I SA/Kr 633/24

|Sygn. akt I SA/Kr 633/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi J.L. przy uczestnictwie M.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 maja 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1654/2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Decyzją z dnia 28 maja 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1654/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 31 października 2023 r. nr PO.3120.625.2023.KW w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 16 stycznia 2023 r. znak PO.3120.3341.2023 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 16 stycznia 2023 r. Burmistrz ustalił J.L. i M.Ł. - współużytkownikom nieruchomości w P. składającej się z działek nr ew. [...] wymiar podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 125.615 zł przyjmując jako przedmiot opodatkowania: • pozostałe budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3219,23 m2 grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 29.821 m2 • budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 56.734 zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania oparł się na informacjach zwartych w ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych, gruntach i lasach a obliczenia zobowiązania dokonał zgodne ze stawkami podatku ustalonymi Uchwałą Nr XLVI11/499/2022 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 18.10.2022 r. Decyzję doręczono obu podatnikom tj. J.L. w dniu 9 lutego 2023 r. a M.Ł. 13 lutego 2023 r. * W marcu 2023 r. J.L. (dalej: podatnik, odwołujący, skarżący) wystąpił do Burmistrza o zmianę tej decyzji podnosząc że opodatkowana nieruchomość stanowi prywatny majątek, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, koszty jej utrzymania podatnicy pokrywają ze środków prywatnych i nie zaliczają ich do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Do podania załączył Informację IN-1 wraz załącznikiem ZIN-1 oraz pismo określające wartość zgłaszanych budowli. W skorygowanej informacji zgłosił częściową zmianę sposobu użytkowania nieruchomości położonej w P. składającej się z działek nr ew. [...] wykazując następujące przedmioty opodatkowania • pozostałe budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1160,77 m2 pozostałe budynki o pow. 2058,48 m2 grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.655 m2 grunt pozostały o pow. 25.166,00 m2 • budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 56.734 zł. Burmistrz potraktował to podanie jako wniosek o wznowienie postępowania i postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. wznowił postępowanie wymiarowe na podstawie art. 240 §1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2022.2651 ze zm. dalej "O.p." doręczając je obu współużytkownikom. Następnie wezwał ich o dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty źródłowe tj. kopie ewidencji środków trwałych oraz wydruki z księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo organ I instancji samodzielnie pozyskał informację z rejestru gruntów, wydruk z księgi wieczystej nieruchomości a także wezwał dostawców mediów (wodociągi, zakład energetyczny i zakład gazowy) o informacje kto jest stroną umów o dostawy mediów do przedmiotowej nieruchomości. Po zebraniu materiałów i wyznaczeniu podatnikom terminu do wypowiedzenia się Burmistrz wydał 31 października opisaną na wstępie decyzję nr PO.3120.625.2023.KW odmawiając uchylenia wydanej przez siebie w dniu 16 stycznia 2023 r. decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2023. W podstawie prawnej tej decyzji przywołał przepisy art. 241 §1, art. 243, art. 244 §1, art. 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 §1 ust. 5 oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2023.70 dalej "u.o.p.l.") Uzasadniając decyzję podał, że po przeanalizowaniu zebranego materiału stwierdził brak podstaw by sporne grunty i budynki zaliczyć do kategorii nie związanych prowadzeniem działalności gospodarczej i stosować wobec nich preferencyjną stawkę podatku. Są bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy i potencjalnie mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej a fakt, że przejściowo nie są tak wykorzystywane nie ma zdaniem organu w świetle obowiązującego orzecznictwa znaczenia. Tym bardziej, że przemawia za tym rodzaj prowadzonej przez podatników działalności (obróbka kruszywa) oraz stricte przemysłowy charakter nieruchomości (część dawnych zakładów wapienniczych). Decyzję doręczono obu podatnikom. * Od decyzji tej odwołał się J.L. podnosząc, że wymiar podatku powinien być przeliczony na nowo, bo sporna nieruchomość stanowi jego majątek "prywatny" i nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaś działalność gospodarczą prowadzi podmiot trzeci i to tylko na części tej nieruchomości, którą podatnik "użyczył" mu prywatnie. * Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło tego odwołania i opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 31 października 2023 r. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 240 §1 ust. i art. 233 §1 pkt. 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt. 3, art. 5 ust. pkt. 1 lit. a oraz ust. 1 pkt. 2 lit. b u.o.p.l. Uzasadniając decyzję Kolegium wskazało na art. 1a ust. 1 pkt. 3, ust. 2a u.p.o.l, oraz wyrok TK z 14.02.2021 r. sygn. SK 39/19 i przykładowe orzecznictwo powtarzając za organem podatkowym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sporną nieruchomość można potencjalnie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem organu odwoławczego charakter tej nieruchomości i jej lokalizacja wykluczają inne niż związane z działalnością gospodarczą ich wykorzystywanie. Wskazano bowiem, że w aktach sprawy zalega akt notarialny z którego wynika, że odwołujący nabył część dawnego zakładu wapienniczego na terenie którego znajdowały się obiekty służące wydobywaniu i przetwarzaniu kamieni wapiennych. Zdaniem Kolegium związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza związek pośredni, potencjalny oraz to, że dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej ani jej intensywność. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Decyzję organu odwoławczego doręczono tylko odwołującemu się J.L. * J.L. zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w skardze organowi odwoławczemu: • błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że całość obszaru należącego do skarżącego jest lub potencjalnie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości, • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że obszar który można potencjalnie wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać jako obszar związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy w ocenie skarżącego, nie można w sposób rozszerzający interpretować przepisów W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie jej zarzutów. Uwypuklono w nim jednak, że organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do stanu faktycznego sprawy, -bo pominęły, że nieruchomość stanowi majątek prywatny skarżącego, że działalność gospodarcza prowadzona jest wyłącznie na jej części przez podmiot trzeci który w tej części dzierżawi tę nieruchomość oraz, że skarżącego nie łączą żadne umowy o dostawę mediów, które byłby rozliczane w działalności gospodarczej a przeprowadzone czynności terenowe wykazały, że do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości. * W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W sprawie niniejszej skarga zasługiwała na uwzględnienie choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Zacząć należy od tego, że w sprawie niniejszej decyzja o prowadzeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie w trybie wznowienia postępowania należała do organu. Podatnik ograniczył się bowiem do złożenia w dniu 14 marca 2023 r. podania zatytułowanego "Wniosek o zmianę decyzji z dnia 16.01.2023 r. nr (...)" oraz do przedłożenia wraz z tym podaniem korekty informacji o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Wskazując na powyższe wyjaśnić należy, że w doktrynie zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym zobowiązanie ustalone przez organ podatkowy na podstawie informacji niezgodnych ze stanem faktycznym może być zmienione zarówno na wniosek podatnika, jak i z urzędu, w trybie wznowienia postępowania a następnie zmiany decyzji na podstawie art. 245 O.p. W konsekwencji składane przez podatnika informacje zmieniające wcześniejsze dane są w rzeczywistości wnioskami o wznowienie postępowania z powodu wyjścia na jaw nowych okoliczności, nieznanych organowi w momencie podejmowania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 O.p ). Nie mogą być one bowiem traktowane jako korekty deklaracji w trybie art. 81 O.p. (L. Etel (red). Ordynacja podatkowa. Tom 1. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany Wyd. Lex/el 2023). Skoro więc organ podatkowy złożoną przez podatnika korektę informacji mógł co do zasady uznać za wniosek o wznowienie postępowania, to przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.. Wyłącznym celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika z kolei, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: Po 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), Po 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej), Po 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2017 r. w sprawie sygn. akt ll FSK 2179/15 (LEX nr 2366543) sformułował pogląd, że "Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie." Innymi słowy stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023 organ podatkowy wydał w dniu 16 stycznia 2023 r. a doręczono ją podatnikom w dniach 9 i 13 lutego 2023 r. Skarżący wniosek o zmianę tej decyzji wraz z korektą informacji złożył natomiast 14 marca 2023 r. Z wniosku ani korekty nie wynikało, by okoliczności faktyczne, które zdaniem organu podatkowego miały uzasadniać wznowienie postępowania zaistniały przed wydaniem decyzji. Jednocześnie pamiętać trzeba, że co do zasady taką korektę składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części (art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.). To sugerowało, że okoliczności wskazane przez podatnika jako "nowe" mogły nie zaistnieć w dacie orzekania przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym. Tym bardziej, że podatnik w przedmiotowym podaniu wyraźnie też wskazał, że "W związku ze zmianą w zakresie użytkowania nieruchomości wniosek o zmianę decyzji jest słuszny i uzasadniony". Uwypuklić jednocześnie należy także i to, że podatnik w podaniu złożonym 14 marca 2023 r. domagał się zmiany jedynie decyzji z dnia 16 stycznia 2023 r. nr (...) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r. choć organ podatkowy w latach wcześniejszych 2018-2022 wydawał identycznie uzasadnione decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości objętej numerem ewidencji podatkowej [...] . W każdej z tych decyzji w ten sam sposób oznaczono bowiem przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania, za każdym razem wyjaśniając, że podstawę do ustalenia przedmiotu opodatkowania stanowiły informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz złożone przez podatników informacje o nieruchomościach i obiektach budowalnych. Organy podatkowe obu instancji przeszły nad tymi kwestiami do porządku. Przy czym organ pierwszej instancji wbrew treści złożonego podania z 14 marca 2023 r. i dołączonej korekty po prostu założył, że "Wraz z wnioskiem Podatnik przedłożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od stycznia 2023 r. Natomiast organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji w ogóle nie poddał analizie art. 240 § 1 pkt 5 O.p skupiając uwagę przede wszystkim na kwestii potencjalnego wykorzystywania przez podatnika nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powyższe w ocenie sądu doprowadziło do niedopuszczalnego wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. W tym stanie rzeczy, z uwagi na wadliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p poprzez brak wykazania, iż wystąpiła ww. przesłanka wznowieniowa postępowania jak również ze względu na fakt, że organ odwoławczy z naruszeniem prawa nie doręczył też decyzji jednemu z podatników skargę należało uwzględnić przy czym zbędne bo przedwczesne było odnoszenie się do zawartych w niej zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego jak też naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić powyższą ocenę. W przypadku stwierdzenia, że istnieją podstawy do kontynowania postępowania wznowionego na podstawie art. 240 §1 pkt. 5 O.p. powinny precyzyjnie wykazać, które okoliczności i dowody, od jakiego momentu i z jakich względów były dla organów nowe i w sposób szczegółowy odnieść się do nich. Uwypuklić bowiem jeszcze raz należy, że wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Innymi słowy, gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego. Natomiast tryb nadzwyczajny jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowych. Mając na uwadze powyższe sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł. ----------------------- 2