I SA/Kr 59/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku R. P. (podatnik, zobowiązany) na podstawie zarządzeń zabezopieczenia z 30.07.2019 r. wydanych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 03.07.2019 r. nr [...], [...], [...] określających oraz orzekających o zabezpieczeniu należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015r.,2016r.,2017r. Zarządzenia zabezpieczenia wraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej (wierzytelności z tytułu nadwyżki podatku VAT 11-12/2018, 01,02,05,06/2019, kwoty kosztów egzekucyjnych określonych do zwrotu pismem [...]) doręczono zobowiązanemu w dniu 02.08.2019r. Zobowiązany za pośrednictwem pełnomocnika złożył w ustawowym terminie w dniu 09.08.2019r. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Jako podstawę zarzutów wskazał: art. 33 §1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. i wniósł o -"umorzenie postępowania ze względu na nieistnienie zobowiązania" tj. nieistnienie obowiązku (art. 33 § l pkt l u.p.e.a.), -" uchylenie w całości zastosowanych środków zabezpieczenia wymienionych w pkt 1) i 2) części D6 zaskarżonych zarządzeń oraz 3) poprzez ograniczenie do nieruchomości odpowiadających wartości zabezpieczonych zobowiązań" tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 § l pkt 8 u.p.e.a.). W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że "zobowiązanie nie istnieje wobec okoliczności przywołanych w uzasadnieniu odwołania oraz uzupełnienia odwołania od powyższej decyzji, załączonych tytułem uzasadnienia niniejszych zarzutów. Uzasadnieniem zarzutu zbytniej uciążliwości zastosowanego środka jest jego nieadekwatność w stosunku co kwoty zabezpieczenia oraz negatywny wpływ na płynność finansową Zobowiązanego ". Organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 11.09.2019r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Postanowienie został doręczone pełnomocnikowi w dniu 18.09.2019r. Zobowiązany za pośrednictwem pełnomocnika złożył w ustawowym terminie w dniu 24.09.2019r. zażalenie na ww. postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie: "Nierozpoznanie istoty sprawy, albowiem przedmiotem zarzutów było nie tylko zajęcie zwrotu podatku VAT oraz zwrotu koszów egzekucyjnych, lecz również zajęcie nieruchomości, stanowiących własność Podatnika ", "Pozbawienie Podatnika możliwości swych praw, poprzez uniemożliwienie mu wykonania nałożonego w postępowaniu zobowiązania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ". Następnie w dniu 29.10.2019r. wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. "pismo Zobowiązanego - polemika z odpowiedzią na zażalenie", w którym pełnomocnik podniósł m.in. iż "okoliczność nieujawnienia w księgach wieczystych zajęć nieruchomości Zobowiązanego nie ma dla sprawy absolutnie żadnego znaczenia, albowiem brak złożenia odpowiednich wniosków wieczystoksięgowych, których podstawą są wydane zarządzenia o zajęciu nieruchomości ma tylko takie znaczenie, iż nie została co do tych nieruchomości wyłączona rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych...", "zajęcie nieruchomości co do jakiejkolwiek kwoty skutkuje wadą prawną nieruchomości na wypadek j ej zbycia..." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 7 listopada 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odnosząc się do podniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § l pkt l u.p.e.a.), wyjaśnił, że podstawą prawną ww. zarządzeń są decyzje z dnia 03.07.2019r. nr [...], [...], [...] wymienione w części D pozycja 2 poszczególnych zarządzeń. To decyzja o zabezpieczeniu przesądza o stwierdzeniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i uruchomienia postępowania zabezpieczającego. Dalsze postępowanie jest tylko realizacją tej decyzji. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów u.p.e.a. uregulowanych w art. 154 i następnych. Zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Wydanie zarządzenia zabezpieczającego nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Na dzień rozpatrzenia zarzutów pełnomocnik nie przedstawił żadnych rozstrzygnięć organu II instancji, które stwierdzały nieistnienie obowiązku na podstawie, którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. dokonał zabezpieczenia należności wymienionych w ww. decyzjach. Jak również nie przedstawił dowodów potwierdzających że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa lub czynności prawnych np. uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Jako jedyny argument załączył do zarzutów odwołanie z dnia 23.07.2019r. wraz z uzupełnieniem odwołania z dnia 09.08.2019r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Zarzut ten jest niezasadny. Odnosząc się do podniesionego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 § l pkt 8 u.p.e.a.) w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, to zgodnie z art. 154 § l u.p.e.a. organ egzekucyjny zabezpiecza należność pieniężną, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przypuszczenie to uzasadnia okolicznościami wskazanymi w doręczonym podatnikowi zarządzeniu zabezpieczenia "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "inne okoliczności". W omawianej sprawie środkiem zabezpieczającym było zajęcie innej wierzytelności pieniężnej (na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.), czyli środka przewidzianego w art. 164 §1l pkt 1 u.p.e.a. (z tytułu wierzytelności z tytułu nadwyżki podatku VAT 11-12/2018, 01,02,05,06/2019, kwoty kosztów egzekucyjnych określonych do zwrotu pismem [...]). U.p.e.a. dopuszcza stosowanie wyłącznie środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w art. la pkt 12 u.p.e.a.. Skutkiem zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzenia zajętym składnikiem majątkowym. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, że zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności nie zagraża płynności finansowej zobowiązanego, umożliwiając dokonywanie płatności bieżących zobowiązań podatkowych. Z drugiej Skarżącego zabezpiecza interes wierzyciela poprzez obciążenie majątku zobowiązanego. Jednocześnie organ egzekucyjny nie dokonał na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nieuznania zarzutów tj. na dzień 11.09.2019r. zabezpieczenia, jak również zajęć na nieruchomościach zobowiązanego. Zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny pozwolił na zabezpieczenie tylko części określonych w decyzjach o zabezpieczeniu obowiązku podatkowego. Na dzień złożonych zarzutów w omawianej sprawie zabezpieczono kwotą [...]zł (kwota wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu to [...] zł należności głównej). Zarzut ten jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego pozbawienia "Podatnika możliwości swych praw, poprzez uniemożliwienie mu wykonanie nałożonego w postępowaniu zobowiązania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy", to organ egzekucyjny wyjaśnił, że ewentualna odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 30.08.2019r. (skierowane do pełnomocnika w związku z wnioskowaniem w zarzutach o "ograniczenie do nieruchomości odpowiadających wartości zabezpieczonych zobowiązań"), dotyczące wskazania nieruchomości stanowiących własność zobowiązanego na których organ egzekucyjny ewentualnie mógłby dokonać obciążenia w postaci wpisu hipoteki przymusowej - nie miała znaczenia dla rozpatrzenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego tj. zajęcia innych wierzytelności pieniężnej (art. 164 § 1 pkt l u.p.e.a.). Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga w której podniesiono zarzut: - naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 par. 1 pkt 1 kpa, w zw. z art. 144 kpa, w zw. z art. 33 par. 1 pkt 8 u.p.e.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, mimo zastosowania przez Organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu zwrotu należnego podatku VAT, oraz bezprawnie ściągniętych od Podatnika kosztów egzekucyjnych i tym samym uniemożliwienie Podatnikowi dysponowania tymi należnościami, w celu finansowania działalności gospodarczej, podczas gdy dla zabezpieczenia ewentualnych należności wystraczające i jednocześnie znacznie mniej uciążliwe byłoby ograniczenie zabezpieczenia do nieruchomości, stanowiących własność Podatnika, odpowiadających wartości zabezpieczonych zobowiązań; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 par. 1 pkt 1 kpa, w zw. z art. 144 kpa, w zw. z art. 33 par. 1 pkt 8 u.p.e.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji i całkowitym pominięciu kwestii żądania Podatnika, związanego z zajęciem wszystkich nieruchomości Podatnika, podczas gdy żądanie, zawarte w treści zarzutów Podatnika w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka obejmowało żądanie ograniczenia zabezpieczenia do nieruchomości odpowiadających wartości zabezpieczonych zobowiązań. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że Organ całkowicie pomija kwestię zarzutów i żądania związanego z zajęciem wszystkich nieruchomości Podatnika podczas gdy w sposób wyraźny żądanie zawarte w pkt. 3 zarzutów dotyczących zastosowania zbyt uciążliwego środków egzekucyjnych, obejmuje żądanie ograniczenia zabezpieczenia do nieruchomości odpowiadających wartości zabezpieczonych zobowiązań. Nie można równocześnie uznać zarzutów za nieuzasadnione, równocześnie żądając pismem z daty 30 sierpnia 2019 r., doręczonym w dniu 13 września 2019 r., wskazania nieruchomości, które mogłyby stanowić przedmiot zabezpieczenia. Wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło jeszcze przed doręczeniem przez Organ egzekucyjny wezwania z dnia 30 sierpnia 2019 r., wzywające wykonane przez Podatnika do wskazania nieruchomości mogącej stanowić przedmiot zabezpieczenia. Tak więc Organ przedwcześnie, w sposób absolutnie bezprawny, pozbawiając Podatnika możliwości obrony swych spraw, zakończył postępowanie jeszcze przed doręczeniem pisma zawierającego zobowiązanie mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym zobowiązanie to Podatnik wykonał i jest gotowy współpracować w tym zakresie z Organem egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając pod tym kątem zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem doszło do naruszenia prawa, o jakim mowa w przywołanym wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy u.p.e.a. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem od postępowania orzekającego. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r. zobowiązany wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jednocześnie złożył wniosek o ograniczenie egzekucji do nieruchomości odpowiadającej wartości zabezpieczonych zobowiązań . W odpowiedzi naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. skierował pytanie do Skarżącego prosząc o wskazanie nieruchomości stanowiących własność Skarżącego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz odpowiadałyby wartości zabezpieczanych należności pieniężnych . Pismo to zostało doręczone ( wg. stanowiska Skarżącego w dniu 13 września) Organ natomiast nie czekając na odpowiedź postanowieniem z 11 września 2019 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione . Okoliczność ta była podnoszona w zażaleniu na to postanowienie, gdzie Skarżący wyraził chęć współpracy w tym zakresie z organami, podkreślając, że posiada liczne nieruchomości a jedna z nich wg. opinii biegłego warta jest [...] zł. Organ odwoławczy całkowicie zignorował to stanowisko jak i fakt , że w piśmie z 8 sierpnia 2019 r. strona złożyła wniosek o ograniczenie egzekucji do nieruchomości . W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 107 § 3, art. 7, art. 9 , art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia, czy zajęcie wierzytelności nie jest bardziej uciążliwym środkiem egzekucyjnym niż zajęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta jest również określana mianem zasady racjonalnego działania, czy stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych. Co więcej przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak zawsze powinna być ona dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Jako wiążącą należy traktować zasadę stosowania takiego środka egzekucyjnego, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.), a rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego, ma tu bowiem odpowiednie zastosowanie art. 9 k.p.a. Stopnień dolegliwości musi być oceniany indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i konkretnego zobowiązanego. Co prawda z treści art. 110 § 1 u.p.e.a., wynika że "z nieruchomości może być przeprowadzona egzekucja administracyjna, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne", i można by wywodzić, że jest to najbardziej dolegliwy środek egzekucyjny. Niemniej jednak w sytuacji gdy strona sama wnioskuje o zabezpieczenie nieruchomości podnosząc, że ma ich kilka i składa w tym kierunku konkretny wniosek, który wydaje się być na początku uwzględniony ( organ podejmuje stosowne kroki w celu wyjaśnienia stanu posiadania nieruchomości przez stronę ), następnie podnosi taki zarzut w zażaleniu, rolą organu egzekucyjny jest odniesienie się do tej kwestii . Treść uzasadnienia zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wskazuje , że kwestia ta nie była przedmiotem analiz i rozważań organów Nie wiadomo bowiem , czy organ uznał że możliwość egzekucji z nieruchomości w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna czy też całkowicie zignorował wnioski Skarżącego nie rozważającej tej kwestii . W ocenie Sądu organ naruszył nie tylko art. 7-9 i art. 107 §3 w zw. art. 126 z k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. ale także art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało istotny wpływ na jej wynik. Ponownie rozpoznając sprawę organ przeanalizuje stan faktyczny sprawy zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego i dokona właściwej wykładni art. 33 § 1 pkt 8 i art. 7 pkt 3 u.p.e.a.. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu wskazanego powyżej postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art.200 p.p.s.a sąd zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącego skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: [...] zł – wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego skarżącej, [...] zł – pis sądowy i [...] zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.