I SA/Kr 605/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2021 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) decyzją nr [...] z 14 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (N[...]UCS) nr [...] z 27 kwietnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. i zawyżenia podatku naliczonego łącznie na kwotę 886 075,00 zł, zawartego w siedemnastu fakturach, w których jako wystawca figuruje firma P. i czternastu fakturach, w których jako wystawca figuruje firma H., mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra dla skarżącej. Pismem z 1 września 2020 r. A. s.c. w T. (skarżąca, spółka, strona skarżąca) wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną DIAS nr [...] z 14 listopada 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. Wniosek oparto na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (o.p.), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19 pomiędzy SC C.F. SRL a Administratia Judeteana a Finantelor Publice M. i Directia Generała Regionala a Finantelor Publice C., który ma wpływ na treść decyzji ostatecznej z uwagi na: - fikcyjny charakter dostaw organ podatkowy wywiódł z faktu, iż dostawcy skarżącej sami nie nabyli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mieli możliwości przeniesienia tego prawa na skarżącą, co w świetle ww. wyroku może stanowić co najwyżej "zwykłe, nieudowodnione podejrzenia" co do rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącą, a jej dostawcami; - w ocenie organów podatkowych skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji, mimo że w świetle ww. wyroku skarżąca nie była zobowiązana do przedstawienia dodatkowych dowodów na ten fakt; - organy podatkowe nie wzięły pod uwagę dowodów, które stanowiły podstawę do wydania decyzji wobec dostawców skarżącej oraz ich kontrahentów, opierając się głównie na samych decyzjach wydanych w tych sprawach, co spowodowało, że organy podatkowe nie tylko podporządkowały prowadzone postępowanie pod treść rozstrzygnięć wydanych uprzednio w innych sprawach, przez co nie dokonały własnych ustaleń faktycznych co do rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji, ale ponadto uniemożliwiły skarżącej zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym tych spraw, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W opinii Skarżącej rozstrzygnięcie wydane przez DIAS zostało podjęte wbrew wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku TSUE, co narusza zasadę prawa do obrony, zasadę neutralności i zasadę pewności prawa. DIAS postanowieniem nr [...] z 19 października 2020 r. uwzględnił powyższy wniosek i wznowił postępowanie w sprawie. Następnie DIAS decyzją nr [...] z 2 grudnia 2020 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 29 grudnia 2020 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2, w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art 192 o.p., poprzez zignorowanie faktu, że działania podejmowane przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie były zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zamieszczonym w wyroku C-430/19 z 4 czerwca 2020 r., a w konsekwencji błędne stwierdzenie braku wystąpienia przesłanki wpływu wskazanego orzeczenia na treść wydanej decyzji ostatecznej oraz bezpodstawną odmowę jej uchylenia. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości, a także o uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji N[...]UCS oraz o umorzenie postępowania prowadzonego wobec skarżącej w sprawie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. DIAS decyzją nr [...] z 15 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z 2 grudnia 2020 r. DIAS po przeprowadzonej analizie stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-430/19 z 4 czerwca 2020 r., nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się skarżąca, co spowodowało konieczność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT. W decyzji z 14 listopada 2018 r. pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT z uwagi na to, że nie działała w dobrej wierze. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy wywiódł, że faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. na rzecz Skarżącej przez H. i P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że nie zostały spełnione warunki formalno-materialne do skorzystania z prawa do odliczenia. Skarżąca, działająca od 1999 r. nawiązując współpracę z nowymi i nieznanymi jej kontrahentami bez ich sprawdzenia (czego można oczekiwać od doświadczonego, racjonalnie działającego przedsiębiorcy) naraziła się na konsekwencje w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca działała w sposób nierzetelny, niestaranny. Nie sporządzano pisemnych umów, wszelkie szczegóły transakcji były ustalane ustnie, a zamówienia składane przez telefon. Decyzję, której uchylenia domaga się skarżąca, oparto na szerokim materiale dowodowym, który m.in. obejmował dokumentację udostępnioną przez skarżącą, protokoły przesłuchań wspólników skarżącej, dowody pozyskane z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec dostawców skarżącej: H. oraz P. Sp. z o.o., dowody pozyskane z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec wystawców faktur na rzecz kontrahentów skarżącej: P.2, S. oraz S.2 Sp. z o.o., jak i dokumenty z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. Dyrektor Izby nie stwierdził również uchybień postępowania w zakresie art. 123 § 1 o.p. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania mogła czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organy. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wymiarowe w pełni odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE C-430/19 z 4 czerwca 2020 r., a to oznacza, że nie naruszono w trakcie jego przeprowadzania, prawa skarżącej do obrony, zasady neutralności podatku VAT, czy zasady pewności prawa. Zarzuty podnoszone przez skarżącą stanowią wyłącznie odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez DIAS jest niezgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o naruszeniu jej prawa do obrony, bądź o wadliwości samej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez zignorowanie faktu, że działania podejmowane przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym Decyzją VAT nie były zgodne ze wskazaniami TSUE zamieszczonymi w wyroku z 4 czerwca 2020 r. w sprawie SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C (C-430/19), a w konsekwencji bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji odmawiającej uchylenia decyzji VAT; - art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, że przedmiotowy wyrok TSUE nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, bowiem podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii, jeżeli uczestniczyli w procederze stanowiącym oszustwo lub nadużycie, w sytuacji gdy przy dokonaniu oceny wystąpienia oszustwa lub nadużycia Organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE; - art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niedokonanie weryfikacji decyzji VAT w świetle zgodności z rozstrzygnięciem TSUE w kontekście wskazanych w Wyroku TSUE: zasady prawa do obrony, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady pewności prawa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, jak i uchylenie decyzji VAT oraz poprzedzającej ją decyzji N[...]UCS. Zgłoszono także wniosek o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga oceniona w oparciu o kryterium legalności, okazała się nieuzasadniona. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji jest możliwa wówczas, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, TSUE stwierdził, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, co oznacza że w krajowym postępowaniu administracyjnym, dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT, jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Jak również wskazano w powołanym wyroku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, prawo podatników do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednakże podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Dlatego też organy podatkowe i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie - przez samego podatnika, ale również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Oceniając zatem przeprowadzone postępowanie wymiarowe, Sąd stwierdza, że w pełni odpowiadało ono standardom określonym w wyroku TSUE C-430/19 z 4 czerwca 2020 r., a to oznacza, że nie naruszono w trakcie jego przeprowadzania, prawa skarżącej spółki do obrony, zasady neutralności podatku VAT, czy zasady pewności prawa. Słusznie zatem DIAS uznał, że ww. wyrok TSUE nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się skarżąca, co w konsekwencji musiało doprowadzić do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT. Dyrektor Izby w decyzji z 14 listopada 2018 r. pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na to, że nie działała w dobrej wierze. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wymiarowego organ ustalił bowiem, że spółka zawyżyła podatek naliczonego łącznie na kwotę 886 075,00 zł w związku z siedemnastoma fakturami, w których jako wystawca figuruje firma P. i czternastoma fakturami, w których jako wystawca figuruje firma H., mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra dla skarżącej. W ocenie Sadu DIAS w postępowaniu podatkowym wywiódł, że faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. na rzecz skarżącej przez H. i P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że nie zostały spełnione warunki formalno-materialne do skorzystania z prawa do odliczenia. Potwierdzają to ustalone w postępowaniu okoliczności zawierania transakcji, jak: niesporządzanie pisemnych umów, wszelkie szczegóły transakcji były ustalane ustnie, a zamówienia składane przez telefon, nawiązywanie współpracy z nowymi i nieznanymi jej kontrahentami bez ich sprawdzenia (czego można oczekiwać od doświadczonego, racjonalnie działającego przedsiębiorcy). W związku z własnym zawinionym działaniem, skarżąca spółka naraziła się na konsekwencje w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu, wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy oprócz dowodów zgromadzonych we własnym zakresie uwzględnił w materiale dowodowym dowody pochodzące z innych postępowań, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Przypomnieć trzeba, że w wyroku w sprawie o sygn. akt C-430/19, TSUE orzekał w zakresie pytań prejudycjalnych odczytanych jako wątpliwość, co to tego czy ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji; oraz czy w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Decyzję, której uchylenia domaga się skarżąca, oparto na szerokim materiale dowodowym, który m.in. obejmował dokumentację udostępnioną przez skarżącą, protokoły przesłuchań wspólników skarżącej, dowody pozyskane z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec dostawców skarżącej: H. oraz P. Sp. z o.o., dowody pozyskane z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec wystawców faktur na rzecz kontrahentów skarżącej: P.2, S. oraz S.2 Sp. z o.o., jak i dokumenty z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. Sąd nie stwierdził również uchybień postępowania w zakresie art. 123 § 1 o.p., bowiem skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania mogła czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organy. Spółka natomiast nie wykazała w żaden sposób, że nie miała zabezpieczonych praw procesowych, o których mowa powyżej, w prowadzonym postepowaniu wymiarowym. W skardze zawarła jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego. Akta sprawy i decyzja ostateczna dowodzą, że organy podatkowe przeprowadziły liczne dowody w celu ustalenia, czy spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast ocenę zgromadzonego materiału dowodowego strona powinna kwestionować w postępowaniu podatkowym oraz sądowym dotyczącym decyzji podatkowej, a nie w postępowaniu wznowieniowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia, czy ziściły się przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ ustosunkował się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawił wszechstronne stanowisko w kwestii odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, czym uczynił zadość wymogom wyrażonym w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).