I SA/Kr 62/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 14 września 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. S.A. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny; Wnioskodawca, spółka akcyjna jest spółką, w której 100% akcji posiada inna spółka akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Gmina. Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w postaci zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Podstawą świadczenia usług przez Spółkę jest zezwolenie wydane przez Prezydenta Miasta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 328, winno być: ze zm., dalej: "ustawa o ZZW i ZOŚ") oraz Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. W zakresie świadczenia usług, Wnioskodawca realizuje budowę i modernizację urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji miejskich urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. W przypadku, gdy plany inwestycyjne poszczególnych inwestorów zewnętrznych (przez których zasadniczo rozumie się na gruncie wniosku właścicieli lub użytkowników wieczystych danej nieruchomości obciążanej służebnością przesyłu, bądź nieruchomości sąsiedniej) wyprzedzają plany inwestycyjne Wnioskodawcy, mogą oni wybudować z własnych środków urządzenia wodociągowe i/lub kanalizacyjne, niezbędne do korzystania z usług Spółki, a warunki budowy tych urządzeń określane są zawsze w zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorami zewnętrznymi umowach dotyczących budowy sieci, w których określane są m.in. warunki nabycia przez Spółkę wybudowanych urządzeń. Budowa urządzeń wodociągowych i/lub kanalizacyjnych, realizowana zarówno przez Wnioskodawcę, jak i inwestorów zewnętrznych, stanowi inwestycję celu publicznego w rozumieniu art. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2147 ze zm.), a realizacja przedmiotowej infrastruktury technicznej, z uwagi na jej funkcję i przeznaczenie, jest zadaniem użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, budowane przez Spółkę, jak i realizowane przez inwestorów zewnętrznych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, stanowią urządzenia przesyłowe w rozumieniu art. 49 § 1 k.c., do których mają zastosowanie przepisy art. 3051 i nast. k.c. dotyczące służebności przesyłu. Na rynku właściwym dla działalności Spółki brak jest podmiotów konkurencyjnych, które mogłyby nabywać prawa do służebności przesyłu przysługujących Spółce. Z kolei nabycie takiej służebności przez przedsiębiorstwa przesyłowe, działające na innych rynkach terytorialnych, jest w praktyce mało prawdopodobne przez wzgląd chociażby na ww. monopol i brak możliwości połączenia z własnymi urządzeniami przesyłowymi. Urządzenia przesyłowe, wodociągowe i kanalizacyjne, wybudowane przez Spółkę oraz inwestorów zewnętrznych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, umożliwiają zawarcie umów z odbiorcami na świadczenie usług przez Spółkę w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy wody i odprowadzania ścieków, odbiorcom usług Spółki oraz zapewnienia możliwości podłączenia się do urządzeń nowym odbiorcom, Wnioskodawca posiada urządzenia lub prowadzi budowę nowych urządzeń na gruntach, które w przeważającej mierze nie są i nie mogą stanowić własności Spółki (niniejszy wniosek dotyczy właśnie takich gruntów). Specyfika działalności Spółki, realizowanej za pomocą urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, wiąże się z potrzebą korzystania w ograniczonym zakresie z cudzych nieruchomości. Owo korzystanie polega na wybudowaniu na cudzych gruntach urządzeń przesyłowych, jak i dostępie do nich celem np. przeprowadzania przeglądów, remontów, prac modernizacyjnych, usuwania awarii, rozbudowy, przyłączenia się (prawo dostępu). Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia przez Spółkę prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, do których mają lub będą mieć możliwość podłączyć się nowi odbiorcy usług. W celu realizacji zadań Spółki, opisanych wyżej, ustanawiana jest na rzecz Spółki służebność przesyłu zgodnie z przepisami art. 3051 i nast. k.c. Właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości (gruntów), na których zostaną wybudowane urządzenia przesyłowe przez inwestorów zewnętrznych, ustanawiają na rzecz Spółki służebność przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego w drodze jednostronnego oświadczenia woli zawartego w formie aktu notarialnego o ujednoliconej sformalizowanej treści, której treść przytoczono dokładnie w przedmiotowym wniosku. Spółka wyjaśniła, że w większości przypadków, służebność przesyłu jest ustanawiana bez wynagrodzenia pieniężnego w zakresie rozdzielczych sieci wodociągowych oraz "nie tranzytowych" sieci kanalizacyjnych, czyli takich, w oparciu o które dokonywane są włączenia nowych lub przebudowywanych (w przypadku przebudowy sieci) przyłączy. Takich właśnie przypadków dotyczy niniejszy wniosek. Służebność przesyłu, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w k.c., może być ustanowiona zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez takiego wynagrodzenia. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności przesyłu. Dlatego też na zasadzie swobody umów, Spółka uzgadnia z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości, na gruncie których zostanie posadowiona sieć wodociągowa i/lub kanalizacyjna, do której tenże właściciel (użytkownik wieczysty) i inni odbiorcy usług (tj. właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości sąsiednich) będą mogli się podłączyć, warunki ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego. W zależności od okoliczności indywidualnego przypadku, służebności przesyłu obciążają: a) nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym została zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, i na rzecz którego to podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości; b) nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym miała zostać zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, przy czym taka umowa nie została zawarta, w związku z czym Spółka nie świadczy na rzecz tego podmiotu usług zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości, co jednak nie wyklucza w przyszłości takiego świadczenia na rzecz dysponentów tej nieruchomości; c) nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości; d) nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym została zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, i na rzecz którego to podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie nieruchomości tego ww. podmiotu; e) nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym miała zostać zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, przy czym taka umowa nie została zawarta, w związku z czym Spółka nie świadczy na rzecz tego podmiotu usług zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie nieruchomości tego ww. podmiotu, co jednak nie wyklucza w przyszłości takiego świadczenia na rzecz dysponentów tej nieruchomości; f) nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości. Odnosząc się do przypadków opisanych w lit. b oraz e zdarza się nierzadko, iż potencjalny odbiorca usług świadczonych przez Spółkę, pierwotnie wyrażający zamiar zawarcia ww. umowy, odstępuje od woli jej zawarcia, mimo że w międzyczasie dochodzi do ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu. W przypadku zatem, gdy na rzecz Spółki ustanowiono służebność przesyłu, po czym nie dochodzi do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, w celu zawarcia której ustanowiono tę służebność, to wówczas korzystanie ze służebności przez Wnioskodawcę w tych przypadkach, w których doszło już do posadowienia na nieruchomości obciążonej urządzeń przesyłowych, sprowadza się w istocie do wchodzenia na cudzą nieruchomość, celem dokonywania przeglądu i ewentualnych prac remontowych ww. urządzeń. Natomiast w przypadkach, w których nie posadowiono na nieruchomości obciążonej żadnych urządzeń przesyłowych, Spółka nie korzysta ze służebności przesyłu w ogóle. Co do zasady, obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu prowadzi do wzrostu jej wartości rynkowej w sytuacji, w której ww. służebność pozwala na podłączenie nieruchomości do sieci. Może skutkować to również wzrostem wartości rynkowej nieruchomości sąsiednich, które dzięki ustanowionej służebności na nieruchomości obok zyskują także możliwość uzbrojenia w niezbędną infrastrukturę techniczną. Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu nie wpływa na stosowane przez Spółkę ceny usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca dodał również, że należy do podatkowej grupy kapitałowej i z tego względu nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak okoliczność ta nie pozbawia go uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie rozpoznawania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka posiada bowiem w tej sprawie status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca osiąga przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu w sytuacji przedstawionej odpowiednio w lit. a – f opisu stanu faktycznego? (pytania oznaczone we wniosku Nr 1-6) Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu w sytuacjach przedstawionych w lit. a – f opisu stanu faktycznego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 3051 i art. 3052 k.c., art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 328 ze zm.). Odnosząc się do opisu stanu faktycznego zawartego pod lit. a) Wnioskodawca podał, że ustanowienie na rzecz Spółki służebności przesyłu przez odbiorcę usług, tj. podmiot, z którym Spółka następnie zawarła umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, stanowi współdziałanie drugiej strony w wykonaniu umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umożliwiające temu odbiorcy korzystanie z usług Spółki. Specyfika przedmiotu działalności Spółki oznacza, iż bez współdziałania odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę, który to odbiorca obciąża swoją nieruchomość ograniczonym prawem rzeczowym, nie jest możliwy odbiór przez niego świadczeń realizowanych przez Spółkę. Trudno zaś twierdzić, że współdziałanie ww. odbiorcy w celu wykonania przez Spółkę danego świadczenia, w zamian za co otrzyma ona inne świadczenie (wynagrodzenie pieniężne za usługi), prowadzi do powstania – z tytułu tego współdziałania – przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo Wnioskodawca w powyższym zakresie powołał się na treść wyroku NSA z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 334/13. Odnosząc się do opisu stanu faktycznego zawartego pod lit. b oraz c Wnioskodawca podał, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powstaje u niego również wtedy, gdy służebność przesyłu ustanowiona bez wynagrodzenia pieniężnego będzie obciążać nieruchomość podmiotu, z którym miała zostać zawarta umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, po czym nie doszło do jej zawarcia. W sytuacji, w której właściciel nieruchomości obciążonej lub inny podmiot mający tytuł prawny do tej nieruchomości nie zawiera umowy o zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków, za brakiem powstawania przychodu po stronie Spółki przemawia szereg następujących argumentów. W pierwszej kolejności istotne jest, aby uwzględnić specyfikę służebności przesyłu, która wyraża się w tym, iż przedsiębiorca przesyłowy, jakim jest Spółka, może korzystać z nieruchomości obciążonej w oznaczonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem urządzeń przesyłowych. Sposób korzystania z nieruchomości obciążonej jest zatem ograniczony przeznaczeniem urządzeń przesyłowych, które mogą być wykorzystywane tylko do świadczenia usług określonego rodzaju i tylko de facto przez przedsiębiorstwo przesyłowe. W efekcie, możliwość rozporządzania tym ograniczonym prawem rzeczowym jest w praktyce istotnie ograniczona dla uprawnionego ze służebności. Jeżeli nie dochodzi do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z dysponentem obciążanej nieruchomości, korzystanie ze służebności przez uprawnionego, tj. Spółkę, będzie się sprowadzać w zasadzie wyłącznie do wejścia na cudzą nieruchomość, celem dokonywania przeglądów, czy prac remontowych posadowionych na tej nieruchomości urządzeń. Przy czym, trudno wówczas mówić o wymiernej korzyści ekonomicznej po stronie Wnioskodawcy, skoro samo ustanowienie na jego rzecz służebności przesyłu nie stanowi wówczas "środka" służącego osiąganiu przychodów z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, a wręcz przeciwnie – wiąże się z potrzebą ponoszenia przez Spółkę kosztów utrzymania urządzeń przesyłowych. Ponadto, także w tym przypadku ustanowienie służebności przesyłu następuje w istocie w interesie podmiotu dysponującego prawem do nieruchomości (właściciela, użytkownika wieczystego gruntu), który w ten sposób zyskuje możliwość doprowadzenia mediów do swojej nieruchomości i odprowadzania z niej ścieków. Po stronie takiego podmiotu dochodzi również z reguły do osiągnięcia materialnej korzyści, polegającej na wzroście wartości rynkowej nieruchomości, która zyskuje przymiot działki z uregulowanym stanem prawnym w zakresie służebności przesyłu, pozwalającym na posadowienie urządzeń przesyłowych, co z kolei czyni możliwym dostęp do sieci wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do tej nieruchomości. Z analogicznych względów, jak opisane powyżej, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powstaje również w przypadku, w którym służebność przesyłu obciąża nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości. Odnosząc się do opisu stanu faktycznego zawartego pod lit. d, e oraz f Wnioskodawca podał, że nie uzyskuje on przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. także w przypadku, w którym służebność przesyłu ustanawiana bez wynagrodzenia pieniężnego obciąża nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym została zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, i na rzecz którego to podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie nieruchomości tego ww. podmiotu. Za słusznością powyższego wniosku przemawia to, iż Spółka w takim przypadku nie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia ze swojej strony. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie nieodpłatnego świadczenia powinno być rozumiane szeroko, jako zdarzenie gospodarcze, którego następstwem jest niezwiązane z kosztami przysporzenie majątku. Dla stwierdzenia, iż podatnik nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnie otrzymanego prawa) nie ma znaczenia, na rzecz którego podmiotu (tj. podmiotu dokonującego świadczenia wzajemnego czy podmiotu trzeciego) podatnik dokonuje świadczenia kosztem swojego majątku. Istotne jest natomiast to, że podatnik w ogóle dokonuje takiego świadczenia. Wskazano, że Wnioskodawca dokonuje na rzecz odbiorcy jego usług, świadczeń z zakresu umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków. W związku z czym, otrzymywane przez niego prawo w postaci służebności przesyłu, mimo że jest ono otrzymywane od osoby trzeciej bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu, nie stanowi dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W dniu 7 listopada 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazano, że w świetle tego przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p.). Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył szeroko stan faktyczny opisany we wniosku i stwierdził, że poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości w drodze umowy, przyznaje Spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty, czy innej formy ekwiwalentu, np. w formie bonifikaty w opłatach za wodę. Umożliwia to tej Spółce prowadzenie działalności w zakresie usług dostarczania wody i odbioru ścieków bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem Spółce, jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej, związanej z dostarczaniem wody i ścieków. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością Spółki, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania lub konserwacji bez prawa do wynagrodzenia dla właściciela gruntu, powoduje zatem powstanie po stronie Spółki, w sytuacjach przedstawionych w lit. a – f opisu stanu faktycznego sprawy, przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., sprowadzającego się do twierdzenia, iż w przypadku ustanowienia bez wynagrodzenia pieniężnego na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, służebności przesyłu w celu umożliwienia dostarczania wody lub odprowadzania ścieków do/z nieruchomości obciążonej tym ograniczonym prawem rzeczowym, bądź do/z nieruchomości sąsiadujących z nieruchomością obciążoną - przedsiębiorca przesyłowy uzyskuje konkretną i wymierną ekonomicznie korzyść, która stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; 2) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., sprowadzającą się do uznania, iż ww. przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, w której na rzecz strony skarżącej zostaje ustanowiona bez wynagrodzenia pieniężnego służebność przesyłu, która obciąża nieruchomość w takich sposób, jak w lit. a – f opisu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem tej samej argumentacji na poparcie swojego dotychczasowego stanowiska, które zwarła we wniosku. Zarzucono m.in., że organ podatkowy całkowicie pominął okoliczność prawną, iż w przypadku, w którym ustanowienie służebności przesyłu następuje na nieruchomości należącej do podmiotu, z którym następnie podpisano umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, ustanowienie na rzecz strony skarżącej służebności przesyłu przez odbiorcę usług (tj. podmiot, z którym strona skarżąca następnie zawarła umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) stanowi współdziałanie drugiej strony (tj. ww. podmiotu) w wykonaniu umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umożliwiające temu odbiorcy korzystanie z usług strony skarżącej. Bez takiej formy współdziałania przez odbiorcę usług świadczonych przez stronę skarżącą nie byłby możliwy odbiór przez ten podmiot usług świadczonych przez stronę. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż takie zachowanie ze strony odbiorcy usług strony skarżącej, prowadzi do powstania po jej stronie przychodu z nabytego prawa, skoro ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego następuje niejako w interesie samego odbiorcy usług. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy pomija istotę uregulowanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw albo innych nieodpłatnych świadczeń, którą jest całkowicie jednostronny charakter otrzymanych przysporzeń. W sytuacji zaś ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, który będzie świadczył m.in. za pomocą własnych urządzeń, położonych na nieruchomości obciążonej tą służebnością - usługi w zakresie dostarczania wody, czy odprowadzania ścieków na rzecz właściciela (użytkownika wieczystego) tej nieruchomości, nie można mówić o jednostronnym, nieodpłatnym przysporzeniu na rzecz tego przedsiębiorstwa. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo poczyniono wywód na temat nieodpłatnego świadczenia i powołano się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 788/10 oraz z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 1007/11. Zdaniem organu, nie sposób zgodzić się z poglądem strony skarżącej, jakoby ekwiwalentem za ustanowienie służebności na rzecz podmiotu przesyłowego była sama możliwość podłączenia do sieci. Usługi Spółki w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone są bowiem odpłatnie i stanowią przedmiot odrębnej umowy, zawartej przez Spółkę z konkretnym podmiotem. Podmiot, któremu przysługuje prawo do nieruchomości, obciążonej służebnością przesyłu, korzystając z usług strony skarżącej jest zobowiązany do uiszczenia na jej rzecz, określonej w umowie opłaty. Jak natomiast wskazała we wniosku sama strona skarżąca, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu nie wpływa na stosowane przez Spółkę ceny usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka, otrzymując przysporzenie w postaci ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu, nie dokonuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, za które w tej sytuacji mogłaby zostać uznana na przykład obniżka ceny z tytułu świadczonych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej lub ustanowienia służebności dla istniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie posiada swojej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni tego pojęcia wypracowanej przez orzecznictwo sądowe. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1578/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 1007/11, publik. CBOSA). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Należy stwierdzić, przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na rzecz strony skarżącej ustanawiana jest służebność przesyłu, która ma charakter nieodpłatny. Regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu, zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008r., ustawą z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55ą k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. W stanie faktycznym i opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący uzyskuje uprawnienia do nieodpłatnego posadowienia urządzeń wodno-kanalizacyjnych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Co do zasady, ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (tak G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 3051 k.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 3052 § 2 k.c.). Ponownie podkreślić należy, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, pytanie Skarżącego dotyczyło nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego. W konsekwencji w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między Spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc prawidłowe. Dodatkowo należy zauważyć, że zagadnienie uznania służebności przesyłu za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013r., sygn. akt II FSK 2642/11, orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Zauważyć należy, że przedstawiony pogląd spotkał się z krytyką, najpełniej wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016r. (II FSK 3424/14), w którym wywiedziono, iż pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie, niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Na gruncie prawa podatkowego obejmuje ono bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Takie rozumienie omawianego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przede wszystkim z uchwał tego Sądu: z dnia 18 listopada 2002r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006r. (II FPS 1/06), zauważając także w ślad za wyrokiem z dnia 1 września 2005r. (FSK 2596/04), że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, rozumiane jako odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, a więc w sytuacji, gdy podatnik nie jest obowiązany do wzajemnego świadczenia czegokolwiek zarówno obecnie, jak i w przyszłości, może być także konsekwencją działań własnych, jednostronnych, toteż wola stron czynności prawnej co do dokonania przysporzenia w majątku podatnika nie ma znaczenia. Odnotować też należy wpisujący się w tę linię orzeczniczą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013r. (II FSK 1246/11), w którym uznano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw, a więc także nieodpłatne wykorzystywanie w działalności gospodarczej cudzych gruntów (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1546/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje zatem pewna rozbieżność dotycząca pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jednak zaprezentowane w ostatnim akapicie poglądy orzecznicze są odosobnione i z uwagi na daty wydanych orzeczeń mają raczej walor historycznych dla kształtującej się obecnie jednolitej linii orzeczniczej w którą wpisuje się stanowisko strony skarżącej, prezentowane w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie – w przedstawionym stanie faktycznym - skłania się do wykładni powyższego pojęcia wypracowanej w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1133/15; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 25 września 2013r., sygn. akt II FSK 2642/11. Mianowicie, o istnieniu przychodu można mówić wówczas, gdy następuje przysporzenie w majątku podatnika. Brak zatem przychodu, gdy takie przysporzenie w majątku podatnika nie nastąpi. Ustanowienie służebności przesyłu w drodze umownej bez wynagrodzenia nie wywołuje przysporzenia w majątku podatnika. Nie można bowiem argumentować, że przedsiębiorca, na którego rzecz została ustanowiona służebność przesyłu, unika w ten sposób konieczności poniesienia wydatków na uzyskanie prawa dostępu do wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na sieci. Poniesienie takich wydatków nie jest konieczne w każdym przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorca, na którego rzecz została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia, uniknął konieczności poniesienia kosztów wynagrodzenia, które musiałby ponieść i które to koszty stanowiłyby jego przychód. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skarga okazała się uzasadniona, bowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając w konsekwencji - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się; kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego, kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.) oraz kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.