I SA/Kr 64/03

Sygn. akt I SA/Kr 64/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006r., sprawy ze skargi K.Spółka z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2002r Nr [...], w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania wszczętego [...] kwietnia 2002r., określił dla "K." Sp. z o.o. w K. stratę podatkową za 2000r. w wysokości 7 466 656,62zł. tj. wyższą od zeznanej o kwotę 166 258, 16zł. Na kwotę tę składały się nie uznane jako koszt uzyskania przychodu wydatki z tytułu: 1. faktury nr [...] z dnia[...] marca 2000r. w wysokości 24 400zł. (brutto) wystawionej przez "M." M. K., W., ul. K. za usługę pośrednictwa, której efektem miała być sprzedaż 100 ton agrestu przez "K." Sp. z o.o. na rzecz "S." Sp. z o.o. w W., a która to usługa, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w ogóle nie miała miejsca, 2. reprezentacji i reklamy w kwocie 477,84zł. przekraczające dopuszczalny limit określony jako 0,25% przychodów. Ponadto ustalono, że "K." Sp. z o.o. zawyżyła przychody o kwotę 191 136zł. z tytułu zaliczenia do przychodów naliczonych, a nie otrzymanych odsetek od złożonego depozytu na rachunku powierniczym w [...] W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na przeprowadzone postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że usługa dokumentowana fakturą [...] w rzeczywistości nie została wykonana, a w czasie wystawiania faktury firma M. K. w ogóle nie prowadziła działalności. Zgodnie bowiem z dokumentem Urzędu Skarbowego M. K. dokonał zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu działalności [...] października 1997r, a przesłuchiwany [...] czerwca 2000r. ( w toku innego postępowania) na okoliczność dokonywanych przez niego transakcji w latach 1999-2000, nie pamiętał o transakcji dokonanej z "K." Sp. z o.o., nie potrafił też wskazać nazwy jakiegokolwiek kontrahenta, nie pamiętał szczegółów swojej działalności, powołując się na brak dokumentów źródłowych z powodu kradzieży. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doświadczenie życiowe wskazuje, iż w tak krótkim horyzoncie czasowym (trzy miesiące od wystawienia faktury) zeznający winien pamiętać wiele szczegółów dotyczących świadczonych usług, szczególnie, że prowadził firmę jednoosobowo, nie zatrudniając żadnych pracowników, a kwota 24 400zł, jest w tego typu jednostkach sumą znaczącą. Nie uznano natomiast za wiarygodne zeznań JM. . – prokurenta "K." Sp. z o.o. i B. K. –dyrektora handlowego "S." jako zeznań sprzecznych z innymi ustalonymi faktami w sprawie. Z treści zeznań J. M. wynikało, że "K." Sp. z o.o. posiadała zapasy nie sprzedanego agrestu mrożonego, a M. K. zgłosił się do niej telefonicznie lub faksem, oferując wskazanie odbiorcy pod warunkiem podpisania umowy prowizyjnej. Umowa ta miała zostać przesłana przed zawarciem transakcji z "S. F.", przy czym jak ustalono na podstawie dziennika korespondencji "K." Sp. z o.o., umowa i faktura [...] zostały otrzymane dopiero [...] kwietnia 2000r, a nadawcą nie była firma M. K.. Nadawcą była "S." Sp. z o.o. B.K. zeznawała, że w momencie kiedy "S." Sp. z o.o. ma podpisany kontrakt, a nie ma własnego surowca, dział handlowy dzwoni do różnych kontrahentów. Zeznała również, że ze względu na konieczność zachowania w tajemnicy nazwy kontrahenta zagranicznego (dalszego odbiorcy agrestu) nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z "K." Sp. z o.o., korzystając z pośrednictwa firmy "M." M. K., który kontaktował się wyłącznie telefonicznie, wskazując dostawcę agrestu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnienia B. K. trudno uznać za racjonalne, gdyż w obrocie gospodarczym w przypadku zakupu surowca do przerobu, nie ujawnia się odbiorcy produktu finalnego, nie było więc przeszkód, aby zwrócić się do dostawcy agrestu bezpośrednio. Ponadto, co ustalono na podstawie dokumentów, umowa i faktura M. K. zostały przesłane do "K." Sp. z o.o. z "S." Sp. z o.o. W wniesionym, pismem z dnia [...] września 2002r., odwołaniu od decyzji pełnomocnik "K." Sp. z o.o. podniósł zarzuty wyłącznie w części dotyczącej faktury nr [...], wskazując przede wszystkim na fakt zapłaty za fakturę przelewem bankowym, a nadto domagał się powtórnego przesłuchania M.K., jako że przesłuchanie, które stało się podstawą ustaleń dowodowych zostało dokonane bez powiadomienia strony postępowania, a złożony w toku postępowania wniosek o powtórne przesłuchanie nie został uwzględniony. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stan faktyczny został szczegółowo wykazany przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Przesłuchanie M. K. zostało dokonane w toku innego postępowania, protokół z tego przesłuchania mógł być uznany jako dowód w sprawie na zasadzie art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zmianami) w związku z art. 180 §1 ustawy z dnia 29 września 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Ponieważ przesłuchanie to miało miejsce w okresie przed kontrolą w "K." Sp. z o.o., oczywistym jest, że strona nie mogła być o przesłuchaniu powiadomiona. Natomiast w toku postępowania kontrolnego dotyczącego "K." Sp. z o.o., inspektor kontroli skarbowej prowadzący czynności dowodowe dwukrotnie usiłował przesłuchać świadka M. K., powiadamiając każdorazowo o terminie przesłuchania ([...] maja 2002r. i [...] sierpnia 2002r.) pełnomocnika "K." Sp. z o.o. Świadek, prawidłowo wezwany, nie stawił się na przesłuchanie w obu terminach, nie stawił się na drugie przesłuchanie również pełnomocnik "K." Sp. z o.o. .Wobec powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, inspektor kontroli skarbowej poczynił niezbędne kroki w celu zgromadzenia materiału dowodowego, i niezasadny jest zarzut braku powiadomienia strony o przesłuchaniu świadka oraz odmowie powtórnego jego przesłuchania. Pismem z dnia 10 stycznia 2003r. pełnomocnik "K." Sp. z o.o. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za koszt kwoty 24 400zł. z tytułu faktury [...], zarzucając naruszenie przepisów ww. ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 120-122 poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżanej decyzji na domniemaniach, a nie faktach. Zdaniem pełnomocnika "K." Sp. z o.o. poniesiony wydatek został prawidłowo udokumentowany fakturą VAT oraz dokumentem zapłaty (przelewem bankowym). Zaskarżone decyzje zostały oparte natomiast na treści przesłuchań M. K., o których to "K." Sp. z o.o. nie została powiadomiona. Nie przeprowadzono też dowodu z badania konta bankowego M. K., na dowód tego, że konto należało do innej osoby fizycznej lub prawnej, odmówiono też (pismem z dnia [...] sierpnia 2002r. skierowanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) przesłuchania M. K., wskazując, że przesłuchanie to spowoduje jedynie niepotrzebne wydłużenie postępowania kontrolnego nie będzie miało wpływu na ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując, że ustalenia dowodowe poczynione w toku postępowania kontrolnego potwierdziły brak wykonania usługi pośrednictwa przez M. K., tj. usługi dokumentowanej fakturą 118/2000. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórnie przytoczyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności możliwość dokonywania ustaleń przez organy podatkowe co do stanu faktycznego w oparciu o protokoły przesłuchań osób (zeznania świadków), które to przesłuchania zostały dokonane w toku innych postępowań. Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań, a to z uwagi na fakt, że strona postępowania nie była uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego. Tak zresztą było w przypadku rozpatrywanej sprawy. Kwestionowane przez pełnomocnika "K." Sp. z o.o. przesłuchanie M. K. zostało przeprowadzone dnia [...] czerwca 2000r. w toku innego postępowania i przez inny organ, podczas gdy postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej [...]kwietnia 2002r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Nie było więc tak, jak sugerują zarzuty skargi, że organ prowadzący postępowanie przeprowadził przesłuchanie świadka z pominięciem obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie - dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania świadka M. K. – nie było więc obowiązku stosowania art. 190 cyt. Ordynacji podatkowej. Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy powinien nie tylko należycie i w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 122 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, ale też ustalenia te powinny zostać dokonane z zachowaniem podstawowej zasady wynikającej z art. 123 tejże ustawy tj. z zapewnieniem stronom czynnego udziału w postępowaniu. Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z ww. art. 123 Ordynacji podatkowej. Nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie – nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 cyt. ustawy –Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie inspektor kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał świadka M. K. w celu jego powtórnego przesłuchania, zawiadamiając pełnomocnika "K." Sp. z o.o. o miejscu i terminie planowanego przesłuchania. Skoro świadek nie stawił się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka. Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny zeznań świadka M. K. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach, jak zarzucał w skardze pełnomocnik "K." Sp. z o.o. Niezasadnym jest również zarzut braku przeprowadzenia analizy konta bankowego M. K.. Przede wszystkim analiza taka byłaby znacznie utrudniona lub prawie niemożliwa z uwagi na kradzież dokumentów dotyczących działalności gospodarczej M. K. (co wynika wprost z jego zeznań) oraz istniejące ograniczenia w uchylaniu tajemnicy bankowej chroniącej informacje o obrotach i stanach kont osób nie będących stronami postępowania. Nadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały w ogóle faktu zapłaty za fakturę [...] kwestionowały jedynie fakt wykonania dokumentowanej fakturą usługi. Dowód przelewu bankowego dotyczący zapłaty za fakturę nie może być dowodem rozstrzygającym o fakcie wykonania usługi, jeżeli z innych zebranych w sprawie dowodów wynika, że taka usługa nie miała miejsca w rzeczywistości. Skoro w oparciu o ustalony stan faktyczny organy prowadzące postępowanie przyjęły, że usługa zafakturowana przez M. K. w ogóle nie miała miejsca to poniesiony z tego tytułu wydatek nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatek poniesiony na zapłatę za usługę, która w ogóle nie została wykonana – nie może zostać potraktowany jako wydatek służący uzyskaniu przychodu. Żaden bowiem przychód, nawet potencjalny, nie mógł powstać skoro zmierzające do jego uzyskania czynności nie zostały w ogóle dokonane. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.