I SA/Kr 583/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 marca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 4 lipca 2018r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. W., jako byłego [...] Zarządu, pełniącego funkcję [...] Spółki M. Sp. z o.o. z/s w M. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik 2014r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka M. w okresie od października do grudnia 2013r. prowadziła sklep pod nazwą "[...]" w M., przy ul. [...], a od stycznia 2014r. w M., przy ul. [...]. Na podstawie okazanych dokumentów sprzedaży stwierdzono, że na fakturach VAT z kwietnia 2015r. figurował adres firmy M., ul. [...], natomiast faktura sprzedaży z dnia 5 maja 2015r. zawierała nowy adres spółki [...], ul. [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez NUS w M., wszczętego na podstawie upoważnienia z dnia 15 lipca 2015r. ww. organ ustalił, że ww. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT, wystawionych przez A. Sp. z o.o. we W. z tytułu zakupu perfum renomowanych firm (m.in. [...], [...], [...], [...], [...]); a także jednoznacznie wykazał, że faktury VAT zakupu perfum wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego nabycia towaru przez spółkę M. . Uznał również, że faktury VAT, dokumentujące sprzedaż perfum na rzecz firmy B. S.r.o., są fikcyjne, w związku z czym, określił zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. NUS w M. stwierdził, iż transakcje firmy M. zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktury zakupu perfum od A. Sp. z o.o., jak i faktury dokumentujące ich odsprzedaż do B. . S.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Należności podatkowe Spółki M. tytułu podatku VAT za ww. miesiące wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 2 września 2016r., nr [...], w której organ podatkowy określił między innymi: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za lipiec 2014r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2014r. w kwocie [...]zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za październik 2014r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka M. świadomie i celowo dokonywała "transakcji karuzelowych", cechujących si, m.in. łańcuchem wzajemnych powiązań, w którym pełniła funkcję "[...]", czyli podmiotu [...]. Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Nadto, jak wynika z akt sprawy w dniu 28 sierpnia 2014r. ww. Spółka złożyła do organu I instancji deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2014r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, którą organ I instancji zwrócił Spółce w dniu 22 października 2014r. Za październik w deklaracji VAT-7 Spółka również wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, którą organ I instancji zwrócił Spółce w dniu 21 stycznia 2015r. Wobec powyższego powstały zaległości podatkowe ww. Spółki. Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań podatkowych, NUS w M., celem dochodzenia ww. zaległości w dniu 25 października 2016r. wystawił tytuły wykonawcze tj.: 1) za miesiąc lipiec 2014r. - nr [...] na kotwę [...] zł; 2) za miesiąc sierpień 2014r.-nr [...] na kotwę [...] zł; 3) za miesiąc październik 2014r. - nr [...] na kotwę [...] zł. Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 23 maja 2017r. za pośrednictwem poczty polskiej, w trybie art. 44 k.p.a. Organ I instancji postanowieniem z dnia 14 września 2017r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, bez zaspokojenia wierzyciela należności - z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, organ I instancji postanowieniem z dnia 21 marca 2018r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. W. - jako byłego [...] M. Sp. z o.o., za przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ I instancji zakończył powyższe postępowanie podatkowe, wydając w dniu 4 lipca 2018r. decyzję nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego za ww. zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę ustalone na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem ww. zaległości podatkowej wobec Spółki w łącznej kwocie [...]zł. Od ww. decyzji, zobowiązany złożył odwołanie wraz z zażaleniem na postanowienie NUS w M. z dnia 12 czerwca 2018r., nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów. W złożonym odwołaniu zarzucono, m.in. zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 o.p., naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu indywidualnej sprawy, naruszenie art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. W ocenie zobowiązanego, ani prawnie, ani faktycznie nie pełnił on obowiązków Członka Zarządu, tym samym, nie miał żadnego wpływu na sprawy spółki, a także nie był mu znany jej stan finansowy. Nie posiadał on wiedzy o stanie majątkowym Spółki, a także o jej ewentualnej niewypłacalności. Stwierdzono, że zobowiązanemu nie można zarzucać niedopełnienia obowiązków, wynikających z pełnienia funkcji Członka Zarządu oraz nie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, gdyż jak potwierdza dokumentacja rejestrowa Spółki znajdująca się w Sądzie Rejonowym dla [...] w K., [...], nie mógł on pełnić funkcji członka zarządu Spółki M. i nie został wpisany do KRS tej Spółki, jako [...]. W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 11 marca 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu na wstępie stwierdzono, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2a o.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wynikające z decyzji NUS w M. z dnia 2 września 2016r., nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2018r., w oparciu o postanowienie z dnia 21 marca 2018r., tj. po dniu doręczenia decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty przez Spółkę. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 116 § 1 o.p. i podał, że celem wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z majątku Spółki, NUS w M. dochował staranności wykonując poszczególne czynności egzekucyjne, m.in. wystąpił z wnioskami o udostępnienie danych do [...], Starostwa Powiatowego w M., Centralnej [...] oraz Ksiąg [...]. W odpowiedzi organ egzekucyjny otrzymał informacje, z których wynikało, że Spółka M. nie figuruje w Centralnej [...], jako właściciel/współwłaściciel pojazdów, nie figuruje w operacie ewidencyjnym powiatu m. , nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg [...]. W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności pod adresem wskazanym przez Spółkę w dniu 1 czerwca 2016r. sporządzono raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że pod oficjalnym adresem siedziby Spółki tj. w M., brak było znamion prowadzonej działalności. Spółka nie prowadziła tam działalności od kilku lat. Także pod innym adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, tj. w M., ul. [...] stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada jakiegokolwiek majątku. Według aktualnych danych z KRS, jako siedziba Spółki nadal figuruje adres w M., ul. [...] nr [...]. W toku prowadzonego postępowania sprawdzono także adres Spółki, podany, jako jej siedziba tj. W., ul. [...], który okazał się, adresem należącym do firmy Biuro M. S.J., prowadzącej usługi w zakresie "wirtualnego biura". Nadto Spółka od 2015r. nie składała do organu podatkowego deklaracji podatkowych, co dodatkowo, zdaniem organu II instancji, może świadczyć o zaprzestaniu przez nią faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo w wyniku zajęć zabezpieczających bank I. S.A. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunków bankowych Spółki, także B. S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Spółki. Bank A. S.A. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki brak jest środków finansowych oraz znajduje się saldo ujemne. Bank ten poinformował również, że nastąpił zbieg egzekucji na rachunku bankowym z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym [...] T. Z.. Za pomocą systemu elektronicznej wymiany informacji O. organ egzekucyjny wystąpił też do wielu instytucji bankowych z zapytaniami o rachunki bankowe Spółki, jednak żadna z nich, nie prowadziła rachunków bankowych dla Spółki. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych ww. zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Następnie organ odwoławczy przenalizował sprawę pod kątem przesłanki, wynikającej z art. 116 § 2 o.p. W tym zakresie na str. 22-23 omawianej decyzji, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe informacje dotyczące zarejestrowania Spółki w KRS. Spólka ta została zarejestrowana w KRS w dniu 16 października 2013r. z kapitałem zakładowym na poziomie [...] zł, a zawiązano ją przez dwóch wspólników M. C. i P. F.. W dniu 11 września 2013r. na podstawie aktu notarialnego - Umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Rep. A nr [...]. Aktem tym dokonano wyboru pierwszego [...] Spółki (jednoosobowego) - w osobie M. C. - jako [...]. Z kolei w dniu 27 grudnia 2013r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjęte zostały następujące uchwały, m.in.: Uchwała Nr 1/12/2013 w sprawie odwołania [...], z funkcji tej odwołana została dotychczasowa [...], M. C., Uchwała Nr [...] w sprawie powołania nowego [...], mocą której na wspomniane stanowisko powołana została D. S.. Natomiast Uchwałą Nr [...] w sprawie zmiany adresu wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, wskazany został nowy adres: [...], ul. [...]. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki M. był każdy [...] samodzielnie, w skład, którego wchodził jednoosobowo [...]. W dniu 1 sierpnia 2014r. D. S. umową sprzedaży udziałów w Spółce M. zbyła na rzecz K. W. cały swój udział w Spółce oraz pismem z tego samego dnia, złożyła rezygnację ze stanowiska [...] Spółki M. ze skutkiem natychmiastowym. Następnie Uchwałą Zgromadzenia [...] z dnia 1 sierpnia 2014r. na stanowisko [...] ww. Spółki powołano K. W.. Tego samego dnia tj. 1 sierpnia 2014r. w dokumencie pod nazwą "[...]" w imieniu wspomnianej spółki ww. oświadczył, że jest [...] tej Spółki ze wskazaniem miejsca zamieszkania, numeru ewidencyjnego pesel oraz numeru dowodu osobistego. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie zatrudniała pracowników, firmę prowadzili wspólnicy, ww. zobowiązany oraz P. F.. W dalszej kolejności, w związku z nieuwzględnieniem K. W., jako członka zarządu przez Sąd z powodów określonych w art. 18 § 2 k.s.h., w dniu 24 kwietnia 2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie [...] Spółki M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie powołania na stanowisko [...] Spółki - A. O.. Następnie organ II instancji wskazał, że pomimo niewpisania K. W. przez Sąd [...] do KRS w dziale II Podrubryce l "Dane osób wchodzących w skład organu", faktycznie i formalnie wypełniał on obowiązki [...] zarządu Spółki M. , będąc wspólnikiem tej spółki i pełniąc jednocześnie funkcję [...] Spółki. Świadczy o tym wykonywanie zadań, do których uprawniony i zobowiązany jest [...], a w jego imieniu [...] zarządu, jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu. W imieniu Spółki M. występował on do Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] w sprawach rejestracyjnych Spółki. Również ww. występował w imieniu Spółki, działając i tytułując się, jako [...] w takich sytuacjach jak.: 1) przy zawarciu umowy z dnia 1 sierpnia 2014r. użyczenia lokalu zlokalizowanego w M. przy ul. [...], pomiędzy M. , reprezentowaną przez [...] K. W., a użyczającym K. D.; 2) w oświadczeniu z dnia 1 sierpnia 2014r. o danych personalnych i adresowych [...] Spółki M. , przekazanym do Sądu Rejonowego dla [...] [...]; 3) podczas przesłuchania w charakterze świadka, wykonanego przez pracowników Izby Skarbowej w W. w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 27 listopada 2015r., gdzie w protokole przesłuchania widnieje przedstawienie świadka: "Pan K. W., [...] M. Sp. z o.o. w okresie 01.08.2014r.-23.04.2015r.". Podczas przesłuchania ww. oświadczył, że treść zeznań zamieszczonych w protokole jest zgodna, z tym, co złożył w czasie przesłuchania - nie wnosząc poprawek, skreśleń i uzupełnień w treści protokołu, co potwierdził własnym podpisem. W ocenie organu odwoławczego, są to przykłady działań jednoznacznie wskazujących na pełnienie przez ww. obowiązków Członka Zarządu. Przykłady te dodatkowo wskazują, że ww. formalnie i faktycznie poczuwał się do odpowiedzialności związanej z obowiązkami nałożonymi na niego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z dnia 1 sierpnia 2014r., mocą której nastąpiło powołanie jego osoby na stanowisko [...] Spółki M. . Dowodzą tego również takie fakty, jak jednoznaczne wyrażenie zgody na pełnienie tej funkcji oraz wykonywanie czynności, które znajdują się niejako z urzędu tylko w kompetencjach organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Wobec nieuwzględnienia zobowiązanego, jako [...] zarządu przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., [...] z powodów wyżej przytoczonych, pomimo wielokrotnych wezwań Sądu, dopiero w dniu 24 kwietnia 2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie [...] Spółki M. podjęło Uchwałę w sprawie powołania na stanowisko [...] Spółki - A. O.. Działając w charakterze [...], wbrew przepisom art. 18 §2 k.s.h., zobowiązany wykonywał obowiązki i pełnił funkcję [...] Zarządu ww. Spółki. Jednak zdaniem organu, nie sposób bowiem sądzić, że nie wiedział on o przeszkodach uniemożliwiających pełnienie przez niego tej funkcji. Organ odwoławczy stwierdził, że datę 24 kwietnia 2015r. należy uznać za koniec okresu, za który ww. odpowiada, jako osoba trzecia tj. pełniący funkcję [...] za zaległości podatkowe tej Spółki. Jest to data formalnej zmiany [...] Spółki. W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano również na okoliczność, że organ II instancji zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. [...] o ustalenie, czy zobowiązany lub też inny [...] zarządu lub wspólnik Spółki M. wniósł powództwo przeciwko spółce o stwierdzenie nieważności Uchwały Zgromadzenia [...] ww. Spółki z dnia 1 sierpnia 2014r. tj. powołującej ww. na stanowisko [...] tej Spółki. W odpowiedzi Sąd powiadomił organ, iż nie zarejestrował żadnej sprawy w tym zakresie. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że w terminie płatności zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy, K. W. pełnił funkcję [...] Spółki M. . Powyższe potwierdza dokumentacja przekazana przez Sąd Rejonowy dla [...], [...] z dnia 26 kwietnia 2018r., wskazująca Uchwałę Zgromadzenia [...] Spółki M. z dnia 1 sierpnia 2014r. powołującą ww., jako [...] ww. Spółki, oraz Uchwałę nr [...] z dnia 24 kwietnia 2015r. powołującą na stanowisko [...] A. O.. Zdaniem organu II instancji, wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej K. W. za ww. zaległości, jako byłego [...] Spółki M. zostały spełnione, tj.: 1) istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki M. , wynikających z decyzji określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od VAT sierpień 2014r., a także zwrotem podatku otrzymanym przez podatnika w wysokości wyższej od należnej za miesiące lipiec 2014r. i październik 2014r.; 2) bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki, w tym egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, obejmujących ww. zaległości podatkowe wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; 3) pełnienie przez ww. funkcji [...] Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące sierpień 2014r. oraz terminu zwrotu podatku, który podatnik - Spółka otrzymała w wysokości wyższej od należnej za miesiące lipiec i październik 2014r. Następnie organ II instancji przeanalizował sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności [...] zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy i z KRS wynika, iż Spółka M. nie złożyła w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego, zatem brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy [...] zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. W omawianym zakresie, zobowiązany nie przedłożył dowodów, potwierdzających wystąpienie tej przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że przesłanka mogąca uwolnić ww., w postaci zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - nie zaistniała. Organ zauważył też, że zarzut dotyczący braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, ze względu na posiadany zakaz pełnienia funkcji [...] zarządu spółki określony w art. 18 § 2 k.s.h., potwierdzony przez Sąd Rejonowy w K., nie znajduje uzasadnienia. Bezsporny jest fakt, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2014r. ww. został powołany na [...] zarządu tej Spółki. Pomimo, że Sąd Rejestrowy w oparciu o tę uchwałę nie dokonał wpisu w KRS, to uchwały tej nie można uznań za nieważną. Sam fakt pełnienia obowiązków członka zarządu, wbrew ustawowemu zakazowi nie oznacza, iż powinien zostać on zwolniony z ponoszenia odpowiedzialności, skoro faktycznie pełnił wskazaną funkcję. Organ nie znalazł podstaw do uznania, iż ww. nie miał możliwości, ani prawnych, ani faktycznych do działania w imieniu Spółki M. , w tym złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. Bowiem akta sprawy potwierdzają, iż funkcję [...] zarządu ([...] Zarządu) ww. Spółki pełnił on czynnie, a podjęte przez niego działania miały realny wpływ na jej funkcjonowanie. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ wskazał, że należy wziąć pod uwagę także posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe. Organ wskazał, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu otrzymania nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. w wysokości wyższej od należnej, a zatem właściwym terminem dla Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, był czas do 5 sierpnia 2014r. (tj. 22 lipca 2014r. + 14 dni). Zwłaszcza, że zaległości te sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zaległości. W świetle powyższego, organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości, mógłby być uznany za złożony przez ww. we właściwym terminie, gdyby po objęciu swojej funkcji i ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadnia jego zgłoszenie – ww. złożył taki wniosek w terminie 14 dni od objęcia stanowiska. Wobec czego, właściwym terminem dla ww. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, był czas do 15 sierpnia 2014r. (tj. 1 sierpnia 2014r. + 14 dni). Zdaniem organu, przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, zaistniały już przed objęciem przez ww. funkcji [...], gdyż zaległości Spółki sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zaległości. W okresie pełnienia przez ww. funkcji [...] Zarządu, Spółka posiadała zaległości, a zatem ww. był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, natomiast nie dokonał on żadnych działań w przedmiotowym zakresie. W ocenie organu II instancji, ww. powinien monitorować stan zaległości Spółki i podjąć działania, zmierzające bądź do ogłoszenia jej upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Spółka M. dopuszczała nieprawidłowych rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w czacie pełnienia przez ww. funkcji [...] Zarządu Spółki. Działając, jako [...] Spółki, ww. nie wykonał także obowiązku, polegającego na zwróceniu organowi podatkowemu otrzymanego zwrotu w wysokości wyższej od należnej za miesiące lipiec i październik 2014r., a także nie dokonał wpłaty podatku VAT za miesiąc sierpień 2014r. Dodatkowo z Postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K., [...], z dnia 26 listopada 2014r. wynika, że ww. został prawomocnie skazany za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII, XXXVII kodeksu karnego. Powyższe zdarzenia świadczą o tym, że działając, jako [...] Spółki, ww. nie wykazywał dbałości o to, aby działalność kierowanej przez niego Spółki była prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co potwierdziła kontrola podatkowa, w wyniku której, organ podatkowy zakwestionował złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe Spółki oraz określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Oceniając sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. organ podał, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie miała miejsca, gdyż ww. nie wykazał powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten powinien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., jak również powodu niewszczęcia postępowania układowego. Organ stwierdził, że ww. nie przedstawił usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub powodu niewszczęcia postępowania układowego. W ostatniej części omawianej decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania oraz do kwestii naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki M. sp. z o.o., ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie: - art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I Instancji, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) zaniechanie ze strony organu, podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, d) niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia, czy, a jeżeli tak, to kiedy w stosunku do spółki M. , wystąpiły przesłanki ustawowe do ogłoszenia jej upadłości i w konsekwencji czy, a jeżeli tak, do kiedy były członek zarządu tejże spółki, powinien dopełnić ciążącego na nim obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zaskarżył to postanowienie w całości, e) i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 o.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, f) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż skarżący wiedział o przeszkodach uniemożliwiających pełnienie tej funkcji, w związku z czym, datę 24 kwietnia 2015r. należało uznać za koniec okresu, za który odpowiada on, jako osoba trzecia tj. pełniący funkcję [...] Zarządu za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o., - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez oczywiście nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2019r. nr [...] którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 4 lipca 2018r. orzekającą o odpowiedzialności K. W. jako osoby trzeciej solidarnie z M. sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2014r. w łącznej wysokości [...] zł a także odsetki [...] zł i koszty egzekucyjne [...] zł. W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga K. W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym czy mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Odnosząc się w pierwszej kolejności do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 116 § l pkt l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialności w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zgodnie z art. 109 § l oraz § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § l, art. 51 § l, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez Organ I instancji. Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności nadzwyczajnej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy warunki te zostały zachowane, co odzwierciedla faktografia przedstawiona w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki M. Sp. z o.o. wystawiono (25 października 2016r.) i doręczono Spółce (23 maja 2017r.) tytuły egzekucyjne w oparciu o które zostały wszczęte i przeprowadzone postępowania egzekucyjne co do każdej z zaległości podatkowych, o których przeniesieniu na skarżącego orzeczono. Egzekucja jednak okazała się bezskuteczna. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (14 września 2017r.) organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 21 marca 2018r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. W. – jako [...] M. Sp. z o.o. za przedmiotowe zaległości podatkowe. Dowody zgromadzone w aktach obrazują zatem w sposób nie nasuwający wątpliwości, iż zaistniały przesłanki do wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki M. oraz, iż wszczęcie tego postępowania nastąpiło w czasie określanym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W przedmiotowej sprawie organy wykazały fakt rzeczywistego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały dochodzone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową Ta okoliczność wynika ze zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz ich analizy dokonanej przez organy podatkowe obydwu instancji - w kontekście stanu faktycznego sprawy. Z dokumentów urzędowych zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 16 października 2013r. z kapitałem zakładowym na poziomie [...] zł, a zawiązano ją przez dwóch wspólników M. C. i P. F.. W dniu 11 września 2013r. na podstawie aktu notarialnego dokonano wyboru pierwszego Zarządu Spółki (jednoosobowego) - w osobie M. C. - jako [...]. Z kolei w dniu 27 grudnia 2013r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia [...] podjęte zostały uchwały w sprawie odwołania dotychczasowego [...], powołania nowego [...] w osobie D. S. oraz zmiany adresu wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę na; [...], ul. [...]. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki M. był każdy [...] samodzielnie, w skład, którego wchodził jednoosobowo [...]. W dniu 1 sierpnia 2014r. D. S. umową sprzedaży udziałów w Spółce M. zbyła na rzecz K. W. cały swój udział w Spółce oraz pismem z tego samego dnia, złożyła rezygnację ze stanowiska [...] Spółki, ze skutkiem natychmiastowym. Następnie Uchwałą Zgromadzenia [...] z dnia 1 sierpnia 2014r. na stanowisko [...] ww. Spółki powołano K. W.. Tego samego dnia tj. 1 sierpnia 2014r. w dokumencie pod nazwą "[...]." w imieniu wspomnianej spółki ww. oświadczył, że jest [...] tej Spółki ze wskazaniem miejsca zamieszkania, numeru ewidencyjnego pesel oraz numeru dowodu osobistego. Po złożeniu wniosku do Sądu Rejestrowego w przedmiocie rejestracji zmian w składzie zarządu, spowodowanych uchwałą z 1 sierpnia 2014r. Spółka w dniu 26 listopada 2014r. wezwana została o wskazanie nowego (innego niż K. W.) członka zarządu z uwagi na fakt, iż – jak stwierdzono – ustanowiony członek zarządu funkcji tej pełnić nie może z powodów określonych w art. 18 § 2 k.s.h tj. w związku z uznaniem za winnego popełnienia przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu. Wobec niewykonania tego obowiązku, wniosek o wpis K. W. jako [...] zarządu Spółki został odrzucony. Na skutek nieuwzględnieniem K. W., jako członka zarządu przez Sąd Rejestrowy z powodów określonych w art. 18 § 2 k.s.h., w dniu 24 kwietnia 2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie powołania na stanowisko [...] Spółki - A. O.. W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że pomimo niewpisania K. W. przez Sąd Gospodarczy do KRS w dziale II Podrubryce l "Dane osób wchodzących w skład organu", faktycznie i formalnie wypełniał on obowiązki członka zarządu Spółki M. , będąc wspólnikiem tej spółki i pełniąc jednocześnie funkcję [...] Spółki. Świadczy o tym wykonywanie zadań, do których uprawniony i zobowiązany jest zarząd, a w jego imieniu członek zarządu, jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu. Jak ustaliły organy obydwu instancji, Skarżący w imieniu Spółki M. występował do Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] w sprawach rejestracyjnych Spółki. Również występował w imieniu Spółki, działając i tytułując się, jako [...] w takich sytuacjach jak.: 1) przy zawarciu umowy z dnia 1 sierpnia 2014r. użyczenia lokalu zlokalizowanego w M. przy ul. [...], pomiędzy M. , reprezentowaną przez [...] K. W., a użyczającym K. D.; 2) w oświadczeniu z dnia 1 sierpnia 2014r. o danych personalnych i adresowych [...] Spółki M. , przekazanym do Sądu Rejonowego dla [...] [...]; 3) podczas przesłuchania w charakterze świadka, wykonanego przez pracowników Izby Skarbowej w W. w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 27 listopada 2015r., gdzie w protokole przesłuchania widnieje przedstawienie świadka: "Pan K. W., [...] M. Sp. z o.o. w okresie 01.08.2014r.-23.04.2015r.". Podczas przesłuchania ww. oświadczył, że treść zeznań zamieszczonych w protokole jest zgodna, z tym, co złożył w czasie przesłuchania - nie wnosząc poprawek, skreśleń i uzupełnień w treści protokołu, co potwierdził własnym podpisem. Sąd podziela ocenę, iż są to przykłady działań jednoznacznie wskazujących na pełnienie przez ww. obowiązków Członka Zarządu. Przykłady te dodatkowo wskazują, że ww. formalnie i faktycznie poczuwał się do odpowiedzialności związanej z obowiązkami nałożonymi na niego przez Zgromadzenie [...] Spółki uchwałą z dnia 1 sierpnia 2014r., mocą której nastąpiło powołanie jego osoby na stanowisko [...] Spółki M. . Dowodzą tego również takie fakty, jak jednoznaczne wyrażenie zgody na pełnienie tej funkcji oraz wykonywanie czynności, które znajdują się niejako z urzędu tylko w kompetencjach organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Wobec nieuwzględnienia zobowiązanego, jako członka zarządu przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., [...] z powodów wyżej przytoczonych, pomimo wielokrotnych wezwań Sądu, dopiero w dniu 24 kwietnia 2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. podjęło Uchwałę w sprawie powołania na stanowisko [...] Spółki - A. O.. Działając w charakterze członka zarządu, wbrew przepisom art. 18 § 2 k.s.h., zobowiązany wykonywał obowiązki i pełnił funkcję [...] ww. Spółki. W świetle powyższego, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w terminie płatności zobowiązania czy zwrotu podatku VAT za ww. okresy, K. W. pełnił funkcję [...] Spółki M. . Powyższe potwierdza dokumentacja przekazana przez Sąd Rejonowy dla [...], [...] z dnia 26 kwietnia 2018r., wskazująca Uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki M. z dnia 1 sierpnia 2014r. powołującą ww., jako [...] ww. Spółki, oraz Uchwałę nr [...] z dnia 24 kwietnia 2015r. powołującą na stanowisko [...] A. O.. Organ odwoławczy stwierdził, że datę 24 kwietnia 2015r. nalży uznać za koniec okresu, za który ww. odpowiada, jako osoba trzecia tj. pełniący funkcję [...] za zaległości podatkowe tej Spółki. Jest to data formalnej zmiany zarządu Spółki. Nie sposób równocześnie stwierdzić jakoby Skarżący mógł nie wiedzieć o przeszkodach uniemożliwiających pełnienie przez niego tej funkcji a mimo to swojej działalności nie zaprzestawał. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że art. 116 § 2 o.p. stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać bowiem pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Rację ma zatem organ twierdząc, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z o.o. również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 o.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł lub która oczekuje na zakończenie postępowania przed KRS, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15). Co nadto znamienne, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności uniemożliwiających, czy utrudniających pełnienie powierzonej funkcji Prezesa Zarządu a zarzuty jakoby "ani prawnie, ani faktycznie nie pełnił on obowiązków Członka Zarządu, tym samym, nie miał żadnego wpływu na sprawy spółki, a także nie był mu znany jej stan finansowy. Nie posiadał on wiedzy o stanie majątkowym Spółki, a także o jej ewentualnej niewypłacalności" – nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, co więcej są z nimi jednoznacznie sprzeczne. W ocenie Sądu, należy także stwierdzić, że organy podatkowe wykazały także bezspornie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Należy zgodzić się z DIAS, według którego akta sprawy potwierdzają, iż organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych od samej Spółki. Kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z wydanych wobec spółki decyzji nie zostały uregulowane, zatem stały się zaległością podatkową. Prowadzona egzekucja była skierowana do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu elementów mienia Spółki jako dłużnika (tj. do całego majątku), jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r., poz. 1201) nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 14 września 2017r. nr [...], działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, ze względu na jego bezskuteczność. Wydanie w niniejszej sprawie ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § l Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się jednak na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Według wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Go 101/12 "odpowiedzialność członka zarządu jest możliwa dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego, a jego zakończenie formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności". Adekwatnie zatem – z powołaniem na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych - prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że egzekucja zobowiązań prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § l Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. W odwołaniu oraz w skardze nie podniesiono zarzutów w powyższym zakresie. W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w czasie, w którym upływał termin realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, sierpień i październik 2014r. skarżący K. W. pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu M. Sp. z o.o. w K. a co więcej był jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję [...]. Mając na względzie, że organy wykazały spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należało w dalszej kolejności ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p.). Nie było przy tym sporne, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) ani też nie zgłosił, jako członek zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy bezspornym zatem jest, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § l pkt l lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie. Skarżący nie polemizował z obiektywnymi ustaleniami organów podatkowych, opartymi zresztą na niepodważalnych dokumentach i informacjach pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z sądu gospodarczego, właściwego dla Spółki. Zarzucał natomiast, że z postanowień Sądu Rejestrowego wynika, iż nie mógł pełnić funkcji członka zarządu Spółki i nie był osobą uprawnioną do jej reprezentacji. Wystąpiła więc obiektywna przeszkoda do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a zatem "nie może obciążać go zarzut nie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, gdyż jak potwierdza dokumentacja rejestrowa Spółki znajdująca się w Sądzie Rejonowym dla [...] w K., [...], nie mógł on pełnić funkcji członka zarządu Spółki M. i nie został wpisany do KRS tej Spółki, jako [...]". Odpowiadając na powyższe wziąć należy pod uwagę, iż z akt sprawy i z KRS wynika, iż Spółka M. nie złożyła w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego, Zobowiązany nie przedłożył dowodów, potwierdzających wystąpienie tej przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę, organ prawidłowo uznał, że przesłanka mogąca uwolnić ww., w postaci zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - nie zaistniała. Zarzut natomiast dotyczący braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, ze względu na posiadany zakaz pełnienia funkcji [...] zarządu spółki określony w art. 18 § 2 k.s.h., potwierdzony przez Sąd Rejonowy w K., nie znajduje uzasadnienia. Bezsporny jest bowiem fakt, że uchwałą Zgromadzenia [...] M. Sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2014r. ww. został powołany na członka zarządu tej Spółki. Pomimo, że Sąd Rejestrowy w oparciu o tę uchwałę nie dokonał wpisu w KRS, to uchwały tej nie można uznań za nieważną. Skarżący nie wystąpił o jej unieważnienie. Sam fakt pełnienia obowiązków członka zarządu, wbrew ustawowemu zakazowi nie oznacza, iż powinien zostać on zwolniony z ponoszenia odpowiedzialności, skoro faktycznie – jak wyżej wskazano – pełnił tą funkcję. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, iż ww. nie miał możliwości, ani prawnych, ani faktycznych do działania w imieniu Spółki M. , w tym złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. Przeciwnie, akta sprawy potwierdzają, iż funkcję członka zarządu ([...] Zarządu) ww. Spółki pełnił on czynnie, a podjęte przez niego działania miały realny wpływ na jej funkcjonowanie. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ wskazał, że należy wziąć pod uwagę – oprócz majątku, którego Spółka nie wykazywała – posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe. Organ wskazał, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu otrzymania nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. w wysokości wyższej od należnej, a zatem właściwym terminem dla Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, był czas do 5 sierpnia 2014r. (tj. 22 lipca 2014r. + 14 dni). Zwłaszcza, że zaległości te sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zaległości. W świetle powyższego, organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości, mógłby być uznany za złożony przez ww. we właściwym terminie, gdyby po objęciu swojej funkcji i ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadnia jego zgłoszenie – ww. złożył taki wniosek w terminie 14 dni od objęcia stanowiska. Wobec czego, właściwym terminem dla ww. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, był czas do 15 sierpnia 2014r. (tj. 1 sierpnia 2014r. + 14 dni). W okresie pełnienia przez ww. funkcji [...] Zarządu, Spółka posiadała zaległości, a zatem ww. był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, natomiast nie dokonał on żadnych działań w przedmiotowym zakresie. W ocenie organu II instancji, ww. powinien monitorować stan zaległości Spółki i podjąć działania, zmierzające bądź do ogłoszenia jej upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Są to konstatacje niewątpliwie słuszne a dodatkowo podkreślić należy, iż Spółka M&D Projekt dopuszczała się nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji [...] Spółki. Działając, jako [...] Spółki, Skarżący nie wykonał także obowiązku, polegającego na zwróceniu organowi podatkowemu otrzymanego zwrotu w wysokości wyższej od należnej za miesiące lipiec i październik 2014r., a także nie dokonał wpłaty podatku VAT za miesiąc sierpień 2014r. W tym stanie faktycznym dowód z opinii biegłego nie był konieczny do przeprowadzenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały w tym zakresie stosownej i wyczerpującej oceny, która nie budzi wątpliwości Sądu co do jej prawidłowości. Podkreślić w tym zakresie także trzeba, iż uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § l pkt l lit. b Ordynacji podatkowej (poprzez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu) mogłoby być brane pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż skarżący nie wykazał żadnego realnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. A wręcz nie wskazywał by możliwość taką w ogóle rozważał. Organy tymczasem ustaliły i wskazały prawidłowo w swych rozstrzygnięciach termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki jednakże skarżący pełniąc funkcję [...] zarządu i będąc tym samym uprawnionym i zobowiązanym do zabezpieczenia prawa wierzycieli do odzyskania swoich należności, nie podjął w tym zakresie żadnych działań mimo, iż jak wynika z art. 11 ust. l i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy podatkowe dowiodły zatem, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności K. W. za wskazane w zaskarżonych decyzjach zaległości podatkowe M. Sp. z o.o natomiast skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skarg dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, okoliczności świadczące za prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych zostały w sposób adekwatny i wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia zebranego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.