I SA/Kr 612/19

26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Gmina W. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) wnioskiem z dnia 12 lutego 2019 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanej przez Wnioskodawcę. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: u.s.g.). Prowadzi również działalność zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. W celu realizacji tych zadań powołała jednostkę budżetową pod nazwą [...] (dalej: Zakład). Zakład świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto Zakład usługi te świadczy również na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach - usługi wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zakład jako jednostka i Gmina ponoszą wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków. Istnieje zatem bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: ustawa o centralizacji). Dokonując transakcji zakupowych Gmina rozróżnia 5 przypadków: 1. zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu - brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, 2. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji, 3. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika, 4. zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, 5. zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej - odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego. Bieżące zadania kanalizacyjne realizowane są przez Zakład. Przedmiotem działania zakładu jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie: - obsługa ludności, podmiotów gospodarczych i instytucji w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na terenie objętym zasięgiem działania w Gminie, - eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń kanalizacyjnych, - opracowywanie planów i programów rozbudowy urządzeń kanalizacyjnych, - prowadzenie działalności inwestycyjnych w zakresie budowy i rozbudowy urządzeń kanalizacyjnych, - wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci kanalizacyjnych, - wykonywanie usług dla ludności w zakresie podłączeń kanalizacyjnych, - zawieranie umów z odbiorcami, pobieranie opłat za świadczone usługi, - zawieranie umów z operatorami świadczącymi usługi oczyszczania ścieków i odbioru odpadów powstałych w związku z prowadzoną gospodarką ściekową. W przypadku zadań realizowanych zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z tym zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze. zm.; dalej: u.p.t.u.), kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Natomiast w przypadku zadań kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, w związku z tym można dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie wskaźnika struktury odebranych ścieków. Gmina wskazuje, że o ile w zakresie innych zadań realizowanych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza nie jest możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, to w przypadku zadań kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, że względu na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jej zdaniem prewspółczynnik określony metodą wskazaną w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem usług wodno-ściekowych do celów działalności gospodarczej Gminy tj. stopnia, w jakim te zakupy przypadają odpowiednio na świadczenie usług wodno-ściekowych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz stopnia, w jakim te zakupy przypadają na świadczenie usług wodno-ściekowych na rzecz Urzędu Gminy i gminnych jednostek organizacyjnych. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: rozporządzenie MF) nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Zatem po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców - liczony w okresie pełnego roku kalendarzowego. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych. Przy tym w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie ma przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Zastosowanie alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania usług wodno-ściekowych wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę działalności w tych zakresach i dokonywanych przez Gminę nabyć z nimi związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Zastosowanie prewspółczynnika opartego o roczny udział sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana VAT) w całkowitym obrocie w ramach usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy w pełni oddaje związek kupowanych towarów i usług z działalnością Gminy i skalą sprzedaży opodatkowanej VAT. Prewspółczynnik ten jest także najbardziej obiektywny, ponieważ opiera się o dane realne wynikające bezpośrednio z działalności wod-kan, do której prewspółczynnik ten ma mieć zastosowanie. Jest też czuły na ewentualne zmiany stopnia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do danego typu działalności, ponieważ wzrost transakcji na rzecz gminnych jednostek będzie bezpośrednio rzutować na zmniejszanie się skali odliczeń VAT, a wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT przyczyniać się będzie do zwiększenia odliczeń w kolejnym roku itd. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością Zakładu Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika, obliczonego jako roczny udział wartości netto podlegających opodatkowaniu VAT usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości wartości netto odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. od odbiorów wewnętrznych - Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych)? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością Zakładu Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wartości netto podlegających opodatkowaniu VAT usług odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości wartości netto odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. od odbiorów wewnętrznych - Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych). Gmina uzasadniając stanowisko wskazała, że po centralizacji rozliczeń VAT, jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., jest kalkulacja prewspółczynnika według powyższego modelu. W świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u. nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik proporcji, szczególnie, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Według przepisów w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Gmina podkreśliła, że wydatki (bieżące i inwestycyjne) związane z utrzymaniem i rozbudową sieci, są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie odprowadzania ścieków. Gmina wskazała, że o ile w zakresie innych zadań realizowanych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, nie jest możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, to w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej. Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Dalej podniosła, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznego udziału odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Działalność kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczych celach, mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu MF dla jednostek budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Gminy stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. DKIS interpretacją z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczył kolejno przepisy art. 3, art. 4 i art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji oraz przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2g oraz ust. 2h u.p.t.u. i dalej wskazał, że art. 86 ust. 22 u.p.t.u stanowi podstawę do określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, dla niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie MF, które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Dalej organ przytoczył poszczególne przepisy rozporządzenia MF i zauważył, że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, zakładzie budżetowym, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową, zakład budżetowy - dochodów/przychodów wykonanych. Analizując kwestie prawa do odliczenia DKIS zauważył, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 u.p.t.u, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Następnie organ przytoczył kolejno przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. i stwierdził, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Następnie organ przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, że w związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z działalnością kanalizacyjną według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika jako roczny udział wartości netto podlegających opodatkowaniu VAT usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości wartości netto odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych) i dalej stwierdził, że w odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W rozporządzeniu Minister Finansów wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina powinna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS nadmienił, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. Następnie organ stwierdził, że w jego ocenie przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości, gdyż dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia MF, działalność jednostki budżetowej finansowana jest m.in. jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. W przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie odbioru ścieków, odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków - nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki wykorzystane np. przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości odebranych ścieków od odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych, urzędu (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. budynku Urzędu Gminy, w którym Gmina ma siedzibę, są wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, tj. zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy (np. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy zakładu budżetowego). Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu MF. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej. Przepisy u.p.t.u., ani rozporządzenia MF w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność kanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu MF dla jednostki budżetowej. Ponadto organ wskazał, że argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Jak wykazano powyżej, zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy, tj. jednostek organizacyjnych od których odbierane są ścieki – jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Urzędu, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Podsumowując organ wskazał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 816/17, w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 936/17, w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 339/17. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1. procesowego: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), przez nieodniesienie się do całości opisu stanu faktycznego i argumentacji, a w szczególności do przytoczonych przez Skarżącą wyroków z orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii dopuszczalności metod ustalania prewspołczynnika w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, - art. 124 O.p., przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu tj., art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i w rezultacie brak pełnego, zgodnego z przepisami, uzasadnienia prawnego interpretacji, - art. 14h w zw. z art. 120 O.p., przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy art. 86 ust. 2a, w zw. z art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h u.p.t.u., - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji naruszającej prawo, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. materialnego: - art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przez uznanie, że sposób określenia proporcji wyrażony we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy, bowiem mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego, niezgodnego ze specyfiką jednostki - [...] w W. , a także z uwagi na nieodzwierciedlanie specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącą i brak zapewnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane, - art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i narzucenie obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia przy braku wskazania dlaczego ten sposób jest bardziej reprezentatywny niż zaprezentowany przez Gminę. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że podziela stanowisko jurysprudencji wyrażone np. przez WSA w wyrokach: we Wrocławiu z dnia 26 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 694/17, w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 681/18, o względnej mocy obowiązującej wydanych w oparciu o art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przepisów rozporządzenia i przyjmuje w tym zakresie argumentację ze wskazanych wyroków za własną. Z kolei uzasadniając zarzuty proceduralne Skarżąca podniosła, że organ nie wytłumaczył w swoim rozstrzygnięciu: - jakich to elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie Skarżąca nie uwzględniła i jaki mają one wpływ na przyjęcie właściwej metody odliczenia podatku naliczonego, - dlaczego wybrana przez Skarżącą metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, - dlaczego argumentacja Skarżącej jest zdaniem organu nieprecyzyjna i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda powoływana przez podatnika najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy, - jaki charakter działalności publicznej prowadzonej przez Skarżącą oraz jaki sposób finansowania zdecydował o rozstrzygnięciu organu - zwłaszcza w kontekście porównania z "klasycznym przedsiębiorcą" (akapit 3 str. 19 interpretacji)? Skarżąca dokładnie opisała z jakiego powodu dokonuje kalkulacji prewspółczynika według metody ustawowej oraz jak go kalkuluje: - licznik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu; - mianownik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza. Skarżąca podkreśliła, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie kilku procent) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Skarżąca odwołuje się do brzmienia u.p.t.u., w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynika. Nie można wysnuwać domniemanych wniosków, że Skarżącej zależy wyłącznie na wyższym odliczeniu VAT naliczonego. Skarżąca rozumie imperatyw wynikający z brzmienia przepisów prawa, zgodnie z którym Gmina zobowiązana jest skalkulować prewspółczynnik dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych. Tak też czyni. Niektóre z jej jednostek organizacyjnych w ogóle nie dokonują odliczenia VAT z racji skrajnie niskiego prewspółczynika lub też z racji braku sprzedaży opodatkowanej VAT. Natomiast w sytuacji, w której Zakład realizuje zadanie własne Gminy, które podlega opodatkowaniu VAT i w zakresie którego Gmina nie działa jako organ władzy, lecz zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami - Gmina stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odmiennej kalkulacji wartości prewspółczynika właśnie z uwagi na specyfikę działalności tej jednostki organizacyjnej. Ponadto Skarżąca podniosła, że skoro ustawodawca podatkowy przewiduje możliwość wyboru innego sposobu kalkulacji wartości prewspółczynika (86 ust. 2h u.p.t.u.), to nie jest to przepis martwy, może być skutecznie stosowany i nie wymusza "sztucznych decyzji" o zmianie formuły realizacji zadań Skarżącej jako jednostki sektora finansów publicznych objętej reżimem dyscypliny finansów publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku. Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest prawo Skarżącej do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Skarżącej najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest współczynnik obliczony jako roczny udział wartości odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w stosunku do całości wartości netto odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych). Inaczej mówiąc, według Skarżącej nie ma przeszkód, aby w zakresie działalności gospodarczej związanej ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków stosować jako najbardziej reprezentatywny, odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, oparty o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Skarżącej w działalności związanej odprowadzaniem ścieków. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2–ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia MF. W ocenie organu wskazana przez Skarżącą metoda nie jest reprezentatywna, nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, prowadzi do funkcjonowania w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek dla tych samych jednostek innych sposobów określenia proporcji, skutkiem czego odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, ponadto, wskazany przez Skarżącą sposób nie uwzględnia tego, że ścieki wykorzystane na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także z działalnością gospodarczą. Stosownie do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 rozporządzenia MF określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zaś w § 3 ust. 3 określony został wzór dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej (zdefiniowanymi w rozporządzeniu MF w § 2 pkt 10). Według wskazanej w rozporządzeniu MF dla jednostki budżetowej metody, jako dochód wykonany, a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się także równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, sposobu określenia proporcji. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę ocenia jako prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków związanych z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków, wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Podała, że o ile w zakresie innych zadań realizowanych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, nie jest możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, to w przypadku zadań kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej. Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b u.p.t.u., jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków - pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności. Prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą, który odnosi się do rocznego udziału odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał organ, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącej, że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności kanalizacyjnej (odbioru ścieków) - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stanowisko to, jak słusznie wskazywała Skarżąca we wniosku, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Tym samym nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, który odwołując się do regulacji rozporządzenia, co do zasady, zakwestionował możliwość innego sposobu określenia proporcji niż przewidziany w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jak wskazano wyżej, na możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji, pozwala przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Przyjęcie koncepcji organu prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach u.p.t.u., rozporządzenia MF oraz dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późń. zm.). Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślić należy, że w przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiona przez Skarżącą metoda wyliczenia prewspółczynika nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań kanalizacyjnych, przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących odprowadzonych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców. Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie MF, opiera się na założeniu, że to podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika, winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., przedstawić rzeczową argumentację, dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie, że wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne. Organ wskazał, że Skarżąca winna stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu. Odesłanie do rozporządzenia MF wskazuje, że organ w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Przedmiotem wątpliwości Skarżacej wyrażonych we wniosku o interpretację była możliwość zastosowania odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji dla konkretnej kategorii działalności podatnika t.j. odprowadzania ścieków. Sąd nie podziela też argumentu organu, że proporcja ustalona przez Skarżącą nie odpowiada specyfice działalności Skarżącej, bowiem błędnie zakłada, że cała działalność gminy tj. jednostek organizacyjnych, od których odbierane są ścieki, jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie uwzględnia finansowania działalności urzędu. Zauważyć należy, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Skarżącą w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. np. wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 79/18; w Rzeszowie z 1 dnia marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18; w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17; w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18; oraz szereg wyroków WSA w Krakowie zapadłych np. tylko w 2019 r.: z dnia 3 marca, sygn. akt I SA/Kr 1245/18, z dnia 11 kwietnia, sygn. akt I SA/Kr 171/19; z dnia 16 kwietnia, sygn. akt I SA/Kr 1329/18, z dnia 17 kwietnia, sygn. akt I SA/Kr 133/19, z dnia 4 czerwca, sygn. akt I SA/Kr 409/19, z dnia 27 listopada, sygn. akt I SA/Kr 935/19.). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela powyższą linię orzeczniczą, czego wyrazem jest niniejszy wyrok. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u., albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Skarżącą. Organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył także w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Częściowo zasadny był także pierwszy z proceduralnych zarzutów sformułowanych w skardze, o czym wyżej Sąd wspomniał analizując stanowisko organu i wskazując na jego braki. Zarzuty te miały jednak jedynie charakter akcesoryjny dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 124 O.p. Zgodnie z przepisem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Przepis art. 124 O.p., którego naruszenie zarzuca Skarżąca, nie ma zastosowania w sprawach o wydanie interpretacji, tym samym nie mógł zostać naruszony przez organ wydający interpretację. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, uiszczona przez Skarżącą tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikająca z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).