienia (w tym składane w toku kontroli przez E. H.) oraz dowody pozyskane z akt kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahentów Strony. Organy dokonały oceny materiału dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, DIAS wręcz drobiazgowo wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjmuje je za własne i stwierdza, że do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły po pierwsze, że podstawową rzeczywistą działalnością C. M. H. było prowadzenie obsługi księgowej podmiotów gospodarczych i dokonywanie rozliczeń podatkowych osób fizycznych oraz reprezentowanie ich (w oparciu o stosowne pełnomocnictwa lub upoważnienia) wobec organów podatkowych i ZUS. Mimo to, Strona nie zawierała na okoliczność ww. obsługi pisemnych umów (wyjątek stanowi umowa zawarta z K. K. Ł.). Poza 6 fakturami wystawionymi dla K. (z których 5 o łącznej wartości netto 1.250,00 zł, VAT 287,50 zł zostało prawidłowo uwzględnionych w jej rejestrach sprzedaży VAT) nie wystawiała żadnych faktur czy innych dokumentów rozliczeniowych. Szóstej faktury nr [...] z 29 grudnia 2013 r. Skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży, co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku z tego tytułu. Płatności Strona przyjmowała w formie gotówki, również nie wystawiając z tego tytułu ani faktur ani jakichkolwiek potwierdzeń (np. dowodów kasowych). Wartość świadczonych w tym zakresie usług organy słusznie ustaliły na podstawie zeznań odbiorców tych usług, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po drugie Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, która ograniczyła się do zrealizowania, dwóch transakcji na rzecz Z..R.. A. G. (przy czym faktury nr [...] z 28 września 2013 r. nie ujęto w rejestrach sprzedaży i nie rozliczono wynikającego z niej podatku należnego w deklaracji [...] co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku należnego z niej wynikającego), dwóch transakcji na rzecz N. W. S. udokumentowanych fakturami oraz jednej transakcji na rzecz [...] V. W. F.. Po trzecie, Skarżąca wystawiała faktury (zakupu i sprzedaży) niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług budowlanych), które to faktury ewidencjonowała zarówno w swoich księgach jak i księgach firm, których obsługą księgowo-podatkową zajmowała się sama lub zajmował się jej ojciec E. H.. Powyższe ustalenia potwierdza brak typowych w przypadku usług budowlanych protokołów zdawczo-odbiorczych, harmonogramów prac czy kosztorysów. Podsumowując, Skarżąca wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług budowlanych), które ujmowała w księgach podatkowych, a jednocześnie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i odpłatnego świadczenia usług polegających na obsłudze księgowej i dokonywaniu rozliczeń podatkowych, a także reprezentowaniu przed organami podatkowymi oraz ZUS na rzecz wskazanych podmiotów, czego nie dokumentowała lub nie ujmowała w rejestrze sprzedaży, zaniżając obrót oraz podatek należny z tego tytułu. W rezultacie poczynionych ustaleń organy podatkowe słusznie zakwestionowały dokonywane przez Stronę rozliczenia w składanych deklaracjach za poszczególne miesiące 2013 r. Organy oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Kurator nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Należy podkreślić, że sam fakt, iż Kurator nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. W konsekwencji Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 172 § 1 pkt 2, art. 190, art. 191, art. 198 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. za niezasadne. Zdaniem Sądu w sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza wbrew argumentom Kuratora, częściowo fikcyjną a częściowo nierzetelną działalność Skarżącej. Zdaniem Sądu organy wykazały niezbicie, że Skarżąca wadliwie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 75.620,36 zł wynikającej z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega także wątpliwości, że Skarżąca zaniżyła podatek należny z tytułu: 1) odpłatnej obsługi księgowej i podatkowej: - dla 10 nabywców o łączną kwotę brutto: 19.110,00 zł (netto: 15.536,43zł, VAT: 3.573,57zł), - K. K. Ł. - udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 29 listopada 2013 r. na wartość brutto 4.415,70 zł (netto: 3.590,00 zł, VAT: 825,70 zł), 2) usług budowlanych świadczonych na rzecz Z..R.. A. G. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 28.09.2013r na łączną wartość brutto 14.697,27 zł (netto: 11.949,00zł, VAT: 2.748,27 zł). Obu ww. faktur nie ujęto w rejestrze sprzedaży i nie rozliczono wynikającego z niej podatku należnego w deklaracji podatkowej. Organy wykazały również, że Skarżąca zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 63.394,61 zł wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług budowlanych) a wystawionych przez C. M. H.. Należy również podkreślić, że podobnie jak w procederze wykorzystywania pełnomocnictw, upoważnienia i dokumentów in blanco obsługiwanych podmiotów (w tym pieczęci firmowych i imiennych), do wystawiania faktur w ich imieniu i na ich rzecz, ale bez ich zgody i wiedzy, w postępowaniu kontrolnym działający jako pełnomocnik S. E. H. , usiłował przedstawiać stanowiska rzekomych kontrahentów Skarżącej, podszywając się pod nich (np.: pismo z 25 kwietnia 2014 r. "R. N.", wiadomość e-mail "R. S." z 27 kwietnia 2014 r.) lub wprowadzając ich w błąd (np. wiadomość e-mail A. W. z 15 kwietnia 2014 r.). Powyższa, fikcyjna wersja zdarzeń została obalona przez organ poprzez szereg spójnych, tworzących logiczną całość wyjaśnień kontrahentów Skarżącej i ich pracowników, popartych porównaniem wystawianych faktur (szata graficzna, pieczątki i podpisy). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązujące w 2013 r. przepisy u.p.t.u. przewidywały szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług księgowych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art 19 ust. 13 pkt. 4 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit d u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie zaś do art. 19 ust. 14 u.p.t.u. przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczący podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, należy wskazać, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem wbrew twierdzeniom skargi zaistniały podstawy do podważenia zapisów zawartych w złożonych przez Skarżącą deklaracjach [...] i w następstwie tego określenia przez organ I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż zadeklarowana lub też zobowiązania podatkowego w miejsce owej nadwyżki. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak słusznie wskazał organ, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik ma prawo i obowiązek dokonywania rozliczenia podatku VAT w składanych deklaracjach (oraz do korekty tych deklaracji) wyłącznie w sytuacji gdy zostały ku temu spełnione przesłanki wymagane przepisami prawa, przede wszystkim gdy zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dające określone uprawnienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 506/13). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze niebudzący wątpliwości, fikcyjny charakter usług opisanych w przedmiotowych fakturach, należy stwierdzić, że odliczenie wynikającego z ww. faktur podatku skutkowało: - zawyżeniem podatku naliczonego w wysokości wynikającej z tych faktur (ujęcie w rejestrach sprzedaży faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), - zawyżeniem podatku należnego w wysokości wynikających z tych faktur (rozliczenie w deklaracjach [...] wynikającego z faktur podatku). Również brak zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży obrotu uzyskanego z rzeczywiście świadczonych usług księgowych (obsługi podatkowej) oraz nierozliczenie w deklaracjach [...] podatku należnego z tego tytułu spowodowało zaniżenie podatku należnego. Wobec tego niewątpliwie zaistniały przesłanki do skorzystania przez organy podatkowe z uprawnienia, które daje art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a zatem zastąpienia decyzjami nieprawidłowego rozliczenia dokonanego przez Skarżącą w deklaracjach [...] za okres luty – grudzień 2013 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.tu. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, należy wskazać, że Kurator w żaden sposób nie wykazał, by usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane i nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak słusznie wskazał organ, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze, stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę tej faktury. Istotny jest przy tym sankcyjny charakter tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2156/11). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). W tym miejscu powtórzyć należy za WSA w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, LEX nr 747055 stwierdził, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze nie budzący wątpliwości, fikcyjny charakter usług opisanych w spornych fakturach wystawionych przez C. M. H. na rzecz: R. R. N., M. K. K., A. A. W., [...] K. P.), należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo określiły dla Skarżącej podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy winien każdorazowo dokonywać oceny czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Jednakże, jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dopiero bowiem gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych - może wystąpić o zwrot pobranego podatku - określonego na podstawie ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FS 556/14). Również fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji (por. wyroki: NSA z 1 lipca 2015 r sygn. I FSK 556/14, z 5 lutego 2014 r. sygn. I FSK 197/13). Faktury VAT wystawione przez C. M. H. na rzecz: R. R. N., M. K. K., A. A. W.: nr [...] z 28 lutego 2013 r. oraz [...] K. F.: nr [...] z 20 grudnia 2013 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. C. M. H. nie wystawiła faktur korygujących do ww. fikcyjnych faktur sprzedaży. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu R., M., A. , [...] K. F. i stanowiły podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Co prawda: K. K., A. W. i K. F. złożyli korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w których skorygowali in minus podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na ich rzecz przez C., a w stosunku do R. N. N. Pierwszego US w T. wydał w dniu 12 listopada 2015 r. decyzje od nr [...] do nr [...] w zakresie VAT za poszczególne kwartały 2013 r., w których zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez C., jednak powyższe okoliczności nie mogą zostać uznane za wyeliminowanie ryzyka narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie dochodów podatkowych, ponieważ R. N. nie zapłacił należności wynikających z wystawionych na jego rzecz decyzji (pismo Naczelnika Pierwszego US w T. z 31 października 2016 r. nr [...]), a w stosunku do pozostałych podmiotów istnieje możliwość złożenia kolejnych korekt deklaracji, w których ponownie wykażą podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na ich rzecz przez C. M. H.. Ponadto ani Skarżąca, ani reprezentujący ją Kurator, nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających, że K. K. , A. W. oraz K. P. zapłacili należności wynikające z korekt deklaracji. Sąd uznał również za niezasadny sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez zinterpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy (...), gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia". Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni, wspartymi poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla Skarżącej konsekwencje mniej korzystne niż zakładała i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia Skarżącej (czy Kuratora). Dodatkowo należy wskazać, że zarzucając występowanie w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego Kurator nie wskazał, których konkretnie przepisów owe wątpliwości interpretacyjne dotyczą ani też na czym polegają. W tym stanie rzeczy nie sposób jest odnieść się do przedmiotowego zarzutu w sposób merytoryczny. Co więcej sugerowane w odwołaniu istnienie wątpliwości co do ustalonego przez organy stanu faktycznego - nie jest objęte dyspozycją art. 2a O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wyłącznie na podstawie zeznań świadków, podczas gdy zeznania te nie są wiarygodne i nie były konfrontowane z innymi dowodami, należy wskazać, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w toku postępowania podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Dodatkowo należy zauważyć, że DIAS w sposób szczegółowy uzasadnił przyczyny dla których uznał zeznania: R. N. (właściciela R., K. K. (właściciela M., M. S. (właściciela M. ), A. W. (właścicielki A., K. F. (właściciela [...] K. F.), A. G., M. M., A. R., S. K., A. W., Z. K. oraz wyjaśnienia J. P. oraz K. Ł. (właściciela K. za wiarygodne. Nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut, że ustalenia organu podatkowego są niekonsekwentne, ponieważ w przypadku usług np. na rzecz A. G. uznano, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane, a w przypadków innych odbiorców usług uznano, że roboty nie były wykonane. Takie było właśnie bowiem rzeczywiste działanie Skarżącej, która częściowo prowadziła realną działalność, a częściowo wykazywała działalność fikcyjną, co musiało się spotkać z różnym potraktowaniem przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niewskazanie, że domniemane nierzetelności w księgach podatkowych doprowadziły do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, w sytuacji gdy zakupy i sprzedaż opodatkowana praktycznie się równoważyły, należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 §5 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.) Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia wyniki subiektywnie towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1627/99). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może się sprowadzać do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistych. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/11). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że były podstawy do uznania ksiąg (rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za nierzetelne w zakresie w jakim Skarżąca: - ewidencjonowała faktury (zakupu i sprzedaży), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nie ewidencjonowała rzeczywiście osiągniętego obrotu z tytułu świadczenia usług księgowo-podatkowych na rzecz 10 osób (A. G., K. K., A. W., M. M., F. P., A. R., S. K., A. W., M. S., Z. K.) oraz faktur VAT - K. K. Ł. nr [...] z 29 listopada 2013 r. oraz na rzecz Z..R.. A. G. nr [...] z 28 września 2013 r. Każde stwierdzenie nierzetelności księgi obliguje organ do ich nieuznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03). Dlatego też organ I instancji zasadnie stwierdził, a organ odwoławczy zaakceptował, że Skarżąca dokonała: - w zakresie podatku naliczonego - zawyżenia w łącznej kwocie 75.620,36 zł w związku z ujęciem w rejestrach zakupu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podatku należnego, - zawyżenia w łącznej kwocie 63.394,61 zł w związku z ujęciem w rejestrach sprzedaży faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - zaniżenia w łącznej kwocie 7.147,54 zł z tytułu nieujętych w ewidencji rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nieprawidłowości te skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych [...] wielkości (obrotu i związanego z nim podatku należnego oraz nabyć i wynikającego z nich podatku naliczonego) - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i 3a O.p.). Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin budynków bądź budowli przy których C. M. H. wykonywała prace budowlane, celem wykazania czy roboty te zostały faktycznie zrealizowane czy też nie, należy wskazać, że jakkolwiek w katalogu dowodów określonych w art. 181 O.p. wymienione zostały m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, to nie oznacza to, że organ podatkowy obligatoryjnie zobowiązany jest w każdym przypadku przeprowadzić taki środek dowodowy. Zgodnie bowiem z art. 198 § 1 O.p. - organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r sygn. II FSK 3063/13). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (omówiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji) pozwala na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez C. M. H. na rzecz: R. R. N., M. K. K., A. A. W., [...]. K. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług budowlanych) między podmiotami figurującymi na tych fakturach. Wszyscy rzekomi nabywcy jednomyślnie zaprzeczyli by nabywali od C. jakiekolwiek usługi (R. N. - podczas przesłuchania w dniu 9 lipca 2014 r., K. K. - podczas przesłuchania w dniach 3 marca 2015 r. i 7 grudnia 2014 r., A. W. - podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2014 r., K. F. - podczas przesłuchania w dniu 16 lutego 2015 r.). Po ujawnieniu, że do ich ewidencji zakupów zostały wprowadzone faktury wystawione przez C. nie dające prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego: złożyli stosowne korekty deklaracji podatkowych (M. , A., [...]. K. F.). Z kolei odnośnie R. N. (właściciela R. Naczelnik Pierwszego US w T. wydał stosowne decyzje, od których podatnik nie odwołał się. Ponadto jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedłożone przez E. H. dowody (faktury, umowy, wyjaśnienia) nie pozwalają na precyzyjne określenie miejsc (obiektów) gdzie miały być rzekomo prowadzone prace udokumentowane spornymi fakturami sprzedaży (karty 278-287 akt odwoławczych). Również kurator nie wnioskował (zarówno w ramach postępowania toczącego się przed organem I jak i II instancji) o przeprowadzenie dowodu z oględzin, jak również nie sprecyzował miejsca rzekomej realizacji robót oraz ich zakresu, ograniczając się do postawienia zarzutu nieposłużenia się przedmiotowym środkiem dowodowym. Jak sam przyznał w skardze nie mógł tego uczynić, skoro nie miał kontaktu ze Stroną i nie posiadał informacji w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego, którego celem jest potwierdzenie, że faktura została wystawiona w sposób niedozwolony i nie spowodowała skutków prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2003/14). W tej sytuacji trudno czynić organom zarzut, iż oględzin nie przeprowadziły. Ponadto wskazać należy, że według wersji Skarżącej, miała ona występować w roli podwykonawcy a nie generalnego wykonawcy robót, a więc zaistnienie faktycznie robót na jakichś obiektach nie dowodzi, że zostały one wykonane przez firmę Skarżącej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 i art. 172 § 1 pkt 2 O.p. poprzez "przesłuchanie A. W. w formie protokołu wyjaśniającego, podczas gdy w postępowaniu podatkowym powinien zostać sporządzony protokół przesłuchania świadka. Zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W oparciu zaś o art. 172 § 2 pkt 2 O.p. w szczególności sporządza się protokół przesłuchania strony, świadka i biegłego. W aktach sprawy znajdują się 2 protokoły zawierające wyjaśnienia A. W. odnoszące się do transakcji przeprowadzonych z firmą C. na podstawie spornej faktury: - protokół wyjaśniający - spisany 17 kwietnia 2014 r. (w ramach kontroli prowadzonej w stosunku do Skarżącej), - uwierzytelniona kserokopia protokołu przesłuchania w charakterze strony - spisanego w dniu 14 lipca 2014 r. w ramach kontroli przeprowadzonej u A. W. j (włączona jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. nr [...]). Zarówno treść protokołu (brak pytań stawianych przez przesłuchujących), brak wezwania na przesłuchanie A. W. , jak i brak stosownego zawiadomienia Skarżącej o mającym się odbyć przesłuchaniu świadka, wskazują, że dowód z przesłuchania A. W. (wbrew temu co podniesiono w skardze) nie miał miejsca w dniu 17 kwietnia 2014 r. Analiza akt sprawy wskazuje, że wizyta A. W. w dniu 17 kwietnia 2014 r. w urzędzie skarbowym była niezapowiedziana i spontaniczna. Trudno zatem wymagać od organu podatkowego by dokonał jej przesłuchania w charakterze świadka (mając świadomość że Strona nie została zawiadomiona o zamiarze takiego przesłuchania). Natomiast przesłuchanie A. W. przeprowadzone w dniu 14 lipca 2014 r. nie odbyło się ani w ramach toczącej się w stosunku do Skarżącej kontroli ani też postępowania podatkowego (w których posiadałaby status Strony) – a zatem nie znajdują tu zastosowania przywołane przepisy art. 289 § 1 O.p. nakładające na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia Strony o przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem uwierzytelniona kserokopia protokołu przesłuchania A. W. - przeprowadzonego w ramach prowadzonej w stosunku do niej kontroli podatkowej -została prawidłowo włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. i stanowi dowód z dokumentu. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów nie narusza art. 289 § 1 ani też art. 190 O.p, a samo postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 802/11). Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia kwot płaconych za usługi księgowe, Sąd wskazuje, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż obowiązek podatkowy w zakresie tego rodzaju usług powstał w każdym miesiącu w kwotach wpłat określonych przez osoby korzystające z tych świadczeń od miesiąca lutego 2013 r. (tj. rozpoczęcia przez Skarżącą działalności gospodarczej i rejestracji dla celów podatku VAT). Organy zasadnie określiły wysokość obrotu osiągniętego przez Skarżącą z tego tytułu w oparciu o zeznania 10 klientów oraz pisemne wyjaśnienia J. P. (brata F. P.). Stanowisko reprezentowane przez Kuratora w zasadzie sprowadza się do oczekiwania, że organ I instancji winien był przeprowadzić szacowanie obrotu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług księgowych (podatkowych), których w żaden sposób nie dokumentowała. Zgodnie jednak z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Na podstawie zaś art. 23 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Obecna regulacja art. 23 § 2 O.p. wprost stanowi o obowiązku odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji w której możliwe jest ustalenie tej podstawy w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania. Innymi słowy - jeżeli możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości tylko na podstawie danych, które organ pozyska w trakcie postępowania to mimo tego, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania — obowiązany jest on do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. D., 2016 r,, wydanie VI). W oparciu o szczegółowo omówione zeznania świadków organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca świadczyła odpłatne usługi księgowe (podatkowe) na rzecz 10 osób, jednak na tę okoliczność: nie zawierała pisemnych umów, nie wystawiała faktur ani też potwierdzeń otrzymania za owe usługi zapłaty. Obrotu z tego tytułu nie wykazywała w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, podobnie jak nie rozliczała podatku należnego z tego tytułu w deklaracjach [...] Tym samym istniały podstawy do uznaniach w tym zakresie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stwierdzenie nierzetelności księgi pozbawia ją w każdym przypadku szczególnej mocy dowodowej i jednocześnie obliguje organ do nieuznania jej za dowód. Samo jednak odrzucenie ksiąg jako dowodu nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 108/14). Stosowanie szacunku powinno mieć miejsce dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy nie może być natomiast dokonane wtedy, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi zebranymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12). W toku postępowania organy uzyskały wystarczające dowody w postaci zeznań osób korzystających odpłatnie z usług księgowych (podatkowych) świadczonych przez Skarżącą, które pozwoliły uzupełnić dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych i w konsekwencji – określić rzeczywistą wysokość obrotu uzyskanego przez nią z tego tytułu (bez uciekania się do jego szacowania), i dalej - rzeczywistej wysokości podatku należnego zeń wynikającego. Obrotem (zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującym w 2013 r.) - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ dokonał analizy ofert internetowych usług księgowych wykazując, że cena obsługi księgowej w 2013 r. wahała się: - dla firm rozliczających się w formie uproszczonej (księga przychodów i rozchodów, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) od 100 – 150 zł netto (za 25-30 dokumentów) do 1.250 zł – 1.500 zł netto (za 500 dokumentów), - dla firm posiadających księgi handlowe - od 400 zł – 700 zł netto (za 50 dokumentów) do 2.000 zł - 4.000 zł netto (za 500 dokumentów). Wyliczony przez organy miesięczny obrót netto osiągnięty przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług księgowych dla poszczególnych odbiorców mieści się w przedziale od 20 zł netto (25 zł brutto) do 427 zł netto (525 zł brutto) a zatem nie przekroczył wartości wynikających z ofert dostępnych w internecie. Kurator nie przedstawił przy tym żadnych dowodów wskazujących, iż świadkowie płacili za obsługę księgową kwoty inne niż wynikałoby to z ich zeznań. Sąd nie znalazł przesłanek, by zeznaniom tym odmówić wiarygodności. Nie może być uznany za zasadny również zarzut, że ustalone miesięczne kwoty są bardzo rozbieżne, bowiem rozbieżność ta po pierwsze wynika z zeznań poszczególnych świadków, po drugie znajduje potwierdzenie i uzasadnienie w specyficznych dla każdego z nich okolicznościach, na co zresztą zwrócił uwagę Kurator, a to różnych obrotach, liczbie faktur zakupowych i sprzedażowych, czy pracowników. Odnosząc się w końcu do tezy zawartej w skardze, że nie można zarzucić Skarżącej świadomego oszustwa dopóki nie zostanie to potwierdzone wyrokiem sądu karnego, Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem podrzędnym i zależnym od postępowania karnego, są to bowiem dwie odrębne od siebie i wzajemnie niezależne procedury. Co prawda prawomocny wyrok karny wiąże inne sądy i organy, co nie znaczy, że zawieszenie postępowania z uwagi na brak wiedzy gdzie przebywają podejrzani, winno skutkować brakiem możliwości działania organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzą swoje postępowanie odrębnie i samodzielnie (tj. niezależnie od postępowania karnego). Sąd nie dopatruje się związku przyczynowego między zakończeniem postępowania karnego wobec Skarżącej i jej ojca a postępowaniem w zakresie podatku VAT. Wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający, nie przesądza braku podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postępowania podatkowe jest autonomiczne i niezależne od postępowania karnego. Jego zakończenie w tym przypadku uzależnione było wyłącznie od zebranych w toku postępowania dowodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 924/10). Podsumowując, Sąd wskazuje, że zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., są całkowicie bezzasadne. W związku z tym, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd z urzędu nie stwierdził innych naruszeń prawa, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.