I SA/Kr 623/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (Spr.) Sędziowie AWSA Dorota Dąbek WSA Elżbieta Kremer Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W. B. -"[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 12 marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji 2. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie: [...] złotych). W dniu [...] marca 2002 r W. B. prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą [...] i [...] zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki [...] , rok produkcji 1991 , przywieziony z Holandii. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył rachunek nr [...] z dnia [...] marca 2002 r , określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] EUR. . W zgłoszeniu celnym zastosowano stawkę celną obniżoną 0% właściwą dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej . Dyrektor Urzędu Celnego w [...] , działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) zakwestionował wiarygodność umowy i decyzją z dnia 23 kwietnia 2002 r uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe , określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł oraz objął towar wnioskowana procedurą. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził, że o zakwestionowaniu wiarygodności przedłożonego rachunku zadecydował fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru . Wartość celna przedmiotowego samochodu została ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego tj. metodą "ostatniej szansy" . W rozpatrywanej sprawie organ celny przyjął kwotę [...] zł tj. wartość rynkową tego pojazdu według katalogu " EUROTAX " 3/2002 , a następnie pomniejszył tę wartość o 22% z tytułu podatku VAT oraz 3,1% z tytułu podatku akcyzowego . Wartość celna w/w pojazdu została ustalona na kwotę [...] zł. Cło wymierzono według stawki celnej obniżonej 0% . W związku z odwołaniem od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] , działając na podstawie art. 4 ust.1 ustawy z dnia 20.03.2002 r o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz.365 ) oraz art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r , Nr 137, poz.926 ze zm.) uchylił zaskarżona decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z powodu braku wymaganego pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia , nie wskazania przesłanek zakwestionowania ceny transakcyjnej , a w szczególności nie wskazania powodów , dla których nie zastosowano metod ustalania wartości określonych w art.25 - 28 Kodeksu celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] grudnia 2002 r wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określającej wartość celną towaru , wartość statystyczną oraz podstawę opłaty i orzekł w tym zakresie w następujący sposób : wartość pozycji - [...] EUR , wartość statystyczna - [...] PLN i podstawa opłaty - [...] PLN. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu . Organ celny wyjaśnił , że wartość zadeklarowaną przez skarżącego porównano z danymi wynikającymi ze stosowanego powszechnie w praktyce organów celnych katalogu "Schwackeliste" wydawnictwa EurotaxSchwacke , zawierającego uśrednione ceny samochodów używanych na reprezentatywnym dla krajów Unii Europejskiej rynku niemieckim. W rozpatrywanej sprawie podstawą oceny były dane z katalogu "Schwackeliste" nr 3/2002 , w którym wartość dla pojazdu odpowiadającego marce i typowi samochodu będącego przedmiotem importu została określona na kwotę [...] EUR , co przekracza kwotę zadeklarowaną o ponad 40%. Ta okoliczność - zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego pozwala na stwierdzenie , że zadeklarowana kwota jest w oczywisty sposób zaniżona " w stosunku do cen na rynku Unii Europejskiej ". W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru , organ celny ustala tę wartość zgodnie z metodą określona w art.29 Kodeksu celnego ( organ celny wyjaśnił , dlaczego nie mogły mieć zastosowania metody wynikające z art.25 - 28 w/w ustawy). Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że postępowanie w tej kwestii zostało opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej i opublikowane w formie załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U.Nr 80, poz.908 ). W świetle w/w przepisu przy ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów tą metodą można oprzeć się na katalogach lub specjalistycznych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Ustalając wartość celną przedmiotowego samochodu przyjęto wartość samochodu tej samej marki i typu na polskim obszarze celnym w oparciu o dane z katalogu Eurotax 3/2002 w wysokości [...] zł, a następnie pomniejszono tę wartość o 22% z tytułu podatku VAT o o 3,1% z tytułu podatku akcyzowego. Wartość towaru w walucie faktury wyniosła [...] EUR. Organ celny wyjaśnił , że użyte wydawnictwa "Schwackeliste" podają bieżące ceny na reprezentatywnym dla Unii Europejskiej rynku niemieckim ; są to informacje o cenach średnich pojazdów , ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego obszaru odpowiednich krajów. Dane uwzględniają spadek ceny w wyniku wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił , że porównania zadeklarowanej ceny dokonano w oparciu o katalog zawierający ceny samochodów używanych na rynku niemieckim , natomiast będący przedmiotem importu pojazd został zakupiony w Holandii. Rynek niemiecki - zdaniem skarżącego - nie może być uznany za rynek reprezentatywny dla państw Unii Europejskiej , ponieważ ceny samochodów różne w różnych krajach. Ponadto skarżący zarzucił, że organ celny w przeprowadzonej kalkulacji nie odliczył żadnej marży handlowej , a podatek akcyzowy odliczono według najniższej stawki tj. 3,1% , a nie według stawki właściwej dla zgłoszonego towaru tj.65%. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 12 marca 2003 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdził , że cena podana w dokumentach załączonych-do zgłoszenia celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. Wartość transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości towaru . Ocena wiarygodności danych musi być oparta na obiektywnych przesłankach , jakimi w przypadku samochodów mogą być specjalistyczne katalogi cen pojazdów używanych na rynkach zagranicznych. Prawidłowo należało dokonać porównania z danymi wynikającymi z wydawnictwa "Schwackeliste.Pkw.Gelandewagen. Transporter " nr 3/2002 , wydawnictwa Eurotaxschwackeliste , zawierającego uśrednione ceny samochodów używanych na reprezentatywnym dla krajów Unii Europejskiej rynku niemieckim. Różnica pomiędzy ceną zadeklarowaną , a wynikającą z w/w katalogu ( 1.650 EUR ) wynosi ponad 40% . Wskazane okoliczności stanowiły zatem podstawę do odmówienia wiarygodności przedłożonej faktury, a zatem ocena dokonana przez organ I instancji kwestionująca zadeklarowaną wartość , była prawidłowa. Dokonując ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował - zdaniem Dyrektora Izby Celnej -metodę określoną w art.29 Kodeksu celnego. Przyjmując za podstawę cenę pojazdu o takich samych parametrach technicznych , jak pojazd będący przedmiotem importu w kwocie 13.700,00 zł ( na podstawie katalogu "Eurotax - Informator rynkowy " nr 3/2002 , należało pomniejszyć tę cenę o 22% stawkę podatku VAT oraz o 3,1% z tytułu podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonej kalkulacji ustalono wartość celną towaru na kwotę [...] PLN. Odnosząc się do zarzutu odliczenia w dokonanej kalkulacji stawki podatku akcyzowego 3,1% , a przy naliczeniu kwoty tego podatku - według stawki 65% organ celny wyjaśnił, że treść katalogu nie daje odpowiedzi na pytanie , ile spośród samochodów stanowiących podstawę notowań zostało dopuszczone do ruchu jako samochody nowe, roczne , dwuletnie, trzyletnie , itd. Spośród samochodów używanych dużą grupę stanowią pojazdu roczne i dwuletnie , a więc objęte najniższą stawka akcyzy . Ceny takich samochodów sprzedawanych następnie na rynku pojazdów używanych są kształtowane z uwzględnieniem obciążeń publicznoprawnych . Tak więc ponieważ rzeczywiste ceny występujące w obrocie wtórnym pojazdów stanowią podstawę określenia notowań w stosowanych katalogach , właściwe jest przyjęcie przy wyliczeniu wartości celnej metodą określoną w art.29 § 1 Kodeksu celnego następujących stawek podatku akcyzowego : 3,1 % dla samochodów osobowych z silnikiem o pój. poniżej 2000 cm3 oraz 13,6% dla takich pojazdów z silnikiem powyżej 2000 cm3. Zarzut, iż organ celny nie doskonal odliczenia marży w przeprowadzonej kalkulacji wartości celnej samochodu , organ celny stwierdził , że przy zastosowaniu metody " ostatniej szansy" nie ma wskazania do odliczania od "uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu marży lub innych narzutów , ponieważ import samochodów używanych wprowadzonych na polski obszar celny jest importem indywidualnym , a nie dla celów handlowych. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem , a to art.23 § 1 ,§ 7 i § 9 , art.29, art.85 § 1 oraz art.3 § 1 pkt.15 Kodeksu celnego oraz art.120 , art.121 § 1 , art.122 , art.187, art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej i art.2,m art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącego porównując wartość importowanego samochodu z wartością podaną w katalogu "Schwackeliste" rażąco naruszono art.23 § 7 Kodeksu celnego i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie najwyższej wartości z katalogu - wartości brutto 1 .650 EUR. Wartość netto w w/w katalogu w rubryce EK wynosi 950 EUR. W przeprowadzonej przez organ celny ocenie wartości celnej nie uwzględniono wszystkich cech pojazdu wpływających na jego wartość tj. stanu technicznego , ilości właścicieli , sposobu eksploatacji . Naruszono przez to art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.85 § 1 Kodeksu celnego. Ponadto skarżący zarzucił , że użyty do porównania zadeklarowanej wartości celnej pojazdu i katalog "Schwackeliste" dotyczy cen samochodów na rynku niemieckim , a nie na rynku holenderskim , przy określonym stopniu zużycia dla danego rocznika . Wiadomym jest , że ceny używanych samochodów na rynku niemieckim są znacznie wyższe niż na rynku holenderskim , dlatego nie można porównywać ceny samochodu zakupionego w Holandii z ceną podaną w niemieckim katalogu Skarżący zaprzeczył, że katalog Schwackeliste jest reprezentatywny dla rynku Unii Europejskiej , ponieważ w każdym państwie Unii jest inna struktura cen. Skarżący stwierdził, że cena faktycznie zapłacona za sprowadzony przez niego pojazd była kwota [...] EUR , która stanowiła całość zapłaty za ten towar i nie była ceną okazyjną. W skardze powtórzono zarzuty dotyczące nie odliczenia marży handlowej oraz w zakresie stawki podatku akcyzowego , a ponadto - zdaniem skarżącego -należało odliczyć cło według stawki 35% min.2500 EUR. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie niżej opisanym. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23 §1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art.23 § 7 ). Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest, od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów , 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów . W rozpatrywanej sprawie ograny celne zakwestionowały wartość transakcyjną zaimportowanego samochodu z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna . Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że rażąco niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że cena zawarta w katalogu "Schwackeliste" różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Katalog ten , jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej , "zawiera obiektywne średnie ceny nowych i używanych samochodów na obszarze Niemiec... ,, , i podaje " ceny bieżące na reprezentatywnym dla Unii Europejskiej rynku niemieckim... ". Wynika z tego , że Dyrektor Izby Celnej w [...] utożsamia wartość celną samochodu z jego wartością rynkową rozumianą jako " cena unijna " . Rzeczą powszechnie wiadomą jest , że nie istnieje jedna cena samochodu obowiązująca we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Z wyjaśnień do katalogu "Schwackeliste" pod hasłem "Notowanie" wynika, , że wartości pojazdów używanych wymienione w tym katalogu określane są jako " notowania" i są one wynikiem przeprowadzanej na całym terenie Niemiec ciągłej obserwacji rynku. Nie ma zatem wątpliwości , że dane zawarte w tym katalogu odnoszą się wyłącznie do cen obowiązujących na rynku niemieckim . W rozpatrywanej sprawie pojazd został zakupiony w Holandii , a zatem materiałem porównawczym dla oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej nie mogły być ceny obowiązujące w Niemczech. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy . Organ celny musi wykazać , że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności. Niedopuszczalne jest ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami samochodów podobnych obowiązującymi na rynkach innych krajów , niż kraj eksportu . Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia cen obowiązujących w miejscu zawarcia przez skarżącego transakcji kupna samochodu .W związku z powyższym organ celny powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie . Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru , ustala tę wartość w oparciu o metodę określoną w art.29 Kodeksu celnego , zgodnie z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący stosowanych stawek celnych podatku akcyzowego w dokonanych przez organ celny kalkulacjach oraz nie odliczenia marży , bowiem stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tych kwestiach jest niezrozumiałe . Organ celny przyjął najbardziej niekorzystny sposób ustalenia wartości celnej odejmując stawkę podatku akcyzowego najniższą , pomimo iż " treść katalogu nie daje odpowiedzi na pytanie, ile spośród tych samochodów zostało dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym jako samochody roczne, ile - jako dwuletnie, trzyletnie itd". Twierdzenie , że w świetle stosowanych obecnie regulacji przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "Ostatniej szansy" nie ma wskazania do odliczanie od " uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu marży ( lub innych narzutów) , ponieważ import samochodów używanych wprowadzonych na polski obszar celny jest importem indywidualnym , a nie dla celów handlowych budzi zastrzeżenia . Jest bowiem rzeczą powszechnie wiadomą, że w dużej mierze import indywidualny dokonywany jest w celach handlowych , a zatem ceny sprzedaży tych samochodów w Polsce obejmują stosowane w komisach, czy na giełdach marże . Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.