I SA/Kr 615/08

Sygn. akt I SA/Kr 615/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska -Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008r., sprawy ze skargi B. i B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r, - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił B. B. i B. B. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Podatnicy wnioskiem z dnia [...].08.2007 r. zwrócili się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wysokość tych odsetek na dzień złożenia wniosku wynosiła 149.025,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż w przypadku nie umorzenia przedmiotowych odsetek będą musieli ogłosić upadłość spółek, w których są wspólnikami. W ocenie podatników znaczenie ma nie tylko ich osobista sytuacja fmansowo-mąjątkowa, lecz również sytuacja ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesiono, iż w latach 2001-2002 firmy - "P" B. & B. spółka jawna z siedzibą w B.(zwana dalej "P") oraz "M. S" B. & B. spółka jawna z siedzibą w B. (zwana dalej "M. S") - popadły w problem finansowe z powodu nietrafnych decyzji organów podatkowych, które to decyzje zostały następnie uchylone bądź to w postępowaniu odwoławczych bądź to przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże podjęte środki egzekucyjne spowodowały wypowiedzenie umów kredytowych, zwłokę w regulowaniu należności wobec dostawców i "spiralę" zadłużenia, z którą w/w firmy borykają się po dzień dzisiejszy. Podatnicy przyznali, iż podjęte przez nich działania, w tym zbycie części majątku, doprowadziły do stabilizacji sytuacji finansowej w/w spółek, które odzyskały zdolność konkurowania na rynku. Podniesiono także, iż jedna z w/w spółek działa jako zakład pracy chronionej, stąd zaistniała przesłanka interesu publicznego. Windykacja przedmiotowych odsetek i domniemane ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa spowoduje bowiem pozbawienie osób niepełnosprawnych zatrudnienia. Ponadto wskazano inne przesłanki ważnego interesu podatnika, a mianowicie sprawę zawisłą przed WSA w Krakowie oraz wskazano, iż podatnicy dokonali spłaty dużej części spornych zobowiązań podatkowych dobrowolnie. Do wniosku załączono zestawienie zadłużenia spółki "P", sporządzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. na dzień [...].01.2006 r., listę postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce "M S" wraz z dowodami podjętych przeciwko obydwu firmom czynności egzekucyjnych w latach 2003-2006 oraz deklarację PIT36L B. B. za rok podatkowy 2006, w której wykazano łączny dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 360.822,09 zł. Organ podatkowy wezwał podatników do wykazania, jaką pomoc publiczną "de minimis" otrzymały spółki, w których są wspólnikami, na przestrzeni ostatnich 3 lat. Wezwano ich także do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. nr 8 z 2005 r., póz. 60, ze zm. -dalej "O.p."). Podatnicy oświadczyli, iż żadne z nich nigdy nie otrzymało pomocy "de minimis" (k. akt podatkowych nr 33). Organ podatkowy I instancji ustalił jednak, iż chociaż podatnikom bezpośrednio nie udzielono pomocy, to w 2006 roku firmie "P" umorzono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.304.845,00 zł (restrukturyzacja), jak również rozłożono na raty spłatę innych zaległości w podatku VAT zarówno wobec "P" jak i "M S". Dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", która stanowi przesłankę umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych stosownie do art. 67a § l pkt 3 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że nie zaistniała ona w sprawie. Wyjaśniono, iż przesłanki tej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatników o potrzebie umorzenia odsetek, lecz musi ona być oceniana wg obiektywnych kryteriów. W ocenie organu podatnicy posiadają indywidualne możliwości płatnicze, aby przedmiotowe odsetki spłacić, zaś sytuacja finansowa spółek, w których są wspólnikami, nie może być utożsamiana z ich sytuacją osobistą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż co prawda dochody B. B. w latach 2004-2006 były niewielkie, lecz za to dochody B. B. wyniosły: w 2004 r. 769.480,00 zł, w 2005 r. 175.281,63 zł, a w 2006 r. 384.351,77 zł. Ponadto podatnicy uzyskali spore dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości: w dniu [...].12.2006 r. działki za kwotę 1.500.000,00 zł, w dniu [...].06.2007 r. lokalu mieszkalnego za kwotę 167.000,00 zł, w dniu [...].07.2007 r. lokalu mieszkalnego za kwotę 224.000,00 zł. Zaplata odsetek nie wpłynie zatem ujemnie na ich sytuację majątkową, a tym bardziej nie zagrozi ich egzystencji. Ponadto nie zaistniała także przesłanka "interesu publicznego", gdyż po pierwsze sytuacja finansowa spółek nie jest przedmiotem tego postępowania, po drugie udzielona tym firmom pomoc "de minimis" musiała poprawić ich kondycję finansową, zaś dochody B. B. za ostatnie 3 lata wskazują, iż spółki te wypracowują dochody. W odwołaniach od powyższej decyzji (wniesionych przez podatników osobno) zarzucono jej naruszenie prawa procesowego, a to art. 67a § l pkt 3 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że sytuacja finansowa wskazuje na indywidualne możliwości płatnicze. Podniesiono, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika zakładając, że istnienie możliwości płatniczych i uzyskiwanie dochodów wyklucza jej zaistnienie w sprawie. Ponadto organ podatkowy zbadał tylko stronę dochodów podatników, a nie wziął pod uwagę ich sytuacji w sferze zobowiązań, w tym wielości prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Dopiero zestawienie tych dwóch sfer mogłoby dać pełny i rzeczywisty obraz indywidualnych możliwości płatniczych. Podatnicy uzyskali, co jest bezsporne, wysokie dochody, lecz przeznaczyli je w całości na spłatę zobowiązań w latach 2004-2006, zarówno indywidualnych jak i spółek, w których są wspólnikami. Konsekwencją ich spłaty jest brak oszczędności, których istnienie domniemywa organ podatkowy. Podatnicy stwierdzili, iż obecnie nie posiadają żadnych środków finansowych na spłatę spornych odsetek. Kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej pozwoli natomiast na wypracowanie zysku, który zostanie przeznaczony na spłatę zaległości podatkowych spółek, podczas gdy konieczność spłaty odsetek może spowodować zapaść finansową przedsiębiorstw. W tych okolicznościach umorzenie odsetek od zaległości podatkowej należy uznać za zasadne, tym bardziej iż działalność gospodarcza jest głównym źródłem dochodu podatników, zatem kondycja finansowa spółek ma bezpośrednie przełożenie na ich osobiste możliwości finansowe. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego przedłożono dodatkową dokumentację, której wcześniej nie dostarczono organowi I instancji. Z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...].12.2006 r. uzyskano kwotę 500 tyś. zł, z czego kwota 450 tyś. zł została potrącona na spłatę zobowiązań obciążających tę nieruchomość. Wykazano, jakie kwoty w latach 2004-2007 wydatkowano na spłatę zobowiązań wobec dostawców, wykonawców i banków. Reasumując, w latach 2004-2007 dokonano spłaty zobowiązań w łącznej kwocie 1.721.683,99 zł, podczas gdy dochód podatników, przy uwzględnieniu 50 tyś. pozostałych po w/w sprzedaży, wyniósł szacunkowo 1.647.222,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 19 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podnosząc, iż instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy i stosowana jest w sytuacjach nadzwyczajnych, z reguły niezawinionych przez podatnika. Organ podatkowy jest zobowiązany ocenić sytuację podatnika w sposób obiektywny, z punktu widzenia występowania (lub braku) ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dopiero stwierdzenie, iż zachodzi jedna z tych przesłanek, daje podstawę do pozytywnego załatwienia wniosku, chociaż organ na tym etapie dysponuje uznaniem administracyjnym co do rozstrzygnięcia. Stan faktyczny organ I instancji ocenił na podstawie dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu oraz przedłożonych przez strony; uczyniono to wnikliwie i wszechstronnie. Organ odwoławczy podkreślił, zamiar dalszego rozwoju działalności gospodarczej nie wypełnia znamion ważnego interesu, gdyż są to działania zarobkowe, które nie mogą odbywać się kosztem należności publicznych. Niewypełnienie bowiem zobowiązań wobec budżetu państwa nie może stanowić źródła finansowania podmiotu gospodarczego. Ponadto rację należy przyznać organowi I instancji, iż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty, zatem ocenie podlegała sytuacją majątkowa B. B. i B. B. pod kątem przesłanek z art. 67a O.p., nie zaś sytuacja finansowa firm, których są wspólnikami. Wydatki państwa B. (sfera ich zobowiązań) nie mogły zostać precyzyjnie ocenione przez organ podatkowy, gdyż strony nie przedłożyły na to żadnych dowodów, pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, które mogłyby pomóc w rozstrzygnięciu sprawy, a które świadczą o sytuacji finansowej podatników. Przed wydaniem decyzji wezwano ich także parokrotnie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej kwestii, z którego to prawa podatnicy nie skorzystali. Wg Dyrektora Izby Skarbowej załączone do wniosku o udzielenie ulgi dokumenty, jak i dokumenty załączone do pisma z dna [...].01.2008 r. dotyczą ich działalności gospodarczej. Nawet gdyby wziąć pod uwagę tę okoliczności, to kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...].12.2006 r. wyniosła 1.500.000,00 zł, zaś na B. B przypadło 500 tyś. złotych. Kwotą tą mógł zadysponować dowolnie, jednak zdecydował się uregulować, na mocy zawartej umowy, zobowiązania wobec podmiotów prawa prywatnego (instytucje finansowe, w tym banki). Również spłata innych zobowiązań spółek, których strony są współwłaścicielami, nastąpiła z ich prywatnych środków na rzecz wierzycieli innych niż skarb państwa. Organ I instancji dokonał zatem prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę dochody podatników. Tymczasem zsumowane na etapie postępowania odwoławczego zobowiązania były zarówno osobistej natury jak i w/w spółek. Przyznanie zatem ulgi w tej sytuacji przeczyłoby zasadzie równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, stawiając podatników w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie powyższej decyzji bądź o stwierdzenie jej nieważności, podnosząc te same zarzuty i argumenty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...].01.2008 r. Ponadto skarżący podnieśli, iż w ich ocenie nie można przenosić ciężaru na osoby trzecie, w tym przypadku wierzycieli spółki, którzy dzięki spłatom z majątku osobistego skarżących otrzymali należne im świadczenia. Interesu skarbu państwa nie można przedkładać nad interes wierzycieli skarżących, tym bardziej, że przedmiotem sprawy nie jest zaległość podatkowa, a jedynie odsetki od niej. Reasumując, odsetki należne wobec skarbu państwa nie korzystają wg skarżących z pierwszeństwa przed należnościami osób trzecich. Skarżący podnieśli też, iż na obecną chwilę nie posiadają "żadnych ruchomości, nieruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych w tym źródeł przychodów". Ponadto w skardze stwierdzono, że zaległość podatkowa została uiszczona, więc pozostaje jedynie kwestia umorzenia odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił ponadto uwagę, iż na dzień [...].05.2008 r. skarżący nie dokonali żadnej wpłaty na rzecz zaległego zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa wg stanu na ten dzień wynosi 136.049,60 zł. Ostatnią wpłatą była zaliczka z deklaracji PIT-5 dokonana po terminie w dniu 9.02.2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu. Skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, iż ulgi, o których mowa w art. 67a § l pkt l i 2 O.p., nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika, pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stano wić jedynie incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego. Ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2001 r., III SA 1037/00, POP 2001, nr 6, póz. 167; por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007). Kolejna z możliwych ulg -instytucja umorzenia zaległości podatkowej -jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, posiada wyjątkowy charakter, albowiem jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku i to po upływie terminu jego płatności. Tymczasem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, stanowi jeden z przejawów równości wobec prawa (art. 84 Konstytucji RP). Instytucja umorzenia czy to zaległości czy to odsetek od tej zaległości (w przedmiotowej sprawie odsetki, wobec uporczywego uchylania się skarżących od uregulowania zaległości przekraczaj ą już kwotę samej zaległości) jest zatem odstępstwem od tejże zasady i winna być stosowana w przypadkach nie budzących wątpliwości. Zgodnie z art. 67a § l pkt 3 O.p., z zastrzeżeniem art. 67b tejże ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zastosowanie tego typu wyjątkowej ulgi jest zatem możliwe dopiero po spełnieniu co najmniej jednej z wymienionych w przepisie przesłanek - z powodu "ważnego interesu podatnika" lub ze względu na "interes publiczny". Organ podatkowy dysponuje tutaj pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących siew hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, a tak było w niniejszej sprawie, to wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w rachubę zastosowanie przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Oznacza to jednak również, iż nawet w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na możliwość zastosowania tego typu ulgi, organ podatkowy dysponuje uznaniem administracyjnym co do tego, czy ową ulgę zastosować. Wszelkie postawy roszczeniowe podatników, którzy czy to ze względu na niewłaściwe decyzje podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to ze względu na nieznajomość prawa, pozostają w zwłoce z zapłatą podatku, sanie na miejscu. W żadnym razie nie można w przypadku instytucji umorzenia mówić o prawie podatnika. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, co do zasady o charakterze losowym i od podatnika niezależnym, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Istnieje również pogląd, iż pojęcie to, w rozumieniu art. 67a § l pkt 3 O.p., należy widzieć nieco szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika, w przypadku osób fizycznych (por. wyrok NSA z 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LexPolonica nr 344942; por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007). Pogląd ten należy uznać za ugruntowany (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1736/2004, ONSAiWSA 2006/4 póz. 110) i stanowisko to podziela również tut. Sąd. W przeciwnym razie, zbyt ścisłe rozumienie tego pojęcia mogłoby doprowadzić do sytuacji, gdy podatnik byłby zdany na pomoc państwa, np. musiałby korzystać z pomocy społecznej czy z mechanizmów restrukturyzacji długów przedsiębiorstw, a państwo straciłoby wpływy do budżetu z tytułu podatków, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym powszechnie jako sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Należy też podkreślić, że w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67a § l pkt 3 O.p., upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99 , "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 6, s. 50). W ocenie tut. Sądu organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie z zachowaniem wszelkich zasad wyrażonych w cyt. ustawie Ordynacja podatkowa. Jedynym błędnym ustaleniem faktycznym, jakiego można się doszukać, jest kwota jaka przypadała na podatników ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].12.2006 r. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ I instancji przyjął, iż cała suma uzyskana z tej transakcji - 1.500,000,00 - przypadła na podatników (nie ujął tego w ten sposób, że była to cena za całą nieruchomość), podczas gdy skarżący uzyskali kwotę 500 tyś. zł. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] (k. akt podatkowych nr 100) okoliczności sprzedaży tej nieruchomości świadczą, iż skarżący nie mieli innego wyjścia, jak spłacić z uzyskanej sumy swoich wierzycieli prywatnoprawnych. Nieruchomość ta bowiem została wcześniej przewłaszczona na zabezpieczenie na rzecz I.S. S.A. z siedzibą w B., a warunkiem realizacji umowy poprzez powrotne przeniesienie własności na wspólników (w tym skarżących) i sprzedaż nieruchomości, była spłata ich zobowiązań wobec w/w podmiotu. Tym niemniej, w ocenie tut. Sądu, chociaż są to błędy w ustaleniach faktycznych, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p., to nie miały one istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Nawet gdyby założyć, iż skarżący nie mogli za tą sumę uregulować swoich osobistych zobowiązań wobec skarbu państwa, to i tak mogli to uczynić za pomocą środków finansowych z innych źródeł przychodów. W pozostałym zakresie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie i nie dopuściły się innych naruszeń prawa procesowego, zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy (art. 187 § l O.p.), oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Skarżący zostali wezwani do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia wszelkich dowodów, które mogły mieć znaczenie dla ewentualnego umorzenia odsetek od zaległości (k. akt podatkowych nr 31), w tym rachunków, faktur, kwitów, kart informacyjnych, określenia dochodów całej rodziny, poświadczenia wydatków związanych z utrzymaniem domu, ewentualnych orzeczeń lekarskich itp. Tymczasem skarżący nie złożyli wyjaśnień, nie przedłożyli żadnych dokumentów czy innych dowodów, które by pozwoliły określić ich osobistą sytuację majątkową. Dopiero w skardze padło stwierdzenie, nie poparte dowodami, iż nie posiadają "żadnych ruchomości, nieruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych w tym źródeł przychodów". Zatem pomimo wezwania ze strony organu podatkowego skarżący nie naświetlili nawet trudnej sytuacji rodziny, lecz miast tego skupili się jedynie faktach związanych z działalnością gospodarczą, którą prowadzą jako wspólnicy osobowych spółek jawnych. Prawidłowo zatem organy wyciągnęły z tego negatywne konsekwencje na gruncie postępowania w sprawie. Nie dość, że w postępowaniu na zasadzie art. 67a § l pkt 3 O.p. ciężar dowodu spoczywa na podatnikach, to ponadto, pomimo wezwania, sami zaniedbali podniesienia innych okoliczności, które by mogły mieć znaczenie dla stanu faktycznego. Wielokrotnie też mieli okazję do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy wziął pod uwagę i ocenił przedłożone przez podatników dokumenty dotyczące m.in. ich sytuacji materialnej w 2007 r., a zatem ocena co do ewentualnego występowania przesłanki ważnego interesu podatnika została podjęta wg aktualnych na dzień orzekania danych. Przechodząc do istoty sporu, która w ocenie Sądu sprowadzała się do problemu, czy sytuacja finansowa spółek osobowych, w których skarżący byli i są wspólnikami, powinna mieć znaczenie przy ocenie ich sytuacji osobistej, należy stwierdzić, iż ani organy podatkowe ani skarżący nie ujęli prawidłowo istoty tego zagadnienia. Niewątpliwie, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących – B. B. i B. B. - nie zaś kondycji finansowej tych spółek. Stąd z założenia okoliczności związane z działalnością gospodarczą nie powinny mieć wpływu na ocenę sytuacji osobistej skarżących. Z drugiej jednak strony zważyć należy, iż spółki te były dla nich jedynym albo głównym (w ponad 90%) źródłem utrzymania. Są to spółki osobowe. Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Natomiast zgodnie z art. 31 k.s.h. wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika) - § 1. Przepis § l nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (§ 2). Z przepisów tych wynika, iż art. 22 § 2 w zw. z art. 31 k.s.h. modyfikuj ą zasadę wyrażoną w art. 33 § 2 k.c. Z mocy tego ostatniego przepisu odpowiedzialność subsydiarna powstaje z chwilą niewypłacalności danej jednostki, podczas gdy Kodeks spółek handlowych przyjmuje, że odpowiedzialność solidarna wspólnika za zobowiązania spółki jawnej istnieje przez cały czas istnienia zobowiązania spółki, tyle że egzekucję do majątku wspólnika można skierować dopiero wtedy, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Powyższe oznacza, że chociaż sprawa nie dotyczyła bezpośrednio spółek, w których skarżący byli wspólnikami, to mimo to należało pomocniczo wziąć pod uwagę kondycję finansową tych podmiotów, a to ze względu na fakt, że dochody z tego tytułu stanowiły dla skarżących jedyne źródło utrzymania. Ponadto, pomimo posiadania przez spółki osobowe swoistej ułomnej osobowości prawnej, nie sposób oderwać tych spółek prawa handlowego od ich substratu osobowego - wspólników. Jak już wspomniano, zbyt ścisłe rozumienie pojęcia ważnego interesu podatnika mogłoby doprowadzić do sytuacji, gdy podatnik byłby zdany na pomoc państwa, np. musiałby korzystać z pomocy społecznej czy z mechanizmów restrukturyzacji długów przedsiębiorstw, a państwo straciłoby wpływy do budżetu z tytułu podatków, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym powszechnie jako sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, choć zaprzeczyły, iż kondycja finansowa spółek ma wpływ na rozstrzygnięcie, to w praktyce dokonały analizy, na dodatek rzetelnej, sytuacji tych podmiotów gospodarczych, w takim zakresie, w jakim było to potrzebne dla oceny osobistej sytuacji finansowej skarżących. Podatnicy przyznali, iż podjęte przez nich działania, w tym zbycie części majątku, doprowadziły do stabilizacji sytuacji finansowej w/w spółek, które odzyskały zdolność konkurowania na rynku. Wskazują na to także, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, coraz lepsze wyniki finansowe tych spółek, albowiem B. B. osiągał w kolejnych latach dochody z tego tytułu w wysokości setek tysięcy złotych. Organ podatkowy I instancji ustalił też, iż chociaż podatnikom bezpośrednio nie udzielono pomocy, to w 2006 r. firmie "P" umorzono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.304.845,00 zł (restrukturyzacja), jak również rozłożono na raty spłatę innych zaległości w podatku VAT zarówno wobec "P" jak i "M S" (pomoc "de minimis"). Nawet jeśli przeciwko tym spółkom nadal prowadzone są postępowania egzekucyjne, to udzielona pomoc oraz dochody uzyskiwane przez nie wskazują, iż ich kondycja finansowa ulega poprawie, co jest dobrą prognozą na przyszłość. Z tego też punktu widzenia konieczność zapłaty przez skarżących odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie powinna wpłynąć na ich działalność. Wspólnicy nie mogą bowiem dowolnie dokonywać przesunięć majątkowych pomiędzy spółkami a swym majątkiem osobistym. Nawet zatem gdyby sięgnąć do oceny całokształtu okoliczności ekonomicznych i skarżących i spółek, to nie można stwierdzić, iżby nawet potencjalnie zachodziła tutaj przesłanka interesu publicznego. Twierdzenia skarżących, że zapłata ich osobistych zobowiązań podatkowych może doprowadzić do upadłości spółek, są zatem w świetle cytowanych przepisów k.s.h. jak i przytoczonych powyżej okoliczności, gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Przechodząc natomiast do osobistej sytuacji wspólników wskazać należy, iż zapatrywania skarżących na samą instytucję umorzenia oraz na zasadność zaspokojenia należności wobec skarbu państwa przed należnościami prywatnoprawnymi, są dokładnie przeciwstawne w stosunku do tego, co wynika z cyt. przepisów dotyczących umorzenia, jak i poglądów doktryny i orzecznictwa w tym przedmiocie. Podkreślić należy po raz kolejny, iż zasadą jest równe ponoszenie danin publicznych, w tym ciężarów podatkowych przez wszystkich obywateli. Stąd umorzenie czy to zaległości czy to odsetek od nich jest wyjątkiem od tej reguły. Podatnicy nie mogą żądać umorzenia swoich osobistych zaległości podatkowych, aby wspomóc prowadzoną działalność gospodarczą. Byłaby to dyskryminacja innych podatników, którzy ponoszą ciężary podatkowe, nierzadko mimo problemów finansowych. Umorzenie nie jest też prawem, a ulgą stosowaną w drodze wyjątku. Organy zasadnie przyjęły, iż na przestrzeni 2004 do 2007 r. skarżący, w tym głównie B.B., osiągnęli łącznie dość wysokie dochody, które z powodzeniem pozwoliłby im uregulować ich osobiste zobowiązania wobec skarbu państwa. Tymczasem skarżący konsekwentnie uchylali się od tego obowiązku, inwestując w prowadzoną w ramach wspomnianych spółek działalność gospodarczą. Ryzyko działalności gospodarczej spoczywa na tych osobach, które ją prowadzą. Polega ono m.in. na ponoszeniu konsekwencji niewłaściwych decyzji gospodarczych czy błędów w stosowaniu prawa (w tym podatkowego). Reasumując, skarżący wielokrotnie mogli spłacić zarówno właściwą zaległość podatkową, jak i odsetki będąc przedmiotem niniejszej sprawy. Nie można zgodzić się też z zapatrywaniem, iż należności skarbu państwa nie mają pierwszeństwa przed należnościami wobec podmiotów prawa prywatnego. Ponadto przypomnieć należy, iż wystąpienie w sprawie umorzenia podatku interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika nie przesądza w sposób automatyczny o obowiązku umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej. Podsumowując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę i będąc przy tym związany dyspozycją art. 134 § l p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.