I SA/Kr 590/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 497 zł ( czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych). I. Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania B. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 stycznia 2017r. nr [...] i z 20 marca 2017r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką U. Sp. z o.o. w G. odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu tej spółki za zaległości w podatku od towarów i usług i odsetki za grudzień 2013, luty 2014, maj 2014, czerwiec 2014, lipiec 2014, sierpień 2014, wrzesień 2014, października 2014, listopad 2014, grudzień 2014, styczeń 2015, koszty postępowania egzekucyjnego (8.316,51 zł) oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015, marzec 205, kwiecień 2015 i odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania administracyjnego, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Spółka U. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. deklaracje w podatku od towarów i usług za grudzień 2013, luty 2014, marzec 2014, maj 2014, czerwiec 2014, lipiec 2014, sierpień 2014, wrzesień 2014, październik 2014, listopad 2014, grudzień 2014, styczeń 2015, luty 2015, marzec 2015, kwiecień 2015. Zadeklarowane kwoty nie zostały jednak uiszczone i stały się zaległościami w rozumieniu art. 51§1 O.p. Na te zaległości wystawiono tytuły wykonawcze.(12 sztuk). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 30 czerwca 2015r. nr [...] i postanowieniem z 18 sierpnia 2015r. nr [...] umorzył prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 12 października 2015r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności B. W. z zaległości podatkowe Spółki U. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013, luty 2014, marzec 2014 i od kwietnia 2014 do kwietnia 2015, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 14 listopada 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. W. za zaległości podatkowe Spółki U. za grudzień 2013, luty, marzec 2014, od maja 2015 do stycznia 2015, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego łącznie 250.769,17 zł i jednocześnie umorzył postępowanie w części dotyczącej podatku VAT od lutego 2015 do kwietnia 2015, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 24.631,00 zł. Odwołanie od decyzji złożył podatnik kwestionując swoją solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Podatnik nie miał możliwości samodzielnego prowadzenia spraw Spółki ani dochodzenia należności. Spółką faktycznie zarządzał H. M.. Organy powinny uwzględnić fakt toczącego się postępowania karnego, którego przedmiotem jest ustalenie, kto ponosi winę za bankructwo Spółki U. i nieuregulowanie zobowiązań. Oran odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U z 2015r. poz. 1649) do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. Spółka U. nie regulowała w całości zobowiązań podatkowych i powstały zaległości podatkowe. W toku prowadzonej egzekucji stwierdzono, że egzekucja administracyjna była bezskuteczna. Organ podejmował szereg działań w celu wyegzekwowania należności poprzez skierowanie zawiadomień celem dokonania zajęcia wierzytelności (do Banku PKO BP SA, Banku Spółdzielczego w B., mbanku SA, Banku Spółdzielczego w G., Banku PEKAO SA , do firmy E. Sp. z o.o. zajęcie uznane ale nie zrealizowane). Poszukiwanie majątku w ramach postępowania egzekucyjnego również nie przyniosło rezultatu. Poborca skarbowy nie ustalił majątku. Sąd Rejonowy w [...], w postępowaniu o ogłoszenie upadłości Spółki U. ( z wniosku Spółki) ustalił, że na koniec 2014r. Spółka odnotowała stratę -169.792,65 zł. Posiadane przez Spółkę wierzytelności są nieściągalne a pozostały majątek trudny do zbycia po nieokreślonej cenie. Tym samym stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Nie zachodziła możliwość zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniem z 1 grudnia 2014r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał też, iż podatnik B. W. w okresie w którym przypadał termin płatności podatku pełnił funkcję Prezesa Spółki. Został powołany na to stanowisko z dniem 6 kwietnia 2013r., oświadczenie o rezygnacji z dniem 8 marca 2015r. złożył 28 lutego 2015r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą z 24 czerwca 2015r. odwołało B. W. z funkcji Prezesa Spółki. Z rejestru KRS został wykreślony w dniu 13 lipca 2016r. co odnotowano w Monitorze Sądowym nr [...]. Podatnik nie wykazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wprawdzie wskazano wierzytelności w kwocie 1.161.883,28 zł w Spółce E. w G. ale wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został oddalony przez Sąd Rejonowy w [...] (postanowienie z 17 września 2015r. sygn. akt: [...]) bowiem majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Wierzytelność ta została zajęta lecz wobec zbiegu egzekucji ale dokonane zajęcia (z 21 maja 2014r., 29 maja 2014r., 17 września 2014r.) nie zostały zrealizowane. Organ zaznaczył również, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 24 listopada 2014r. Sąd oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zauważył, że podmiot ten jest niewypłacalny. Zdaniem organu powoduje to, że podatnik nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że już 10 lutego 2014r. powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka od grudnia 2013r. nie regulowała zobowiązań w podatku VAT. Z akt sprawy wynika także, że w krótkim czasie po objęciu funkcji Prezesa Spółki, podatnik podjął działania w celu dochodzenia należności od kontrahentów co świadczy o znajomości sytuacji finansowej Spółki. Korzystał także z usług profesjonalnego prawnika J. T.. Jako Prezes podpisywał sprawozdania finansowe co potwierdza, że nie tylko formalnie ale też czynnie sprawował funkcję. Organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Odnosząc się do okoliczności prowadzenia postępowania karnego, organ stwierdził, że nie ma to wpływu na odpowiedzialność z art. 116 O.p. II. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję z całości, wskazując, że przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości spółki było wadliwe. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że nie ponosi solidarnej odpowiedzialności. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z 16 listopada 2017r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z nakazów zapłaty z 6 listopada 2014r., 27 marca 2014r., 19 maja 2014r. i wyroku z 12 czerwca 2017r. Zarzucił także naruszenie przez organy art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2017r. złożono wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodów z dokumentów z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do dłużnika, Spółki E. w G.. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z 16 listopada 2017r. bowiem przedłożone dokumenty już znajdują się w aktach sprawy. Co do wyroku z 12 czerwca 2017r. to zapadł on po wydaniu kontrolowanej decyzji zatem nie mógł być przedmiotem analizy. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest zatem dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Sąd administracyjny może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a. ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z 7 lutego 2006r. sygn. akt: II GSK 359/05-celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106§3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Jeśli chodzi o dowody z dokumentów z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do dłużnika Spółki E. , to Sąd wziął je pod uwagę jako dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106§3 p.p.s.a.). Z treści dokumentów wynika, że były one kierowane także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jednakże w aktach sprawy przedłożonych do Sądu, dokumentów tych nie ma. Dokumenty te wskazują, że Spółka U. (za zobowiązania podatkowej której ma odpowiadać B. W.) podejmowała działania w celu wyegzekwowania swoich należności dłużnych od dłużnika-Spółki E. a dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty, pokazują, że egzekucja ta była skuteczna. Istotnym jest to, że w aktach sprawy znajdują się pisma z których wynika, że Komornik dokonał skutecznego zajęcia w stosunku do Spółki E. (pisma k.91 i k.173 akt administracyjnych). Polemika między stronami postępowania administracyjnego dotyczyła zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 O.p. oraz obciążenia tymi należnościami B. W.. Wymieniony przepis reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116§1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W art. 116§2 O.p. ustawodawca uregulował, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do przytoczonych unormowań podkreślenia wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi: 1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116§1 O.p. uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli: - wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, - wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konfrontując powyższe przepisy z treścią dokumentów sporządzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., z których wynika, że wyegzekwowano należności dłużne od Spółki E. , weryfikacji wymagała zatem kwestia czy w sytuacji podatnika nie zostało wykazane spełnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, działania organów w tym zakresie były nieprawidłowe. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na znaczenie użytego w art. 116§1 pkt 2 O.p. zwrotu legislacyjnego "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Określenie "w znacznej części" oznacza, że nie wystarczy wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w niewielkim stopniu zaspokoi wierzyciela podatkowego. W grę wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części. Powoduje to więc, konieczność ustalenia w jakiej wysokości należności dłużne zostały wyegzekwowane od dłużnika tj. Spółki E. . Czy było to ,,w znacznej części" w stosunku do całego długu czy też należność została zaspokojona w niewielkim stopniu. Niezbędnym zatem będzie wyjaśnienie tych kwestii tym bardziej, że pisma Komornika winny być w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W razie potrzeby organ powinien rozważyć zwrócenie się do Komornika o nadesłanie stosownych informacji. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uzupełni materiały zebrane w sprawie o ustalenia dotyczące potwierdzenia istnienia i ściągalności zgłoszonej przez skarżącego wierzytelności w kontekście spełnienia przesłanki z art. 116§1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw z art. 122 i art. 187 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzje organu I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 497,00 zł składa się opłata za pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie §2 w zw z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2016r. poz. 1667).