I SA/Kr 601/11

Sygn. akt I SA/Kr 601/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas ( spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r., sprawy ze skarg "P" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lutego 2011r. nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzającą je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.828, 00 zł (tysiąc osiemset dwadzieścia osiem). Decyzjami z dnia Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2010 r. którymi odmówiono P. Spółce z o o w K. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartych umów pożyczki . W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w dniach 12 kwietnia 2007 r, 8 maja 2007 r , 5 sierpnia 2008 r , oraz 7 października 2008 r P. N. zawarł umowy pożyczek z P. Spółka z o o w K., będąc jej wspólnikiem. Spółka złożyła deklaracje PCC-3 oraz zapłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki według stawki 0,5%. Jednak wnioskiem z dnia 3 czerwca 2009 r spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 67.250 zł, powstałej wskutek nienależnie zadeklarowanego i zapłaconego podatku od wyżej przedstawionych umów. Pierwsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały uchylone przez Organ II Instancji bowiem rozpoznano tylko wniosek o nadpłatę , nie określając prawidłowej ( w stosunku do złożonych korekt deklaracji PCC-3 ) zobowiązań podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawy ( po kolejnym uchyleniu swoich decyzji ) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 22 grudnia 2010 r cztery odrębne decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 4 ust 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Konstytucji RP) oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Zarzucono także naruszenie art. 7 ust. l w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na ruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania. Przedstawiając motywy wydania zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § l tejże ustawy). Organ podatkowy musi wydać decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez Podatnika, także w przypadku wadliwego skorygowania deklaracji. Ponadto powołano się na art. l ust. l pkt l lit.k) oraz art. l ust. l pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają także zmiany umowy spółki jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania . Przy czym za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. l ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Odnosząc się do zarzutów naruszenia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdzono, że wprowadzone do polskiego porządku prawego z dniem 1 maja 2004 r regulacje dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w pełni uwzględniają przepisy powyższej dyrektywy. Rzeczpospolita Polska nie była zobligowana do zastosowania zwolnienia podatkowego ponieważ w dacie l lipca 1984 r. opłacie skarbowej podlegały w Polsce pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosiła 5 % od wkładów innych niż nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Z uwagi na to, że czynności objęte sporem były opodatkowane w dniu l lipca 1984 r. stawką wyższa niż określona w art. 7 ust. l Dyrektywy nie można mówić o zastosowaniu zwolnienia na podstawie tego przepisu. Ponadto podkreślono, że nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG skoro nie obowiązywała ona na terenie Polski w dniu l lipca 1984 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still podkreślono, że pożyczki udzielane spółce przez akcjonariusza podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem l maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności, który został przesunięty na chwilę konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit.h) zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG. Podkreślono również, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierowały do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, jednakże na dzień dzisiejszy brak jeszcze rozstrzygnięcia. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji , a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 4 ust 1, oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (dalej TWE) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. l ust. l punkt l) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od l stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.; Oraz art. 7 ust. l w związku z art. 4 ust. 2 oraz Dyrektywy w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art.l ust. l punkt l) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od l stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.; Zarzucono również naruszenie art. l ust. l punkt l) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od l stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi w pkt l i 2 przepisami prawa wspólnotowego. Postawiono także zarzut naruszenia art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § l pkt 2) ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie iż nie nastąpiła nadpłata , art. 120 i art. 121 tej ustawy poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 210 § 4 ordynacji poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nawet gdyby przyjąć, że Polska nie została pozbawiona prawa do fakultatywnego opodatkowywania tych czynności, to i tak należy stwierdzić, iż polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, który pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji, co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2, wprowadzając z dniem l maja 2004 r zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o p.c.c., które wyłączyło opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Była to decyzja jednokierunkowa i nieodwracalna, a tym samym Polska pozbawiła się możliwości poddania tych pożyczek opodatkowaniu w przyszłości. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007r. i 2008r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika były sprzeczne z Dyrektywą naruszały bowiem klauzulę stand still. Za całkowicie bezpodstawne uznano twierdzenie, że od dnia l maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. przedmiotowe pożyczki także podlegały podatkowi p. c. c. tyle, że w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. W przedmiotowej sprawie pożyczka podlegała bowiem zwrotowi akcjonariuszowi. Ponadto w przypadku konwersji pożyczki na kapitał zakładowy to nie pożyczka (która zresztą była wprost zwolniona od p.c.c. na mocy art. 9 pkt 10 lit. h ustawy) podlegała opodatkowaniu, a zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na wniesieniu lub podwyższeniu wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreślono ponadto, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym istotną kwestią jest, czy przedmiotowy podatek zapłacony przez Skarżącą od poszczególnych czynności, był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie, bądź też zapłacony został w większej niż należna kwocie. Ponieważ zapłata powyższego podatku nastąpiła po dniu 1 maja 2004r. tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, koniecznym jest – na co wskazuje zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe - stosowanie obowiązującego w tym zakresie prawa unijnego, zasady bezpośredniości i pierwszeństwa stosowania tego prawa, przy czym spór między stronami dotyczy w istocie kwestii zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Dla rozstrzygnięcia sprawy doniosłe znaczenie ma przy tym ustalenie stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia umowy pożyczki oraz rozważenie czy pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca, podlegała zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. u.UE.L.69.249.25) - dalej jako Dyrektywa 69/335. W związku z powyższym istotna jest kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. nr 101 poz. 649 z 2010 r. z późn. zm. – zwana dalej u.p.c.c.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca - z postanowieniami Dyrektywy 69/335. Sama Dyrektywa 69/335, miała na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Art. 1–9 Dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym. W myśl art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (...) c/ podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki (...). Z mocy zaś art. 4 ust. 2 przedmiotowej Dyrektywy następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: (...) c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (...). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Jednocześnie w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U.L 156, s.23 – zwana dalej Dyrektywą 85/303), która nadała Dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w niniejszej sprawie stwierdzono, że "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku". Podkreślenia przy tym wymaga, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (por. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Zostało to również wprost stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. C-212/10) dotyczącego bezpośrednio zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Z uwagi na fakt, że pożyczka podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. W dacie 1 lipca 1984 r., obowiązywała bowiem ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej; zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego; w takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki. Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959,; dalej jako u.p.c.c. 2000) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z mocy art. 1 ust. 3 u.p.c.c. 2000 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 2000 określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany u.p.c.c. 2000, zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej u.p.c.c. 2007). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. 2007 i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Z kolei Dyrektywa 69/335 została uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 46, s. 11). Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. W świetle wyżej przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w latach 2007 i 2008 kiedy to skarżąca Spółka zawarła umowy pożyczek ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki na gruncie u.p.c.c. 2007 nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były natomiast zwolnione z przedmiotowego podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W tym miejscu należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielającego odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GL 731/09, w uzasadnieniu którego to wyroku Trybunał przywołał treść art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości i który to przepis, zdaniem Trybunału, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Dalej Trybunał wskazał, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał podkreślił, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia Państw Członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu; byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem Dyrektywy 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Trybunał wskazał tym samym, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku, stawiając następującą tezę – "artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". Jak z powyższego wynika wprowadzenie w latach 2007-2008 opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom przez ich wspólników, sprzeczne było z prawem wspólnotowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że w systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie ale także ich obywateli. Tym samym przyjęte jest, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania. Ponadto wskazać należy, iż ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym. Wskazać również należy, iż zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Orzecznictwo ETS wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego; organy administracyjne w Państwach Członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym. ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo - pkt 33, C-97/90 Hansgeorg Lennartz w pkt 33, C-62/00 Marks &Spencer). Podsumowujące należy stwierdzić, że stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży również na organach podatkowych, również w sprawach o stwierdzenie nadpłaty. Mając zatem na uwadze przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielający odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r. w sprawie I SA/Gl 731/09 - czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 uprawniał państwo członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy państwo członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., stwierdzić należy, że w przepisie art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, po jej znowelizowaniu w 1985 r., użyto sformułowania operacje mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Określenie nadal podlegać należy odbierać jako kontynuację czegoś, co miało miejsce wcześniej, a nawet bezpośrednio wcześniej. Taka interpretacja wymienionego sformułowania prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym określonych operacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym wymienionym w art. 4 ust. (2) lit. a-d, mogło zostać przez Państwo Członkowskie utrzymane tylko na zasadach ciągłości, bez wprowadzania przerw czasowych w tym opodatkowaniu i to pod warunkiem, że podatek taki istniał w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. oraz obowiązywała wówczas stawka w wysokości co najmniej 1%. Państwo Członkowskie utraci prawo do ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od operacji wyszczególnionych w art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335, jeżeli podatek taki obowiązywał przed akcesją tego państwa do Unii Europejskiej, ale z momentem akcesji został zniesiony. Polska, mając stosownie do art. 4 ust. (2) Dyrektywy 69/335 możliwość wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: opodatkowania wskazanej w tym przepisie operacji, albo rezygnacji z tego podatku, przyjęła drugie z wymienionych rozwiązań, tzn. zniosła obowiązujący do dnia akcesji podatek obciążający przedmiotowe pożyczki, przy czym został on przywrócony do krajowego porządku prawnego po ponad 2 i pół roku, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Należy wobec powyższego przyjąć, że przywrócenie podatku pozostawało w sprzeczności również z celem Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza z celem zmiany dokonanej Dyrektywą z 1985 r. Celem dokonanej nowelizacji, którą przejściowo umożliwiono Państwom Członkowskim utrzymanie opodatkowania określonych operacji, było zmniejszenie ryzyka związanego z utratą przychodów budżetowych wskutek radykalnej likwidacji podatku, z momentem wejścia danego państwa do Wspólnoty. Skoro zatem z tym dniem samo państwo rezygnuje z tego podatku, jego ponowne wprowadzenie po jakimś czasie nie spełnia celu Dyrektywy 69/335 (realizacja zasady stand still). Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza się w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25) - co powoduje konieczność uchylenia zarówno zaskarżonych decyzji jak i decyzji je poprzedzających. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd stanął zatem na stanowisku, że zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca, z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r., gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. regulujące powyższą kwestię były sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że w istocie podatek ten nigdy nie został zniesiony, lecz zmieniono jedynie moment opodatkowania. W ocenie bowiem Sądu z przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika/ akcjonariusza spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006r. "pożyczka wspólnika", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek obrotowy spółki, a nie jej kapitał. Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg P. Spółce z o o w K. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartych umów pożyczki w latach 2007 – 2008. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. We wszystkich trzech sprawach przedmiotem sporu były skutki zdarzeń tego samego rodzaju, tzn pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, co skutkowało tymi samymi okolicznościami faktycznymi i tożsamym materiałem dowodowym i przełożyło się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem. Wszystkie zaskarżone decyzje, jak wynika z wcześniej przedstawionych wywodów, naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty, jak również określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokościach podanych w zaskarżonych decyzjach, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też powodu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażone wyżej oceny prawne i nie zastosują przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr l63 poz. l348 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.