I SA/Kr 6/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie wysokości zwrotu nadpłaty i pobranych odsetek -skargę oddala- Urząd Skarbowy K. wydał w dniu [...].1999 r. decyzje Nr [...] określające A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r w kwocie [...] zł, zaległość w tej samej kwocie, za miesiąc sierpień 1998 r. w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie, za miesiąc wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie wraz z odsetkami. Od decyzji tych skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która utrzymała w mocy decyzje organu l instancji. Na decyzje te skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po rozpatrzeniu skargi wyrokami z dnia 13.10.2000 r. uchylił przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego K. W związku z powyższym postanowieniem [...] z dnia [...].2001 r. Urząd Skarbowy K. zwrócił A. W. wpłaconą kwotę podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę określone ww. decyzjami w kwocie [...] zł. Od wypłaconej kwoty podatku Urząd Skarbowy naliczył odsetki zgodnie z przepisem art. 77 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w kwocie [...] zł. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie, podnosząc, że Urząd Skarbowy przy zwrocie kwot powinien obok odsetek od wpłaconej nienależnie kwoty podatku naliczyć również odsetki od wpłaconych nienależnie odsetek określonych ww. decyzjami. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 12 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy postanowienie organu l instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że wskutek uchylenia przez Naczelny Sad Administracyjny decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. w miesiącach tych powstała nadpłata stanowiąca nienależnie wpłacony podatek. Izba Skarbowa powołała się na przepis art. 72 par. pkt 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na mocy przepisu art. 77 par. 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Odsetki nie są podatkiem, a zatem nie mieszczą się pod pojęciem nadpłaty, a w konsekwencji w ocenie Izby Skarbowej nie przysługują od nich odsetki. Izba Skarbowa powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Na postanowienie to A. W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 72 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz częściowe naruszenie art. 77 par. 1 i 2 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i przyznanie skarżącemu odsetek od zapłaconych odsetek z tytułu opóźnionej zapłaty podatku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący podnosi, że odsetki z momentem ich zapłaty stają się wraz z podatkiem nadpłatą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Na wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 1998 r. w miesiącach tych powstała nadpłata stanowiąca nienależnie wpłacony podatek. Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, która to podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 77 par. 1cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa). Odsetki nie są podatkiem, a tym samym nie mieszczą się pod pojęciem nadpłaty, a zatem nie przysługują od nich odsetki przewidziane w art. 77 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok do sygn. l S.A./Gd 552/97 z 04.09.1998 r., w którym to wyroku wskazano, iż nadpłatami są nadpłacone lub nienależnie uiszczone podatki. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14.09.1999 r. SN III RN 65/99 stwierdził, że skoro odsetki nie wchodzą w skład nadpłat, to przepis dotyczący oprocentowania tych ostatnich nie może uzasadniać oprocentowania nie zwróconych przez organ podatkowy odsetek. W dniu [...].2004 r. skarżący złożył do Sądu pismo przygotowawcze. Skarżący podtrzymuje zarzuty sformułowane w skardze. Ponadto wskazuje na treść przepisu art. 72 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa który w jego ocenie pośrednio stwierdza, że jeżeli wplata dotyczyła zaległości podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Ustawa kwalifikuje zatem odsetki także jako nadpłatę. Los prawny nadpłaty podatku dzielą także odsetki za zwłokę. Jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli część wpłaty na nie zaliczono. Skarżący twierdzi, że powinien otrzymać zwrot zapłaconych odsetek z odsetkami od tych zapłaconych odsetek. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Urząd Skarbowy K. dokonał zwrotu na rzecz skarżącego kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 1998 r. jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa, oprocentowania w wysokości [...] zł należnego od nadpłaty oraz wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie [...] zł. Skarżący zwrócił się o zapłatę oprocentowania również od niesłusznie pobranych odsetek za zwłokę. W wyniku uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzające je decyzji organu l instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, sierpień, wrzesień 1998 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie (wyroki z dnia 13.10.2000 r., sygn. akt l SA/Kr 1980/99, 1981/99, 1982/99) kwota uiszczonej zaległości stała się kwotą nienależnie zapłaconego podatku, czyli nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa. Powstała zatem nadpłata podlegająca zwrotowi wraz z oprocentowaniem w terminie i wysokości określonej art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 77 § 1 i 2 pkt 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu odsetki od zaległości podatkowej nie są podatkiem dlatego, że wyróżniają się odpłatnością i ekwiwalentnością świadczenia pieniężnego. Nie spełniają tym samym, określonej w art. 6 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa definicji podatku. Zapłacone odsetki za zwłokę wg. stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w dacie złożenia przez skarżącego żądania o zapłatę oprocentowania od odsetek nie mogą zatem stanowić nadpłaty podatku, a co się z tym wiąże nie podlegają oprocentowaniu tak jak nadpłaty. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 04.09.1998 r., sygn. l SA/Gd 552/97, z dnia 12.04.2000 r. sygn. III SA 696/99, z dnia 14.06.2002 r, sygn. III SA3470/00: z dnia 18.09.2000 r. sygn. l S.A./Ka 753/99 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14.09.1999 r. sygn. RN 65/99. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu ! instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług, określających skarżącemu zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, Urząd Skarbowy K. dokonał zwrotu na rzecz skarżącego kwoty należności głównej jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa, oprocentowania kwoty należności głównej oraz wpłaconych przez stronę odsetek. Przedmiotem sporu jest kwestia oprocentowania zapłaconych odsetek za zwłokę czyli tzw. odsetek od odsetek na tle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku, a więc art. 77 oraz art. 72. Izba skarbowa w Krakowie miała podstawy by uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11.04.2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), tj. przed 05.06.2001 r., zapłacone odsetki za zwłokę nie stanowiły nadpłaty podatku, a co za tym idzie nie podlegały oprocentowaniu tak jak nadpłaty podatku. Dopiero od 05.06.2001 r., zgodnie z treścią art. 72 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej (obecnie art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), na który to przepis powołuje się skarżący na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Powołany przez skarżącego przepis nie obowiązywał zatem w dniu podjęcia rozstrzygnięcia o zwrocie kwoty głównej, oprocentowania kwoty głównej oraz nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych. Ponadto art. 10 cytowanej ustawy z 11.04.2001 r. nowelizującej Ordynację podatkową odsyła do przepisów dotychczasowych w przypadku żądań wniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. 05.06.2001 r. Zgodnie zatem z dotychczasowymi przepisami odsetki przysługiwały tylko od nadpłaty, tj. samego podatku. Strona skarżąca, zażądała oprocentowania od pobranych odsetek za zwłokę przed dniem wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy miał prawo zatem, w świetle nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej przepis w art. 72 § 3 utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu l instancji, ponieważ mógł w sposób uzasadniony stwierdzić, iż do 4 czerwca nie było przepisu, który by stanowił podstawę prawną do przyznawania tzw. odsetek od odsetek. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11.03.2003 r. sygn. III SA 2093/01. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).