I SA/Kr 60/08

Sygn. akt I SA/Kr 60/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r., sprawy ze skargi "B" spółka jawna J. G., W. M., J. W. w B – B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2005, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500,00 zł (pięćset złotych 00/100). I SA/Kr 60/08 UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2005 r. "B" Spółka jawna J. G., W. M., J. W. z siedzibą w B. B. złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2005 w kwocie 51.989,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek powyższy był kilkakrotnie precyzowany, m. inn. Spółka oświadczyła, że ubiega się o ulgę podatkową w ramach pomocy de minimis i dotychczas nie korzystała z żadnej formy pomocy publicznej. Nadto Spółka uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją finansową. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta wydał w dniu [...] decyzję nr [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że w sprawie nie zaistniały okoliczności warunkujące przyznanie ulgi w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił, że w drugiej połowie 2001 r. wspólnicy Spółki "B" stracili kluczowego dla siebie kontrahenta –"A" Sp. z o.o., którego udział w obrotach sięgał 50-70%. Wspólnicy nie zabezpieczyli się na wypadek ewentualnego odstąpienia od umowy poprzez zapłatę na ich rzecz kar umownych. W grudniu 2004 r. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie został zwrócony z powodu nieziszczenia zaliczki na koszty postępowania. Organ I instancji ustalił wartość środków trwałych na dzień 31 grudnia 2006 r. na kwotę 576.563,18 zł, a należności z tytułu dostaw i usług na dzień 30 czerwca 2007 r. na kwotę 681.280,81 zł. W dalszej części uzasadnienia Prezydent Miasta podniósł, że profesjonalny podmiot działający od lat na rynku musi uwzględniać ryzyko gospodarcze, jakie niesie za sobą prowadzenie własnej działalności gospodarczej i stąd nie można przerzucać ciężaru ponoszenia powinności podatkowych na innych podatników, bo stoi to w oczywistej sprzeczności z interesem publicznym. Organ wywiódł, że decydując się na kupno nieruchomości podatnik winien liczyć się z koniecznością ponoszenia świadczeń związanych z zapłatą stosownego podatku, który jest zasadą, i pozyskiwać na ten cel środki. Wszystkie bowiem odstępstwa od generalnego obowiązku zapłaty podatku mają charakter wyjątkowy i uzależnione są od wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu. Po rozpatrzeniu odwołania na powyższą decyzję Prezydenta Miasta - Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w całości podtrzymało stanowisko i argumentację Prezydenta Miasta. Zwrócono w szczególności uwagę na uznaniowy, wyjątkowy i nadzwyczajny charakter decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Organ zaznaczył również odnosząc się do zarzutów odwołania, że prawidłowe było objęcie jedną decyzją zaległości obejmujących lata 2000 – 2005 oraz że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych bierze się pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji w jego sprawie. Wreszcie Kolegium zaznaczyło, że nie widzi podstaw do zastosowania względem podatnika art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W treści skargi Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia poszczególnych lat podatkowych i objęcie jedną decyzją zaległości za różne lata podatkowe, gdy tymczasem w opinii skarżącej, organy podatkowe miały obowiązek analizować każdy okres rozliczeniowy z osobna i brać pod uwagę sytuację podatnika z różnych okresów jego działalności podatkowej. Takie działanie mogłoby doprowadzić do podjęcia różnych decyzji w odniesieniu do każdego roku podatkowego, gdyż jeszcze w 2000 r. Spółka generowała jakieś dochody, podczas gdy w 2005 r. już nie. Zdaniem skarżącej organy niezasadnie skupiły się więc na analizie sytuacji finansowej z chwili orzekania, a więc wyników gospodarczych za 2006 r. i pierwszej połowy 2007 r. Ponadto skarżąca Spółka podniosła, że wniosek podatnika był najdalej idący i zmierzał do umorzenia zaległości podatkowej, jednak nie zwalnia to organu od rozważenia z urzędu przyznania innej ulgi. Brak rozważenia takiej możliwości doprowadził, zdaniem strony skarżącej, do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pominął bowiem znaną mu przesłankę umorzenia zaległości podatkowej w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. W dalszej części skargi Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie omówienie w zaskarżonej decyzji wszystkich przesłanek ustawowych wydania decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i prawnych. Strona skarżąca podjęła także polemikę z oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej podnoszone. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto zgodnie z treścią art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że w niniejszej sprawie zarówno Prezydent Miasta, jak również Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmawiając przyznania skarżącej Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej powołały się w swoich rozstrzygnięciach na podstawę prawną obowiązującą w dacie orzekania, tj. na art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powyższe przepisy zostały wprawdzie wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), jednakże w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przez stronę skarżącą, a więc w dniu 25 sierpnia 2005 r., kiedy to nastąpiło wszczęcie postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 25 § 2 cytowanej ustawy nowelizującej wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zastosowanie błędnej podstawy prawnej przez organy podatkowe doprowadziło do naruszenia prawa, m. inn. w postaci art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organy nie dokonały bowiem żadnej wykładni przepisu art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zbadały więc przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przewidzianych w sytuacji prawnej dotyczącej skarżącej Spółki, a tym samym nie wyjaśniły istoty sprawy, czym naruszyły również przepisy postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnień decyzji organów podatkowych wskazuje, że skupiły się one wyłącznie na analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wprawdzie obydwie te przesłanki przewidziane zostały zarówno w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i w powoływanym w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3, jednakże przed dniem 1 września 2005 r. decyzje dotyczące udzielanej przedsiębiorcom pomocy publicznej musiały uwzględniać dodatkowo przesłanki wynikające z ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej), zaś po wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawodawca w zakresie przyznania pomocy de minimis nakazał badanie przesłanek przewidzianych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Szczegółowe zasady udzielania tego rodzaju pomocy uregulowane były do końca 2006 r. w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.), zaś od początku 2007 r. zaczęło obowiązywać nowe rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Tak więc decyzje wydawane w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej muszą dodatkowo uwzględniać przesłanki wynikające z innych aktów prawnych niż decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 cytowanej ustawy. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja SKO nie zawierają analizy dodatkowych przesłanek wynikających z cytowanych przepisów. Podkreślić należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W sytuacji nie dokonania wykładni przepisów prawa nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy zastąpienie organu administracji i dokonanie przez Sąd wiążącej wykładni art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej oraz badania przesłanek do zastosowania ulgi wynikających z cyt. przepisu, czego nie dokonały organy podatkowe miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Z tych też powodów przedwczesnym byłoby wypowiadanie się na temat zasadności tych zarzutów skargi, które zmierzają do wykazania, że skarżąca Spółka wypełniła przesłanki do zastosowania względem niej ulgi podatkowej. Na marginesie należy dodać, że SKO naruszyło również jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 123 cytowanej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i odnosi się nie tylko do postępowania przez I instancją, ale i do postępowania odwoławczego. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże każde naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane, jak to wskazano na wstępie, pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiWSA 2005/4/66. W niniejszej sprawie uchybienie to, będące naruszeniem przepisu postępowania, nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Po złożeniu przez stronę skarżącą odwołania nie prowadzono już bowiem postępowania dowodowego. Strona skarżąca do wniesionego odwołania nie dołączyła też żadnych dokumentów i nie składała żadnych wniosków dowodowych, a z całości akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji nie odmawiały też stronie prawa do przeglądania akt sprawy na każdym jego etapie (art. 73 k.p.a.). Skarżąca miała więc zupełną swobodę składania wniosków dowodowych oraz pism wyjaśniających, czy wyrażających jej stanowisko w sprawie. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał jednak za konieczne zwrócenie uwagi na powyższą kwestię, gdyż z urzędu Sądowi wiadomo, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób nagminny uchyla się od realizacji w sprawach regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 cytowanej ustawy, podważając sens i cel podstawowej zasady postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny oprzeć się na treści art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) i zanalizować przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wynikające z w/w przepisu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a także pamiętać o konieczności zrealizowania zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, tak aby w pełni zagwarantować stronie prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).