I SA/Kr 606/23

|Sygn. akt I SA/Kr 606/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r. nr 358000-COP1.4103.40.2023.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2014 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 12 maja 2023 r. nr 358000-COP1.4103.40.2022.29 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS), działając na podstawie art. 221a §1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję z dnia 1 września 2022 r. nr 358000-CKK2-2.4103.27.2021.42 wydaną w sprawie określenia spółce D. sp. z o.o. w K. (dalej jako: D., Strona, Skarżąca, Podatnik) podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec D. sp. z o.o. w K. kontrolę celno-skarbową nr 358000-CKK3-1.500.5.2021 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrola ta została wszczęta w dniu 29 listopada 2019 r. poprzez doręczenie upoważnienia nr 358000-CKK3-1.500.13.2019.1. Kontrola celno-skarbowa, w której stwierdzono nieprawidłowości, została zakończona w dniu 24 marca 2021 r. doręczeniem wyniku kontroli nr 358000-CKK2-2.500.5.2021.54. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zgodnie z ustaleniami kontrolnymi. 2. W związku z tym, że Skarżąca nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji oraz wobec stwierdzonych i opisanych w wyniku kontroli nieprawidłowości, zakończona kontrola celno-skarbowa, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, została przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach zakupu za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Strona ujęła faktury wystawione przez M. sp. z o.o., [...], NIP: [...] tytułem nadzoru budowlanego oraz wykonania robot budowlanych. Fakturowymi dostawcami usług dot. robot budowlanych do M. sp. z o.o., które po doliczeniu prowizji, w dalszej kolejności zostały przefakturowane przez tę spółkę na rzecz D. były: - S. sp. z o.o. (NIP: [...]), - S.2 sp. z o.o. (NIP: [...]), - P. (NIP: [...]), - T. (NIP: [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. tytułem nadzoru budowlanego oraz wykonania robót budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec opisanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, świadczących o niewykonaniu usług budowlanych zafakturowanych na rzecz D., zarówno przez M. sp. z o.o. jak również podwykonawców tej spółki, organ I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. tytułem nadzoru budowlanego oraz wykonania robot budowlanych. W konsekwencji przeprowadzonego postepowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z dnia 1 września 2022 r. nr 358000-CKK2-2.4103.27.2021.42, określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za II kwartał 2014 r. w wysokości 302.477 zł, - za III kwartał 2014 r. w wysokości 115.892 zł, - za IV kwartał 2014 r. w wysokości 218.159 zł. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem: 1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności: - art. 21 § 3 poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do pozbawienia D. prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 120 poprzez niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 125 § 1 poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy; - art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 187 § 1, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem; - art. 191 poprzez dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; - art. 193 § 4, poprzez jego bezzasadne zastosowanie; 2. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., w szczególności: - art. 86 ust. 1 poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy od M. sp. z o.o.; - art. 99 ust. 12, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy od M. sp. z o.o. 4. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję. 4.1. W pierwszej kolejności Organ odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31.12.2019 r., natomiast zobowiązanie powstałe za IV kwartał 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2020 r. Na mocy jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin zawiadomienia doprecyzowano w przepisie art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21, organ odwoławczy zauważył, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 29 listopada 2019 r. (data doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej) do dnia 24 marca 2021 r. (data doręczenia wyniku kontroli). Obejmowała ona szereg czynności dowodowych, szczegółowo omówionych w decyzji. Następnie przekształciła siew postępowanie podatkowe. Natomiast 22 maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo [...] w związku z informacją przekazaną przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z której wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. M. sp. z o.o. przekazywała i otrzymywała za pośrednictwem rachunku bankowego środki pieniężne od szeregu polskich i zagranicznych podmiotów, wśród których była również D. sp. z o.o. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie wniosku skierowanego przez Oddział Analiz i Programowania Kontroli Skarbowych Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., do którego załączono materiały z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Przekazane materiały uzasadniały wszczęcie śledztwa w ww. sprawie. Następnie, kierując się dyspozycją zawartą w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz dążąc do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia w latach 2013-2017 przez D. i inne podmioty, organom podatkowym - Naczelnikom Urzędów Skarbowych deklaracji podatkowych \/AT-7, w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.487.026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 i in. k.k.s. oraz w sprawie użycia przez D. i inne podmioty w latach 2013-2017 w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez T., M. sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. Wykonując dyspozycję przewidzianą w art. 70c O.p. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowej, skierowanym do Strony pismem, doręczonym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 listopada 2019r. (k. 4,5 akt sprawy I instancji). Następnie oba śledztwa zostały połączone i obecnie postępowanie przygotowawcze w tej sprawie toczy się pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Krakowie pod sygn. [...]. O istnieniu woli realizowania tych celów postępowania karnego i karnego skarbowego, świadczy – według Naczelnika – wykonanie w jego toku możliwych i dostępnych czynności procesowych oraz podjęcie wszelkich innych działań, które mogły zostać dokonane na tym etapie postępowania przygotowawczego. Podjęte czynności dowodowe równolegle przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, funkcjonariuszy Zarządu Ekonomicznego CBŚP w Krakowie oraz prokuratora skutkują zgromadzeniem 140 tomów akt. Działania śledczych polegały w szczególności na: - ogłoszeniu zarzutów 9 osobom, - dokonaniu szeregu przeszukań, - przesłuchaniu świadków i podejrzanych (dalej planowane są planowane przesłuchiwania), - przeprowadzeniu oględzin zabezpieczonych dokumentów w wersji papierowej jak i zapisanych na elektronicznych nośnikach danych, - bieżącym wykonywaniu czynności dowodowych. Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 15 listopada 2019 r. stanowiło niejako rozszerzenie śledztwa wszczętego 22 maja 2015 r. Postanowienie o wszczęciu kontroli celno-skarbowej zostało wystawione w dniu 25 listopada 2019 r. Oba postępowania prowadzone były w sposób niezależny od siebie, niemniej jednak materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego śledztwa stanowił istotne dowody dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności procesowych, co skutkowało zebraniem bardzo obszernego materiału dowodowego. Dowody pozyskane w toku prowadzonego śledztwa stanowiły istotną część materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej po dniu 15 listopada 2019 r. 4.2. Przechodząc do meritum sprawy Organ zauważył, że współpraca ze spółką M. została nawiązana w 2012 r. przy okazji wynajmu samochodu osobowego. Następnie dotyczyła najmu maszyn budowlanych i z tego tytułu M. sp. z o.o. wystawiała na rzecz D. najczęściej 1 fakturę na miesiąc o wartości 2.100 zł netto. Natomiast już w pierwszym kwartale po rozpoczęciu współpracy (zakwestionowanej przez Naczelnika) w zakresie usług budowlanych (II kwartał 2014r.) M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz D. faktury o łącznej wartości 951.000 zł netto. Z ustaleń Organ wynika, że M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wg dokumentów była głównym podwykonawcą D.. W II kwartale 2014 r., a w pierwszym kwartale "współpracy" D. z M. sp. z o.o. w zakresie usług budowlanych, zakupy od M. Sp. z o.o. stanowiły 70% ogółu zakupów Spółki. Biorąc to pod uwagę, niewiarygodne dla Organu jest to że D. oparła działanie swojej firmy na podwykonawcy niezweryfikowanym pod względem możliwości technicznych oraz personalnych w zakresie usług budowlanych. W toku niniejszego postępowania Strona nie udzieliła wyjaśnień jakich obiektów budowlanych dotyczyły usługi zafakturowane na jej rzecz przez M. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła również protokołów odbiorów wykonania robot zleconych do M. sp. z o.o. tub zleceń wykonania tych prac. Organ nie znalazł podstaw do twierdzenia, że skoro M. sp. z o.o. wywiązywała się z usług najmu samochodów, to równocześnie jest wyspecjalizowanym podmiotem z zakresu świadczenia usług budowlanych. Na uwagę, zdaniem Organu, zasługuje fakt, że zakup usług najmu od M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. opiewał na kwotę 18.900 zł netto, natomiast zakup usług budowlanych i nadzoru budowlanego na kwotę 1.674.000 zł netto. Należy zatem stwierdzić, że działalność spółki D. nie była uzależniona od nabycia usług najmu o tak małej wartości, natomiast była uzależniona od nabycia usług budowlanych, co powinno skłonić Spółkę do odrębnego zweryfikowania kontrahenta (spółki M.) w zakresie możliwości wykonania tychże usług budowlanych, czego jednak nie uczyniono. Jak ustalił NMUCS, analiza materiału dowodowego pozwoliła na powiązanie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., P., T. na rzecz M. Sp. z o.o., z fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. na rzecz D. (k. 400-439 akt sprawy I instancji oraz str. 26-27 decyzji II instancji). Z opisanego powyżej materiału dowodowego wynika, że Spółka M., w tym samym dniu po doliczeniu prowizji, zafakturowała na rzecz D. usługi uwidocznione w treści faktur, na których jako ich wystawcy widnieją: S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., P., T. Zdaniem Organu, pomimo twierdzeń Strony, że usługi zafakturowane przez M. sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane należy stwierdzić, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. z całą pewnością nie zostały wykonane przez podmioty które są fakturowymi podwykonawcami M. sp. z o.o. i na które to podmioty wskazuje Pan J.L. (prezes spółki M.) w przesłuchaniu z dnia 3 marca 2016 r. (k. 903-907 akt sprawy I instancji) jako wykonawców tych usług. Naczelnik ustalił bowiem, że podmioty te nie dysponowały możliwościami wykonania zafakturowanych usług. Do takich wniosków Organ doszedł w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, które wykazały że podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem do wykonania robot wykazanych w treści wystawionych faktur. Rola ww. fakturowych podwykonawców spółki M. jak i samej spółki M. ograniczała się tylko do kwestii technicznych, polegających na wystawianiu faktur wg wytycznych J.L. lub przez J.L. M. sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania tych prac we własnym zakresie. Natomiast Pan J.L. wskazał, że M. sp. z o.o. wykonała te prace przez podwykonawców, którzy temu zaprzeczyli: - Pan M.M. związany z S.2 sp. z o.o. oraz P., przyznał, że na polecenie Pana L. wystawiał nierzetelne faktury w okresie od 2010 r. do 2014 r., a zdarzenia które fakturował nigdy nie miały miejsca, ponieważ nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sił i środków na realizację czynności wskazanych w tak wystawionych fakturach, nie zlecał tego również innym firmom czy osobom, - Pan M.G. związany z S. sp. z o.o. przyznał, że sprawami tej spółki zajmował się Pan J.L., a on sam nie wie, czym zajmowała S. sp. z o.o. Nic mu nie mówią nazwy usług wykazanych w treści faktur, on ich nie wykonał ani nie zlecił ich wykonania. Dodatkowo wskazał, że on nigdy nie zajmował się wykonywaniem dla kogokolwiek robot budowlanych, ponieważ całe życie był magazynierem, - Pan K.M. przyznał, że firma P.P.H.U. T. nie świadczyła żadnych usług na rzecz M. sp. z o.o. i innych podmiotów gospodarczych. Faktury dokumentujące wykonanie tych usług były fakturami pustymi (fikcyjnymi). Rola ww. fakturowych podwykonawców spółki M. jak i samej spółki M. ograniczała się tylko do kwestii technicznych, polegających na wystawianiu faktur wg wytycznych J.L. lub przez J.L.. Na rzeczywiste świadczenie usług budowlanych przez M. Sp. z o.o. nie wskazują również ustalenia kontroli podatkowej dokonane przez Naczelnika UCS w jej sprawie. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. tytułem usług budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na fakt, że dokumentacyjne pochodzenie usług do D. miało źródło w podmiocie nierzetelnym jakim była M. sp. z o.o., to należało Stronie odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych przez M. sp. z o.o. fakturach. Ponadto w decyzji zauważono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie przeprowadził wobec M. sp. z o.o. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., które zostały zakończone wydaniem decyzji (k. 729-852 akt sprawy I instancji) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku ustalone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., za okres od lipca do września 2014 r. oraz za okres od października do grudnia 2014 r. W wydanych rozstrzygnięciach organ podatkowy stwierdził że M. sp. z o.o. uczestniczyła w pozornych transakcjach dostaw usług, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo. Faktury wystawione przez M. sp. z o.o. dla D. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. tytułem usług budowlanych i wynajmu maszyn budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tego tytułu określił M. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury zakupu usług przez M. sp. z o.o., pochodziły od: - S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., P., P.P.H.U. T.. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, wymienione wyżej podmioty miały charakter znikających podatników, a transakcje pomiędzy nimi a M. sp. z o.o. jako nierzetelne służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego. Jedynym celem działań przez nich podejmowanych była realizacja z góry założonych transakcji. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez M. sp. z o.o. od ww. decyzji, w wydanych rozstrzygnięciach zaaprobował ustalenia w zakresie faktur wystawionych z tytułu usług budowlanych najpierw na rzecz M. sp. z o.o. i następnie przefakturowanych na rzecz D., uchylił natomiast ustalenia w zakresie faktur wystawionych za wynajem maszyn budowlanych przez M. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi złożone przez M. sp. o.o. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a wydane rozstrzygnięcia są prawomocne. Nie można przy tym – zdaniem Naczelnika – przyjąć że ówczesny Prezes Zarządu D. Pan M.T. nie miał świadomości co do braku rzetelności M. sp. z o.o. Wskazuje na to szereg okoliczności (szczegółowo opisanych na str. 28-34 decyzji) związanych z rzekomymi transakcjami nabycia usług budowlanych oraz nadzoru budowlanego od M. sp. z o.o., a mianowicie: 1) wspomniane już okoliczności nawiązania współpracy, 2) współpraca oraz sposób składania zamówień (m.in. brak pisemnych zamówień, umów, protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych, brak znajomości jakiegokolwiek pracownika, który realnie wykonywał te roboty), 3) nadzór w trakcie budowy (sprzeczne i niewiarygodne zeznania w tym zakresie, świadczą – zdaniem Organu – że w rzeczywistości na placu budowy nie było pracowników, których M. sp. z o.o. miałaby nadzorować, a w konsekwencji nie było też świadczonych usług nadzoru budowlanego przez Pana L.), 4) zakres wykonywanych prac oraz wynagrodzenie, 5) rozliczenie transakcji (z uwagi na zbyt ogólne opisy transakcji bankowych, jak również brak na fakturach opisów, adnotacji o zapłatach, niemożliwym było przyporządkowanie nieopisanych przelewów do konkretnych faktur; na dowodach wpłat gotówkowych – kasa przyjmie (KP) – znajdują się nieczytelne podpisy, wadliwie również oznaczano ich wystawcę – D. zamiast M. sp. z o.o.). Brak dowodów wykonanych prac, na których D. mogłaby oprzeć swoje rozliczenia w opinii Organu co najmniej świadczy o niedołożeniu należytej staranności przez Spółkę. Dalej idące wnioski sprowadzają się do tego, że D. świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i dlatego zbędne dla niej były wszelkie rozliczenia prac, ponieważ jej świadomą rolą było uwiarygodnienie łańcucha pustych faktur. Zdawkowe opisy przelewów do M. sp. z o.o. niepozwalające na weryfikację jakich faktur dotyczyła zapłata, płatności gotówkowe oraz błędne ich dokumentowanie poprzez wadliwe oznaczanie wystawcy druku kasa przyjmie, budzą wątpliwości co do rzetelności rozliczania transakcji. W związku z powyższym, w ocenie Organu, usługi wymienione w treści faktur zestawionych w tabeli nr 1 w decyzji, wystawionych przez M. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości przez tę spółkę wykonane. Nie jest przy tym możliwe ustalenie faktycznego ostatecznego wykonawcy przedmiotowych usług. Co prawda, w dokumentacji księgowej M. sp. z o.o. były faktury VAT dokumentujące nabycie przez tę spółkę usług budowlanych od S. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., P., P.P.H.U. T., jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odtworzony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przebieg transakcji z udziałem M. sp. z o.o. nie wskazuje rzeczywistego wykonawcy usług wykazanych treści faktur wystawionych przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącej. Powyższe okoliczności wskazują również na brak dobrej wiary Skarżącej, która wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że kwestionowane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Organ nie mówi o niedochowaniu należytej staranności, ponieważ w niniejszej sprawie nie chodzi o to, że D. nie zweryfikowała kontrahenta, ale o to, że przyjmowała puste faktury, za którymi nic się nie kryło. Skoro Pan L. organizował grupę podmiotów wystawiających puste faktury to niemożliwe jest by zatrudniał inne osoby (poza tymi), które przyjeżdżałyby na budowę do D. i wykonywały prace. D. uczestniczyła w tym procederze świadomie, ponieważ Pan L. żadnych pracowników nie przysyłał. Jeśli D. chciała mieć wykonane usługi to musiała je wykonać własnym sumptem lub wynająć pracowników "na czarno". Trudno by o tym przedstawiciele Skarżącej nie wiedzieli. Jeśli były wykonane usługi to D. o tym wiedziała bo musiała je wykonać, a jeśli nie były wykonane to też o tym musiała wiedzieć. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Zatem należy stwierdzić, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać skutków podatkowych u jej odbiorcy. Końcowo Organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. 5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie w szczególności: - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 120 O.p. poprzez niedziałanie Organu Podatkowego na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu Podatkowego, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy, - art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie, - art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem, - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie nieinstrumentalnego charakteru zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie D. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. naruszenie w szczególności: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 88 ust 3a pkt. 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy usług nadzoru budowlanego oraz wykonania robot budowlanych dokonane przez D. sp. z o.o. od M. sp. z o.o., co doprowadziło do przyjęcia, iż z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatek naliczony wykazany w złożonych przez D. sp. z o. o. z siedzibą w K., deklaracjach podatkowych VAT-7D został zawyżony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 6.3. Ponieważ niniejsze postepowanie dotyczy zobowiązań, których termin płatności przypadał w 2014 i 2015 r., w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organu zawarte na str. 7-11 zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15.11.2019 r., wszczęte zostało śledztwo w sprawie złożenia w latach 2013-2017 przez D. i inne podmioty, organom podatkowym - Naczelnikom Urzędów Skarbowych deklaracji podatkowych \/AT-7, w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.487.026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 i in. k.k.s. oraz w sprawie użycia przez D. i inne podmioty w latach 2013-2017 w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez T., M. sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. O zawieszeniu z dniem 15.11.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem skutecznie doręczonym w dniu 29.11.2021 r. Dodatkowo Organ zauważył, że 22 maja 2015 r. zostało wszczęte śledztwo [...] w związku z informacją przekazaną przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z której wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. M. sp. z o.o. przekazywała i otrzymywała za pośrednictwem rachunku bankowego środki pieniężne od szeregu polskich i zagranicznych podmiotów, wśród których była również D. sp. z o.o. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie wniosku skierowanego przez Oddział Analiz i Programowania Kontroli Skarbowych Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 maja 2015 r., do którego załączono materiały z kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Ponieważ postępowania te pozostawały w związku podmiotowo - przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, oba śledztwa zostały połączone i obecnie postępowanie przygotowawcze w tej sprawie toczy się pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Krakowie pod sygn. [...]. Postępowanie to do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Ponadto Organ szczegółowo opisał czynności procesowe podejmowane w toku ww. postępowania, w tym w szczególności: ogłoszenie zarzutów 9 osobom, dokonanie szeregu przeszukań, przesłuchiwanie świadków i podejrzanych, przeprowadzanie oględzin zabezpieczonych dokumentów w wersji papierowej jak i zapisanych na elektronicznych nośnikach danych. Jak wynika z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". O instrumentalnym wszczęciu postępowania możemy mówić zatem gdy nie było podstaw do wszczęcia postępowania lub gdy po jego wszczęciu organy postepowania przygotowawczego nie realizowały celów postępowania karnego i karnego skarbowego, w tym nie prowadziły żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla tego postępowania. Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności (fakt wszczęcia pierwszego postępowania już w 2015 r. i jego późniejsze rozszerzanie, nadzorowanie go przez prokuraturę – podmiot niezależny od organów podatkowych, zaangażowanie w przeprowadzanie poszczególnych czynności procesowych innych organów ścigania, tj. m.in. funkcjonariuszy CBŚP, objęcie postępowaniem wielu podmiotów, a także czynności procesowe podejmowane w toku tego postępowania) nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter, a zatem bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony. W tym zakresie niezasadne są zarzuty, że postępowanie karne w niniejszej sprawie "zostało połączone z zupełnie innym śledztwem", a organ "nie wskazuje, które ze wskazanych w sposób bardzo ogólny czynności dochodzeniowych zostały przeprowadzone w toku śledztwa z dnia 22 maja 2015r., a które o ile takie były, związane były wprost z czynnościami dotyczącymi przedmiotu postępowania z dnia 15 listopada 201 r.". Jak już wskazano wyżej postępowania te pozostawały w związku podmiotowo - przedmiotowym, a zdarzenia będące przedmiotem tych śledztw były ze sobą powiązane, w szczególności wszczęte wcześniej postepowanie karne dotyczyło dostawcy usług zakwestionowanych w niniejszym postepowaniu podatkowym, tj. spółki M. sp. z o.o., zatem wspomniane połączenie było jak najbardziej zasadne, chociażby z powodu ekonomiki procesowej. Z tego też względu tj. połączenia, niemożliwe jest – jak tego żąda Strona – rozdzielanie czynności procesowych postępowania karnego na poszczególne, uprzednio połączone, postępowania. Natomiast mając m.in. na uwadze, wspomniane już: objęcie postępowaniem wielu podmiotów, zaangażowanie w przeprowadzanie poszczególnych czynności procesowych innych organów ścigania, w tym funkcjonariuszy CBŚP, nadzorowanie go przez prokuraturę oraz dokonane czynności procesowe) trudno uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało instrumentalny charakter, tzn. że jego jedynym albo głównym celem było spowodowanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie – prowadzenie postępowania karnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że zobowiązania objęte niniejszą skargą nie uległy przedawnieniu. 6.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy zauważyć należy, że Strona formułuje szereg zarzutów procesowych. Większość z nich i de facto całe uzasadnienie skargi w tej kwestii koncentruje się jednak wokół braku przesłuchania świadka, tj. pana J.L.. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, będący podstawą dokonanego rozstrzygnięcia. Ważną jego część stanowią materiały z postępowania karnego oraz z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. zakończonego prawomocnymi decyzjami, obejmującymi m.in. kwestię pozornych transakcji dostaw usług pomiędzy M. sp. z o.o. a D. sp. z o.o. W toku tychże postępowań (w dniu 3 marca 2016 r.) dokonano również przesłuchania pana J.L., co zauważa zresztą sama Strona w uzasadnieniu skargi. Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Przytoczone szeroko przez Skarżącą w uzasadnianiu skargi orzecznictwo zapadło w odmiennych stanach faktycznych, w szczególności żaden z nich nie odnosi się do konieczności ponownego (podkreślenie Sądu) przesłuchania świadka, którego protokół przesłuchania (z innego postępowania podatkowego lub karnego) załączono do akt sprawy podatkowej. Czym innym jest bowiem brak przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu w ogóle, a czym innym brak ponownego (podkreślenie Sądu) przeprowadzenia dowodu, w tym przesłuchania świadka, który był już przesłuchiwany, nawet w toku innego postępowania. Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła. Zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za niezasadne. W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków, dokumentów mających potwierdzać fakt realizacji usług, tj. faktur, dowodów KP itp. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07). W toku niniejszego postępowania Strona nie udzieliła wyjaśnień jakich prac budowlanych dotyczyły usługi zafakturowane na jej rzecz przez M. sp. z o.o. Skarżąca nie przedłożyła również protokołów odbiorów wykonania robot zleconych do M. sp. z o.o. tub zleceń wykonania tych prac. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt wykonania spornych robót budowlanych przez podmiot wskazany na fakturach (oraz przez ustalonych rzekomych dalszych podwykonawców), nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych wykonawców spornych robót, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzanie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w stosownym zakresie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą w decyzjach organu pierwszej instancji. Nie może on ograniczać się wyłącznie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia danej sprawy. W niniejszej sprawie Naczelnik w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, ponownie przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wydając zaskarżoną decyzję dokonał kolejnego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Organ nie tylko odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, lecz obszernie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, powołując się na okoliczności i ustalenia mające oparcie w dowodach zebranych w toku prowadzonego postępowania. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art.122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo. 6.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania robót budowlanych i usług nadzoru (jak zdaje się rozumieć to Skarżąca), lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca). W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organy nie kwestionują samego faktu wykonania robót budowlanych, lecz kwestionują fakt wykonania ich przez wystawcę faktur (oraz ujawnionych rzekomych dalszych podwykonawców). W tym też znaczeniu (podmiotowym) zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". 6.6. Należy również zgodzić się z Naczelnikiem, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć (lub wręcz – wiedziała), że kwestionowane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Świadczy o tym szereg okoliczności przytoczonych na str. 28-34 zaskarżonej decyzji. Trudno bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że nie wiedziała o nieuczciwym działaniu kontrahenta, w sytuacji, gdy jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie usług były faktury i dowody KP (w dodatku nieprawidłowo wypełniane, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji). Nie przedłożono żadnej dokumentacji z której mogłyby wynikać: zakres i rodzaj zlecanych do realizacji podwykonawcy prac budowlanych, terminy wykonania poszczególnych usług, czy odpowiedzialność za nieterminowe i niewłaściwe wykonanie prac. Skarżąca nie zadbała także o sporządzenie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych robot budowlanych. Jak już wyżej wskazano, okoliczności zawieranych transakcji oraz sporządzana w tym zakresie dokumentacja, znacznie odbiegają od zasad występujących w branży budowlanej na uczciwie działającym rynku. Trzeba przy tym zaznaczyć, że usługi budowlane należą do tej grupy transakcji, w których dokładne określenie wymogów, czasu wykonania, materiałów itd. ma bardzo duże znaczenie dla stron transakcji. Może to mieć szczególne znaczenie w przypadku ewentualnych reklamacji, które przy tak dużym "froncie robót" są nieuniknione. Spółka M., która dotychczas wykonywała na rzecz Skarżącej usługi wynajmu samochodu osobowego oraz maszyn budowlanych, nagle – z dnia na dzień – stała się głównym dostawcą w zupełnie innej branży, czyli usług budowalnych. Już z chwilą rozpoczęcia tej współpracy (II kwartał 2014 r.) M. stał się głównym dostawcą Spółki, gdyż faktury wystawiane przez tę spółkę obejmowały 70% faktur zakupowych, czyli – można powiedzieć, jak to stwierdziły organy – że Skarżąca była uzależniona od rzetelnego wykonywania usług budowlanych przez M., czyli nowy niesprawdzony w tej branży podmiot. Takie zjawisko jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Nowo powstały podmiot (lub nowy, bez żadnego doświadczenia, w danej branży) natychmiast, bezproblemowo zdobywa pozycję na rynku. Zdobywa kontrahenta, wystawiając od razu faktury na bardzo duże kwoty, a przynajmniej relatywnie duże, (w tym przypadku 70% faktur zakupowych Skarżącej). Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek trudności z pozyskaniem takiego kontrahenta, mimo braku jakiegokolwiek doświadczenia (brakiem referencji) w danej branży. Dodatkowo takim transakcjom zazwyczaj nie towarzyszą jakiekolwiek dokumenty w postaci umów, zamówień itd. Cała współpraca oparta jest na "wzajemnym zaufaniu". W toku całego postępowania Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek pisemnej umowy zawartej z M., umowy takiej nie udało się również ujawnić organom podatkowym. Oczywiście przepisy prawa nie wymagają formy pisemnej dla skutecznego zawarcia umowy dotyczącej usług budowlanych, jak również żaden z przepisów prawa nie nakazuje sporządzania protokołów odbioru robót budowlanych, czy kosztorysów prac. Jednakże podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego powinien zadbać o to, aby możliwe było stwierdzenie (skontrolowanie), że zdarzenia gospodarcze opisane w danej fakturze faktycznie miały miejsce. To podatnik powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument w postaci faktury, ale także, że dokument ten wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. O braku dobrej wiary nie świadczy również rozliczanie spornych transakcji. Z uwagi na zbyt ogólne opisy transakcji bankowych (zapłata za faktury, wpłata, częściowa zapłata faktur, zapłata) jak również brak na fakturach opisów, adnotacji o zapłatach, niemożliwym było przyporządkowanie nieopisanych przelewów do konkretnych faktur. W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że to w interesie podatnika, który chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego powinno leżeć wykazanie że dany dokument wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Natomiast – co również podkreślił Organ w zaskarżonej decyzji – przelewy wychodzące do innych kontrahentów, inaczej niż w przypadku przelewów do M. sp. z o.o., były każdorazowo precyzyjnie opisywane z uwzględnieniem numerów faktur, których zapłata dotyczyła. Już sama ta okoliczność wskazuje, które transakcje są "realne", a które "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". W przypadku płatności gotówkowych, na dowodach wpłaty gotówkowych – kasa przyjmie (KP) – w pozycjach: sprawdził/a, zatwierdził/a, wystawił/a znajdowały się nieczytelne podpisy, nie pozwalające zidentyfikować osób je składających. Ponadto w pozycjach tych w pozycjach: zatwierdził/a, wystawił/a ww. dowodów KP, widnieją odciski pieczątki D. wraz z jej adresem oraz danymi rejestracyjnymi (NIP, Regon, KRS). Treść przedłożonych przez Stronę dowodów KP (kasa przyjmie, dotyczących zapłat na rzecz M. sp. z o.o.) wskazuje, że ich wystawcą była D. sp. z o.o., podczas gdy powinna być M. jako spółka przyjmująca wpłatę gotówkową (podkreślenie Sądu). Jest to kolejne "niedopatrzenie", "niedokładność" wskazujące na fikcyjny charakter zakwestionowanych usług. Również wykazane sprzeczności w zeznaniach co do nadzoru nad pracownikami doprowadziły Organ do słusznego wniosku, że w rzeczywistości na placu budowy nie było pracowników, których M. sp. z o.o. miałaby nadzorować, a w konsekwencji nie było też świadczonych usług nadzoru budowlanego przez Pana L.). Jedynie na marginesie należy wskazać, że mimo wykonywania spornych prac przez prawie rok, nie udało się ustalić danych osobowych żadnego (podkreślenie Sądu) pracownika faktycznie wykonujących sporne usługi. W związku z powyższym, na podstawie analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, Organ doszedł do słusznego wniosku, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez tę spółkę (jak również przez ujawnionych dalszych podwykonawców), a Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna byłą wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69). Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem w sytuacji, gdy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie. Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także art. 88 ust 3a, pkt. 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż Organ miał prawo zakwestionować złożone deklaracje VAT oraz określić zobowiązania podatkowe za poszczególne kwartały 2014 r. w prawidłowej wysokości. 6.7. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.