I SA/Kr 616/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. S. i T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017, 2018, 2019, 2020 skargi oddala. Decyzją o nr [...] z 6 lutego 2017r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 Prezydent Miasta T. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 5,113.00zł, mając na uwadze stawki określone w uchwale Nr XLI/557/2013 z dnia 24 października 2013r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie Miasta Tarnowa oraz przyjmując za podstawę dane wykazane przez Podatników – współwłaścicieli T. Z. oraz W. S. - w informacji podatkowej z 7 kwietnia 2014r., gdzie wskazano, że budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. [...] w T. zajmują powierzchnię 202,62 m2. Podobne decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości zostały wydane przez Prezydenta Miasta T. na rok 2018 (decyzja nr [...] z 11 stycznia 2018r.), 2019 (decyzja nr [...] z 24 stycznia 2019r.) oraz 2020 (decyzja nr [...] z 14 stycznia 2020r.) Następnie 13 grudnia 2019r. dokonano pomiarów w ramach kontroli podatkowej na terenie wyżej przywołanej nieruchomości celem sprawdzenia zgodności danych podanych przez Podatników w informacji podatkowej ze stanem faktycznym. W protokole z przeprowadzonej kontroli z 16 grudnia 2019r. wskazano, że budynek usługowy przy ul. [...] w T. ma powierzchnię użytkową 500,44 m2, co było niezgodne z powierzchnią zgłoszoną do opodatkowania w deklaracji. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy postanowieniem z 9 stycznia 2020r. wezwał Podatników do korekty informacji podatkowej, co też uczynili, wskazując przy tym, że zmiana odnośnie wielkości powierzchni użytkowej budynku usługowego nastąpiła w styczniu 2017r. Organ podatkowy, dostrzegając powyższą różnicę, 7 lutego 2020r. postanowieniem wznowił postępowanie zakończone ostatecznymi decyzjami za lata 2017-2020 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], wskazując, że zaszła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.) tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzją Nr [...] z dnia 21 lutego 2020r. Prezydent Miasta T. uchylił w całości decyzję Nr [...] z dnia 6 lutego 2017r., wskazującej na wymiar podatku w wysokości 5 113,00zł w sprawie wymierzenia podatku od nieruchomości za 2017r. i ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości na 2017r. za nieruchomość przy ul. [...] w T. w wysokości 12 031,00zł. Podobnie doszło także do uchylenia odpowiednich decyzji odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 co do rzeczonej nieruchomości i ustalenia nowych wymiarów podatków za poszczególna lata, biorąc pod uwagę różnicę w powierzchni użytkowej budynku, jaką wykazała kontrola podatkowa z 13 grudnia 2019r. (odpowiednio za 2018r. decyzja nr [...], za 2019r. decyzja nr [...] oraz za 2020r. decyzja nr [...]). Od powyższych rozstrzygnięć Podatnicy odwołali się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W pismach z 12 marca 2020r. wnieśli o uchylenie powyższych decyzji Prezydenta Miasta T. i o umorzenie postępowań. Organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołań w oparciu o art. 226 o.p. i przekazał je do rozpoznania przez organ odwoławczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na posiedzeniu niejawnym odbytym 27 maja 2020r. w T. orzekło o uchyleniu w całości decyzji pierwszej instancji i o przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia. Główna linia argumentacji organu opierała się na przyjęciu, że organ I instancji po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania nie przeprowadził w pierwszej kolejności postępowania co do przyczyn wznowienia tj. czy rzeczywiście w określonym stanie faktycznym one zaistniały, a od razu wydał decyzje co do uchylenia pierwotnej decyzji i ustalenia nowego wymiaru podatku w oparciu o dane uzyskane podczas kontroli podatkowej z 13 grudnia 2019r. Organ odwoławczy uznał także, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania. Jednocześnie organ ten przyjął, że są to okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to nie może on samodzielnie ich rozstrzygać w oparciu o art. 229 o.p. Co więcej, powyższe twierdzenia organ odwoławczy oparł na argumencie, że bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie da się wykazać istnienia/nieistnienia przesłanki co do wznowienia postępowania, a co za tym idzie niemożliwe jest podjęcie zarówno decyzji o uchyleniu i wydaniu nowej decyzji co do istoty sprawy w przypadku jej wystąpienia albo umorzeniu postępowania wznowieniowego w razie jej braku, ponieważ wyklucza to merytoryczne rozstrzyganie. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od powyższych rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożyli Skarżący T. Z. oraz W. S. - wspólnicy spółki cywilnej F. B. – D. s.c. Wnieśli oni o uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 27 maja 2020r. sygn. akt: SKO. [...], SKO. [...], SKO. [...], SKO. [...] i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, powołując się przy tym na następujące naruszenia: 1) art. 243 § 1 w zw. z art. 245 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i interpretację. 2) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 243 § 1 i 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3) art. 165 § 5 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. 4) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniach wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu. 5) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie. 6) art. 191 o.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. 7) art. 210 § 4 o.p. poprzez istotnie wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucili, że w powyższej sprawie nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, co stanowi element obligatoryjny zainicjonowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania. Skarżący podważają również, czy w sprawie zaistniała w ogóle przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powołując się przy tym na zasadę trwałości decyzji administracyjnych, jak też niespełnienie kryterium "nowości" okoliczności lub dowodów, którego wykazanie wraz z innymi przesłankami otwiera dopiero drogę merytorycznego rozstrzygania przy tym trybie nadzwyczajnym. W ramach ostatniego Skarżący powołali się na fakt, że Prezydent Miasta T. prowadzi kataster nieruchomości, wiedział on więc już przed wydaniem pierwotnej decyzji, że powierzchnia użytkowa nieruchomości przy ul. [...] w T. może być inna niż ta wykazana w deklaracjach podatkowych. Skarżący zarzucili również organowi podatkowemu, że ten w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a przez to oparł swoje rozstrzygnięcie na niecałościowym stanie faktycznym. Wreszcie Skarżący podkreślają, że decyzje organu odwoławczego w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia są o tyle błędne, o ile nakazują przeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdzie według Skarżących nie ma w ogóle przesłanek do wznowienia postępowania. W odpowiedziach na powyższe skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Organ podnosi, że w niniejszym stanie faktycznym doszło do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w dniu 7 lutego 2020r., dla którego to wznowienia podstawą było pojawienie się rozbieżności co do wielkości powierzchni użytkowej zadeklarowanej przez Podatników, a ujawnionej w wyniku kontroli podatkowej z 13 grudnia 2019r. Jak podkreśla Organ, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera dopiero drogę w pierwszej kolejności do zbadania, czy w danej sytuacji faktycznej zaistniały przesłanki uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego, a dopiero potem ustalenia, jaki one będą miały wpływ na decyzje. Organ zauważa przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał w swoich decyzjach podstaw wznowienia postępowania, nie przeprowadził także w tym zakresie postępowania. Jednocześnie Organ podkreśla, że w aktach sprawy zalegał materiał dowodowy, który mógł wskazywać na to, że organ podatkowy pierwszej instancji winien wiedzieć wcześniej o rzeczywistej wielkości powierzchni użytkowej nieruchomości przy ul. [...] w T., a sama deklaracja podatkowa nie była dla niego wiążąca. W związku z powyższym Organ uznał za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy przesłanka wznowieniowa została spełniona, kiedy organ dowiedział się o nowych okolicznościach lub dowodach, a także kiedy dokonano wpisu w kartotece budynków. W związku z powyższym Organ uznał za zasadne uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W kwestii pozostałych zarzutów Skarżącego, Organ zauważa, że są one tożsame z tymi, które podnieśli w odwołaniu, a co za tym idzie nie są merytorycznie związane z rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, stąd też brak ich zasadności. Sąd postanowieniem z 7 sierpnia 2020r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 616/20, I SA/Kr 617/20, I SA/Kr 618/20, I SA/Kr 619/20 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 616/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Takie wznowienie postępowanie, zgodnie z treścią art. 241 § 1 o.p. może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. Z kolei art. 243 § 1 o.p. wskazuje, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dalej, zgodnie z § 2 tego artykułu, takie postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W myśl zaś art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy otwiera dopiero drogę do uchylenia w całości lub części dotychczasowej decyzji, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek wznowieniowych i w tym zakresie organ orzeka albo co do istoty sprawy albo postępowanie umarza. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 187 § 1 o.p. organ ma obowiązek zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy daną okoliczność uznać za udowodnioną, co wynika z treści art. 191 o.p. Jak zaś wyraża art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy po rozpatrzeniu środka zaskarżenia wydaje decyzję, w której może w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje na te okoliczności faktyczne sprawy, które trzeba zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy, jak również określone regulacje prawne, należy na początku zwrócić uwagę na charakter instytucji, jaką jest wznowienie postępowania. Jest to tryb nadzwyczajny, który czyni wyłom w zasadzie trwałości decyzji, która wynika wprost z art. 128 o.p. Jako wyjątek, wznowienie postępowania należy traktować w sposób rygorystyczny, wręcz zawężający, stąd też ustawodawca wyraźnie określa przesłanki wznowienia, które mogą wynikać wyłącznie z ustaw. Dzięki temu zapewniona jest pewność obrotu prawnego, a jednostka może czuć się bezpieczna w zakresie ochrony swoich praw nabytych. Wznowienie postępowania, jak też pozostałe tryby nadzwyczajne chociaż tworzą wyłom wobec wyżej powołanej zasady, to jednocześnie stanowią realną odpowiedź na możliwą wadliwość decyzji o przymiocie trwałości. Samo wznowienie postępowania nie ma jednak na celu ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej od początku. W pierwszej kolejności chodzi o ustalenie, czy w rzeczywistości decyzja dotknięta jest określoną wadą, a dopiero potem rozstrzygnięcie czy ta wada miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, a jeżeli tak, to jaki on był. W powyższej sprawie decyzją o nr [...] z 6 lutego 2017r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 Prezydent Miasta T. ustalił wymiar podatku od nieruchomości w kwocie 5,113.00zł, opierając się przy tym na złożonej deklaracji podatkowej, gdzie Podatnicy wskazali, że powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...] w T. wynosi 202,62 m2. Podobnie rzecz miała się z decyzjami za kolejne lata 2018-2020. Jak jednak wykazała kontrola podatkowa z 13 grudnia 2019r. rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku, która w przypadku podatku od nieruchomości stanowi podstawę do wyliczenia wysokości podatku, różni się od tej zadeklarowanej. Stąd też uzasadnione były wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do prawidłowości decyzji z 6 lutego 2017r. i kolejnych. Żeby jednak ustalić, czy rzeczywiście te decyzje były wadliwe tj. czy wydano je w oparciu o niepełne informacje odnośnie wielkości powierzchni użytkowej, niezbędne stało się sięgnięcie po jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, jakim jest właśnie wznowienie postępowania. Za nietrafione należy uznać zarzuty podnoszone przez Skarżących, jakoby w powyższej sprawie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, która ujawniła określone nieścisłości co do wielkości powierzchni użytkowej, organ podatkowy nie tylko wydał postanowienie o wznowieniu postępowania z 7 lutego 2020r., ale też odrębnym postanowieniem wyznaczył Podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Obie okoliczności wynikają wprost z akt sprawy. Co więcej, Skarżący-Podatnicy na tym etapie postępowania wręcz przyznali, że zadeklarowana przez nich wielkość powierzchni użytkowej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Jednak w realiach powyższej sprawy kwestią sporną pozostaje to, czy w ogóle zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawuje wymiar sprawiedliwości w zakresie kontroli działalności administracji publicznej w oparciu o zasadę legalności. Sąd taki nie jest więc władny oceniać merytorycznie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania czy też nie, leży to bowiem w gestii odpowiednich organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może jedynie ocenić, czy rozstrzygnięcie administracyjne w danym wypadku zapadło zgodnie z prawem. Wobec tak ukształtowanej kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie ocenia co do zasady, czy w powyższej sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na poszczególnych etapach postępowania administracyjnego dokonują tego odpowiednie organy administracji publicznej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Biorąc jednak pod uwagę ocenę działalności organów administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, Sąd zauważa, że w sprawie powstały określone wątpliwości natury faktycznej, które należało wyjaśnić. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p. postępowanie wznowieniowe jest niejako dwuetapowe. Odnosi się bowiem z jednej strony do badania przez organ administracji publicznej zaistnienia przesłanek wznowieniowych, a z drugiej do wydania określonej decyzji orzekającej co do istoty sprawy lub umarzającej postępowanie. Kolejność w tej sytuacji nie jest przypadkowa, bowiem dopiero wykazanie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania otwiera drogę do wydania nowej, określonej decyzji. Co więcej, samo postanowienie o wznowieniu postępowania wydane w myśl art. 243 § 1 o.p. nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, stanowi tylko wyraz spełnienia wymogów formalnych w zakresie uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Jak więc celnie zauważył Organ, powołanie podstawy wznowieniowej w postanowieniu z 7 lutego 2020r., na mocy którego wznowiono postępowanie administracyjne, nie czyni zadość udowodnieniu tego, że taka podstawa faktycznie miała miejsce. Dopiero w decyzji wznowieniowej, jakikolwiek miałaby ona kształt, określa się zaistnienie lub nie takich podstaw. Pogląd ten jest szeroko przyjęty zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (np. wyroki NSA z 30.08.2018 r.: II GSK 949/17, LEX nr 2556470; II GSK 1915/17, LEX nr 2555496). Określenie przez organ podatkowy I instancji podstawy wznowienia w powyższym postanowieniu poprzez wskazanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie uczyniło zadość wymaganiom, jakie stawiają pozostałe przepisy prawa odnośnie udowodnienia istnienia przesłanki do uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Jak słusznie zauważył Organ, w decyzjach organu podatkowego wydanych na skutek wznowienia postępowania tj. decyzji [...] i za kolejne lata nie wskazano ani podstawy prawnej wznowienia postępowania, a tym bardziej nie udowodniono, na jakiej podstawie przyjęto jej istnienie. W tym zakresie decyzje te nie spełniały wymogów, jakie stawia art. 243 § 2 o.p. Powyższy problem związany jest ze sferą ustaleń faktycznych, bowiem dopiero wykazanie określonych okoliczności pozwoliłoby na przyjęcie, że spełnione są przesłanki wznowieniowe. W powyższym stanie sprawy nie można w ogóle ocenić, na jakich okolicznościach faktycznych rozstrzygnięcie oparł organ podatkowy, ponieważ nie zawarł on tego w decyzjach. Co więcej, wątpliwości budzi zgromadzony materiał dowodowy, który niejako został pominięty przez organ pierwszej instancji. Z jednej bowiem strony przeprowadzono kontrolę podatkową z 13 grudnia 2019r., która wykazała różnicę w powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] w T. deklarowanej przez Skarżących, z drugiej istnieją dowody takie jak kartoteka budynków, które mogą wskazywać na to, że organ podatkowy posiadał wiadomości odnośnie rzeczywistej powierzchni użytkowej znacznie wcześniej niż po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zarzut Skarżących w tym zakresie wydaje się być tożsamy z ustaleniami Organu. Oba podmioty bowiem wykazują, że w zakresie materiału dowodowego istnieją określonego rodzaju rozbieżności. Skarżący jednak sam sobie przeczy, pisząc w jednej części skargi, że powyższe różnice wymagają uzupełniającego postępowania dowodowego, a w dalszej części uznając, że postępowanie dowodowe jest zbędne, jako że organ musiał wiedzieć o rzeczywistym stanie dużo wcześniej, mimo że nie znajduje to potwierdzenia ani w zgromadzonym materiale dowodowym ani w wydawanych rozstrzygnięciach administracyjnych. Wobec powyższego, niemożliwe jest na tym etapie, jak chce tego Skarżący, ustalenie przez Organ, że podstawy wznowieniowe na pewno nie miały miejsca. Rodziłoby to zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, w ramach którego istnieją wewnętrzne rozbieżności. Stałoby to w sprzeczności z jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego, w tym postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Podobnie Strony co do zasady zgadzają się, że decyzja [...] i kolejne podjęte na skutek wznowienia postępowania zawierają określone wady odnośnie uzasadnienia faktyczne i prawnego. Podstawę prawną w tej kwestii reguluje art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji nie tylko nie wykazał należycie podstawy prawnej wznowienia postępowania, ale też nie poczynił żadnych kroków, aby uzasadnić swoje stanowisko. Pociąga to za sobą określone konsekwencje dla postępowania odwoławczego, gdzie organ nie jest w stanie merytorycznie ustosunkować się do decyzji, jeżeli nie zna prawnych ani faktycznych podstaw jej wydania. Stąd też niezbędne staje się sięgnięcie po wyjątkową formę orzeczenia kasatoryjnego, którego podstawę stanowi art. 233 § 2 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się w dalszej kolejności ze stanowiskiem Organu, że Skarżący oparł swoje zarzuty ze skarg na tych samych podstawach, jakie sformułował na potrzeby odwołań w administracyjnym toku postępowania, a przez to argumentacja ta nie zawsze odpowiada stanowi sprawy, jaka zawisła przed sądem administracyjnym. Dotyczy to także argumentów natury merytorycznej skierowanych do organów administracji publicznej, a które nie mogą być przedmiotem rozważań przed sądem administracyjnym, jako sądu badającego zgodność działania organów podatkowych z prawem. W kwestii rozstrzygnięć wydanych przez Organ, Sąd podziela wyrażone przez niego poglądy. W powyższej sprawie pojawiły się wątpliwości natury faktycznej o znaczeniu istotnym dla rodzaju podejmowanych rozstrzygnięć. Nieustalenie przez organ I instancji zaistnienia przesłanki wznowieniowej w ramach prowadzonego postępowania dowodowego uniemożliwia w rzeczywistości wydanie dalszego rozstrzygnięcia, czy to co do istoty sprawy czy też umorzenia postępowania wznowieniowego. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie są wobec powyższych argumentów wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Istnieje uzasadniona obawa, że takie postępowanie dowodowe w zakresie istnienia przesłanek wznowieniowych nie zostało w ogóle przeprowadzone. Spełniona pozostaje więc podstawowa przesłanka z art. 233 § 2 o.p. Jednocześnie zastosowania nie może znaleźć norma z art. 229 o.p., która umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W sprawie nie zostały jednak ustalone przez organ pierwszoinstancyjny żadne okoliczności odnośnie istnienia przesłanek wznowienia postępowania, a organ odwoławczy nie może samodzielnie przeprowadzić pełnego postępowania dowodowego, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. Wybór pomiędzy art. 233 § 2 o.p. a art. 229 o.p. w zakresie postępowania dowodowego sprowadza się do tego, czy w sprawie należy w ogóle ustalić jakieś fakty, czy też wystarczy jedynie uzupełnienie materiału dowodowego. W powyższym stanie sprawy zachodzą wątpliwości, czy organ pierwszej instancji przeprowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe w sprawie ustalenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania, dlatego słusznym jest sięgnięcie po regulację z art. 233 § 2 o.p. Potencjalne "uzupełnienie" postępowania dowodowego w tej sprawie w rzeczywistości powodowałoby konieczność ustalenia pewnych okoliczności od początku przez organ drugoinstancyjny, a nie taka ma być funkcja art. 229 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargi połączone z mocy art. 111 § 2 ustawy o p.p.s.a.