I SA/Kr 638/15

|Sygn. akt I SA/Kr 638/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r., sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych - skargę oddala - Decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT – 38 za 2013 r. w kwocie 2.527 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 69 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że M. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r., uzupełnionym następnie w dniu 1 września 2014 r. oraz w dniu 7 października 2014 r., o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2013 r. w kwocie 2.527 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek został umotywowany trudną sytuacją finansową w związku z faktem, że wydatki rodziny przekraczają uzyskiwane dochody, miesięczne dochody rodziny wynoszą 700 zł, w tym: dochód męża w kwocie 550 zł oraz zasiłek rodzinny w kwocie 150 zł. Aktualnie wnioskująca przebywa na urlopie wychowawczym w związku z wychowywaniem 2,5 letniej córki, której nie przyjęto do przedszkola. W piśmie z dnia 7 października 2014 r. wnioskodawczyni oświadczyła, że pieniądze ze sprzedaży papierów wartościowych zostały przeznaczone na remont domu w kwocie 9.000 zł, a pozostała kwota została wydana na spłatę długów i miesięczne wydatki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej. M. M. odwołała się od tej decyzji i wniosła o ponowne rozpoznanie jej prośby. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. M. za 2011 rok nie złożyła zeznania podatkowego. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. złożonym wspólnie z małżonkiem wykazała dochód z innych źródeł (ZUS) w kwocie 8.859,62 zł, dochód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 6.398,91 zł oraz nadpłatę w kwocie 1.594 zł, która została przerachowana na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn. Natomiast za 2013 r. według zeznania podatkowego PIT-38 uzyskała dochód ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 13.299,09 zł oraz wg PIT-37 małżonek uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 5.338,46 zł. Organ ustalił, że M. M. prowadzi gospodarstwo domowe ze współmałżonkiem zatrudnionym na umowę o pracę na 1/2 etatu i uzyskującym z tego tytułu miesięcznie dochód netto w kwocie 550 zł, w skład gospodarstwa domowego wchodzi też dwoje małoletnich dzieci. Aktualnie wnioskodawczyni pozostaje na urlopie wychowawczym w związku z wychowywaniem 2,5 letniej córki, której nie przyjęto do przedszkola oraz pobiera zasiłek rodzinny w kwocie 150 zł. Zamieszkuje w domu do remontu położonym na działce nr [...] w K. przy ul. [...], której jest współwłaścicielką. Jest także współwłaścicielką działki nr [...]. W oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 1 września 2014 r., zmienionym w dniu 7 października 2014 r. wnioskodawczyni oświadczyła, że miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 1.625 zł w tym: opłata za wodę - około 83,30 zł, opłata za prąd - 208 zł, podatek rolny - 66,60 zł, wywóz śmieci - 52 zł, butla gazowa – 65 zł, zakup: wyżywienia - około 800 zł, środków czystości i nieudokumentowane wydatki na leczenie — około 150 zł oraz odzieży - około 200 zł. Ponadto jest zobowiązana do zapłaty opłaty za przedszkole, która wynosi rocznie - 190 zł. Posiada również zobowiązanie wobec P. P. S.A. z tytułu pożyczki gotówkowej zaciągniętej w dniu 2 grudnia 2013 r. w kwocie 2.000 zł na okres 60 tygodni (15 miesięcy) z miesięczną ratą według oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2014 r. w kwocie 262 zł i terminem spłaty ostatniej raty do marca 2015 r. Jest współwłaścicielem samochodu osobowego [...] z 1997 r. Dodatkowo korzysta z pomocy finansowej rodziny miesięcznie w kwocie 1.300 zł oraz nie korzysta ze środków pomocy społecznej. Na potwierdzenie miesięcznych wydatków przedłożyła następujące kserokopie: dowodu wpłaty z dnia 16 kwietnia 2014 r. na rzecz MPWiK S.A. na kwotę 199,69 zł oraz dowód do zapłaty na rzecz MPWiK na kwotę 259,85 zł, faktury do zapłaty nr [...] za maj 2014 r. wystawionej przez O. P. S.A. na M. P. na kwotę 46,50 zł, 12 blankietów wystawionych przez T. S. sp. z o. o. za energię elektryczną oraz 1 dowód zapłaty na kwotę 225,30 zł z ustalonym terminem płatności do dnia 4 marca 2014 r. (został zapłacony w dniu 16 kwietnia 2014 r.), decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2014 r. dotyczącej nieruchomości nr [...] w sprawie podatku rolnego za rok 2014 na łączną kwotę 149 zł, od użytków rolnych o powierzchni 0,4310 ha, których właścicielem jest R. P., nakazu płatniczego wystawionego przez Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2014 r. dotyczącego nieruchomości nr [...] w spłacie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2014 w kwocie 290 zł M. M. i A. P. zamieszkałej w K. ul. [...] tytułem podatku rolnego od użytków rolnych o powierzchni 0,7022 ha oraz od budynku mieszkalnego, decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 grudnia 2014 r. dotyczącej nieruchomości nr [...] w sprawie podatku rolnego za rok 2014 na kwotę 21 zł od użytków rolnych o powierzchni 0,0606 ha, których właścicielem jest R. P., umowy pożyczki pieniężnej z dnia 2 grudnia 2013 r. udzielonej przez P. P. S.A. M. M. w kwocie 2.000 zł z ustaloną miesięczną ratą w kwocie 65,46 zł, dwa wezwania do zapłaty z dnia 6 maja 2014 r. wystawione przez T. P. E. na kwotę 65,88 zł oraz na kwotę 21,36 zł, upomnienie Prezydenta Miasta z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] na kwotę 149,60 zł dotyczące opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące I - III 2014 r., informację o opłacie za przedszkole K. M. na kwotę 168 zł oraz rachunek z dnia 4 października 2014 r. nr [...] dotyczący sprzedaży złomu przez T. M. na kwotę 241,40 zł. M. M. oświadczyła ponadto, że nie posiada papierów wartościowych, jednakże według informacji PIT-C wystawionej przez Biuro Maklerskie Banku [...] sprzedała w 2013 r. papiery wartościowe uzyskując z tego tytułu dochód w kwocie 13.299 zł. Natomiast z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...], [...] w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt [...] nabyła 1/4 część spadku po ojcu R. P. o wartości 344.706 zł w tym: 1/4 udziału w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,4310 ha położonej w K. przy ul. [...] o wartości 387.900 zł, 1/4 środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości 241.343,45 zł, 1/4 jednostek uczestnictwa P.P.I. o wartości 82.086,94 zł, 1/4 papierów wartościowych na koncie Biura Maklerskiego Banku [...] o wartości 335.495,80 zł oraz 1/4 certyfikatów depozytowych na rachunku bankowym papierów wartościowych Domu Maklerskiego [...] o wartości 332.000 zł. Posiada nadal do zapłaty podatek od spadków i darowizn w kwocie 21.512,53 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień 19 stycznia 2015 r. wynosiła 10.389,67 zł. Organ przytoczył też treść art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej i omówił instytucję umorzenia zaległości podatkowych, w szczególności w kontekście jej uznaniowego charakteru oraz faktu, że stanowi odstępstwo od zasady powszechności podatków, a w związku z tym winna być stosowana wyjątkowo. Zaznaczono, że nawet w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowych, a negatywna decyzja nie narusza prawa. Wniosek podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w ww. przepisie, a pozytywna decyzja może być wydana tylko w sytuacji uzasadnionej zagrożeniem ważnych interesów podatnika w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Zaznaczono, iż ważąc interes podatnika organ podatkowy musi uwzględniać także interes publiczny, przy czym pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy między innymi takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych dochodów, z których jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych m. in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej, itp. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, jak i zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Orzekając o udzieleniu ulgi podatkowej lub odmowie jej udzielenia organ rozstrzyga zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Szczególnie podkreślono, że w tego typu postępowaniu obowiązuje jednak zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Oceniając ściśle fakty, które M. M. przedstawiła we wniosku oraz w dalszych pismach, organ zwrócił uwagę, że nie udokumentowała poniesionych wydatków dotyczących przeprowadzonego remontu domu, jak również spłaty długów. Wskazano, że skoro remont domu był przeprowadzany w ramach tzw. systemu gospodarczego (we własnym zakresie) i wnioskodawczyni nie posiada rachunków potwierdzających ten fakt, nie wyjaśniła w istocie, w jaki sposób skalkulowała poniesione wydatki na kwotę 9.000 zł. Zwrócono też uwagę, że przedłożone do akt sprawy blankiety do zapłaty oraz niezapłacone rachunki nie potwierdzają poniesienia przez M. M. wymienionych w oświadczeniu wydatków. Zwrócono ponadto uwagę, że zaciąganie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, w tym pożyczek jest suwerenną decyzją każdego podatnika, natomiast regulowanie tych zobowiązań w żadnym razie nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności podatkowych. Organ stwierdził następnie, że argumenty M. M. zawarte w piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 7 października 2014 r. dotyczące przeznaczenia środków uzyskanych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 13.299 zł na remont domu w kwocie 9.000 zł, który nie został udokumentowany oraz rozdysponowanie pozostałej kwoty na spłatę długów bez ich wskazania oraz miesięczne utrzymanie w sytuacji posiadania do uregulowania zaległości podatkowej w kwocie 2.527 zł wraz z odsetkami za zwłokę wskazują tak naprawdę na świadomy wybór M. M. priorytetów oraz nie stanowią przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ uwzględnił argumenty dotyczące pozostawania na urlopie wychowawczym w związku z wychowywaniem 2,5 letniej córki oraz pobieranie zasiłku rodzinnego w kwocie 150 zł, jednakże według jego oceny względy te z uwagi na powyższe same w sobie nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wyrażono opinię, że młody wiek skarżącej pozwala na poszukiwanie i podjęcie pracy, dającej możliwość uzyskania dochodów pozwalających uregulować posiadaną zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazano, że regulowanie należnych podatków wynika z ciążących - zgodnie z Konstytucją i prawem podatkowym na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych - obowiązków podatkowych. Zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP nie pozwala na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. Za podjęciem takiego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przemawia również specyfika podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych, ponieważ podatnik w momencie dokonania transakcji sprzedaży, dysponuje środkami pieniężnymi i mając świadomość konieczności zapłaty tego podatku winien zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na ten cel. W związku z powyższym organ uznał, że M. M. świadomie dokonała wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczaniem ich na inne cele i dlatego okoliczność ta nie może przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Według organu uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej było możliwe bez zagrożenia egzystencji M. M., a uszczuplenie wpływów budżetowych poprzez umorzenie tej zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe nie uciekając się do pomocy ze strony organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony przez M. M. stan rzeczy nie świadczy o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż nie zaszły żadne wyjątkowe i nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące trudności finansowe uniemożliwiające zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, w sytuacji uzyskania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 13.299 zł. Zdaniem organu, okoliczności tego rodzaju, że współmałżonek M. M. uzyskuje miesięczny dochód w kwocie 550 zł, a M. M. pobiera zasiłek rodzinny w kwocie 150 zł i nie korzysta z pomocy rodziny miesięcznie w kwocie 1.300 zł w całości nie potwierdzają zagrożenia egzystencji. Rodzina nie korzysta ze środków pomocy społecznej. Nie bez znaczenia organ uznał okoliczność, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 października 2007 r. M. M. nabyła część nieruchomości oraz środków pieniężnych odziedziczonych po zmarłym ojcu o łącznej wartości 387.900 zł. Na koniec zaznaczono, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie stanowi naruszenia ochrony praw obywatelskich, gdyż obowiązkiem każdego obywatela jest płacenie podatków. M. M. wniosła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W treści skargi ponownie opisała sytuację finansową rodziny, a szczególnie uzasadnienie powodów, dla których nie jest w stanie podjąć na dzień dzisiejszy pracy na pełny etat. Jest matką kilkuletnich dzieci, które uczęszczają do przedszkola odległego od miejsca zamieszkania. Jedno z dzieci nie zostało przyjęte do przedszkola i wymaga opieki. Ponadto często chorują, co też wymaga pozostania w domu. Mąż został zatrudniony jedynie na ½ etatu. Nie posiadają wystarczających środków, by opłacić bieżącą zaległość, ale też zobowiązanie z tytułu objęcia spadku po ojcu. Skarżąca wskazała, że podjęła pracę na ½ etatu, obecnie rodzina nie jest w stanie jej dłużej pomagać finansowo. Aktualnie korzysta więc z pomocy MOPS na dowód czego skarżąca przedłożyła kserokopię decyzji Prezydenta Miasta z dnia 6 marca 2015 r. o przyznaniu zasiłku celowego na zakup żywności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. rozwijając zarzuty skargi, podniósł naruszenie przepisów art. 67a, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organy w sposób nieprawidłowy dokonały oceny, czy w konkretnej sytuacji skarżącej zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika pozwalający na umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę jak i nie podjęto w toku postepowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zarzucono wadliwość w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności zwrócono uwagę na str. 6 uzasadnienia, na której widnieje stwierdzenie, że skarżąca nabyła środki pieniężne po zmarłym ojcu o łącznej wartości 389.900 zł, co jest niegodne z ustaleniami ze str. 5 decyzji, gdzie wyszczególniono składniki spadku. Nie można zdaniem pełnomocnika uzależniać decyzji od posiadania przez skarżącą innych zaległości podatkowych. Zdaniem pełnomocnika skarżąca w sposób pełny i wystarczający dla podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości wyjaśniła sytuację finansową rodziny. Zwrócono uwagę, że ocena sytuacji finansowej skarżącej została dokonana nie na dzień wydania decyzji, jak wymaga tego przyjęte orzecznictwo sądowe, ale na podstawie okresu wcześniejszego, w tym uwzględniającego spadkobranie. W sposób nieprawidłowy według pełnomocnika oceniano okoliczność poniesienia przez skarżącą wydatków, szczególnie nie wzięto pod uwagę, że pieniądze pochodzące ze zbycia papierów wartościowych musiała przeznaczyć na pilny remont domu. Wskazano, że w zasadzie organ przyjął brak interesu skarżącej ze względu na nabycie spadku i zbycie papierów wartościowych, czyli wydarzenia będącego źródłem obowiązku podatkowego oraz z powołaniem się na istnienie zaległości podatkowej w podatku od spadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatniczce najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Przede wszystkim organ szczegółowo zinterpretował i wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazać przy tym trzeba, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Dlatego trudna sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również skarżąca, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Pod uwagę należy wziąć, tak jak to uczyniły organy, wszystkie okoliczności sprawy, także tę, że skarżąca dokonując sprzedaży papierów wartościowych i uzyskując z tego tytułu dochód w kwocie 13.299 zł musiała się liczyć z tym, iż nie tylko uzyska określone przysporzenie, ale będzie również obciążona obowiązkiem zapłaty podatku. Słusznie organy akcentują, że istotna w sprawie jest specyfika podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych, bowiem podatnik w momencie dokonania transakcji sprzedaży dysponuje środkami pieniężnymi i mając świadomość konieczności zapłaty tego podatku powinien zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na ten cel. Uregulowanie należnego podatku było możliwe bez zagrożenia egzystencji podatniczki i jej rodziny, organy zatem zasadnie stwierdziły, że skarżąca dokonała świadomego wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków na zapłatę zobowiązania publicznoprawnego, a przeznaczeniem ich na inne, prywatne cele. Na marginesie należy podnieść za organem, że skarżąca nie udokumentowała faktu przeznaczenia tychże środków na remont, czy spłatę długów. W obecnej chwili więc skarżąca nie może oczekiwać, że takie jej zachowanie będzie premiowane przyznaniem najdalej idącej ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Byłoby to sprzeczne, jak zasadnie argumentują organy, sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe. Z akt sprawy zdaje się wynikać, że skarżąca traktuje w podobny sposób i inne swoje zobowiązania wobec budżetu państwa, skoro nie dokonała zapłaty należnego podatku także od spadku znacznej wartości, jaki otrzymała po ojcu. Powoływanie się na nieznajomość przepisów prawa w tym zakresie jest nieuzasadnione, skoro są one ogólnodostępne, zaś obowiązkiem każdego obywatela jest dbałość o wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych. Podjęte przez skarżącą decyzje w tym zakresie stanowią ryzyko leżące wyłącznie po jej stronie i nie mogą obciążać budżetu państwa, a w konsekwencji wszystkich innych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania. Skoro skarżąca, mając środki na uregulowanie podatku, dała pierwszeństwo innym celom (remont domu), ewentualnie uregulowaniu długów prywatnych, które co do zasady zostały zaciągnięte na odpowiedzialność i ryzyko wnioskodawczyni i nie mogą korzystać z przywileju wcześniejszej spłaty w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, to przyznanie ulgi z art. 67a słusznie organy uznały za niezasadne. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej te dwie okoliczności mają znaczenie w sprawie i słusznie organy wzięły je pod uwagę. Wskazać przy tym należy, że nieistotna i nie mająca wpływu na treść rozstrzygnięcia jest kwestia podnoszona w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. odnośnie do nieścisłości organu w zakresie podania wartości odziedziczonego po ojcu majątku. Powyższą nieścisłość należy potraktować tylko i wyłącznie w kategoriach omyłki. Istotna jest natomiast okoliczność, że w wyniku spadkobrania skarżąca uzyskała znaczne przysporzenie (warte ponad 300.000 zł), w tym jest współwłaścicielką nieruchomości, która może zostać sprzedana lub służyć jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na spłatę zaległości podatkowych. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej, organy prawidłowo i bez naruszenia zasad postępowania ustaliły i zanalizowały sytuację życiową, rodzinną i finansową wnioskodawczyni. W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązkiem strony ubiegającej się o przyznanie ulgi jest wykazanie, że spełnia przesłanki określone w przepisach prawa. Zatem to przede wszystkim na stronie ciąży obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności i to na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. To na wnioskującym o przyznanie ulgi ciąży obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza mając na uwadze wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia. Tymczasem przedłożone do akt sprawy blankiety do zapłaty oraz niezapłacone rachunki nie odzwierciedlają składanych przez nią oświadczeń w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania. Część deklarowanych wydatków w ogóle natomiast nie została udokumentowana (np. koszty leczenia). Organy dostrzegły trudną sytuację skarżącej, ale jednocześnie prawidłowo zwróciły uwagę, że nie może ona stanowić samoistnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza w kontekście niewielkich, ale stałych dochodów, młodego wieku wnioskodawczyni, jej męża i ich możliwości zarobkowych, a także otrzymywanej pomocy finansowej ze strony rodziny. Skarżąca sama przyznała, że obecnie podjęła zatrudnienie. W świetle powyższej argumentacji stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381). Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji pogorszenia się warunków życiowych (skarżąca podaje, że obecnie korzysta z pomocy MOPS, a rodzina zaprzestała pomagać jej finansowo) zawsze istnieje możliwość wystąpienia z ponownym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań. Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.