I SA/Kr 645/24

|Sygn. akt I SA/Kr 645/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 roku, sprawy ze skargi T. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 7 czerwca 2024 roku Nr 0111-KDIB1-3.4010.112.2024.2.PC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nie prawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Zainteresowana, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Zainteresowana wskazała że, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu i tworzeniu infrastruktury, tj. skateparków oraz pumptracków, które po zaprojektowaniu, stworzeniu prototypu, wytworzeniu i przetestowaniu sprzedaje na całym świecie jako modułowe rozwiązania (dalej: "produkty"). W mniejszym stopniu jej działalność obejmuje tworzenie specjalnych torów do zimowych czy letnich (wodnych) sportów ekstremalnych. Głównymi odbiorcami jej produktów są urzędy miast i gmin, przedsiębiorcy, a w mniejszym stopniu osoby prywatne. Spółka zatrudnia osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie i kwalifikacje. Część z projektów charakteryzuje się bardzo wysokim stopniem innowacyjności a proces ich realizacji można podzielić na pięć głównych etapów: 1. Inicjacja projektu, 2. Prace koncepcyjne, 3. Prototypowanie, 4. Fizyczne wykonanie prototypu, 5. Przeprowadzenie testów. Zainteresowana wyjaśniła, że jej pracownicy opracowali m.in. tzw. ukryty montaż, prowadzili badania nad polietylenem a celem zwiększenia bezpieczeństwa użytkowników Spółka zaczęła stosować polimocznik w związku z czym zmuszona była nabyć specjalną maszynę do jego nakładania. Z uwagi jednak na problemy powodowane w trakcie eksploatacji przez hulajnogi wycofała i zaprzestała stosowania tej metody. Nie wyklucza jednak, że w przyszłości znajdzie metody stosowania polimocznika, który w razie uszkodzeń nie będzie odchodził od powierzchni produktu i z tego względu Spółka nadal ma podpisaną umowę leasing tej maszyny. W odniesieniu do opisanych powyżej projektów B+R, Zainteresowana wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT zalicza następujące wydatki (zwane dalej: "kosztami projektów B+R"): 1. Wynagrodzenia pracowników. 2. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów B+R. 3. Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do realizacji danego projektu B+R. 4. Wydatki na umowę leasingu maszyny, która była/będzie wykorzystywana do projektów B+R. Dodatkowo Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi i zamierza ponosić wydatki celem uzyskania wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w które wchodzą: - koszty marketingu obejmujące wydatki na: a) projekty graficzne wykorzystywanych w materiałach marketingowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); b) produkcję materiałów reklamowych prezentujących Produkty (faktura od zewnętrznego kontrahenta); c) raporty i badania rynku wykorzystywane do analizy marketingowej w Spółce; d) sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępnianie produktów. - koszty promocji obejmujące wydatki na a) organizację i prowadzenie strony internetowej (faktura od zewnętrznego grafika i programisty); b) internetowych kampanii reklamowych; c) opłaty za reklamy w mediach społecznościowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); d) koszty druku i stworzenia katalogów informacyjnych i ulotek; e) zakup ubrań z logo spółki - koszty certyfikacji obejmujące wydatki na • nabycie certyfikatów [...], których posiadanie pozwala uzyskać dodatkowe punkty w przetargach a niekiedy są warunkiem niezbędnym do startu w danym przetargu • recertyfikację prodtyktów oraz ponoszenie corocznych wydatków na ich audyty - kosztami przygotowania niezbędnej dokumentacji do przetargów W ramach tak dokonanego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Zainteresowana zadała następujące pytania: 1. Czy działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów B+R stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia zainteresowaną do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2024 oraz lata kolejne? 2. Czy koszty projektów B+R ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT? 3. Czy przedstawione wydatki na wzrost przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy CIT, a tym samym wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy CIT za lata 2022-2023 oraz lata kolejne? Zdaniem Zainteresowanej (odpowiedzi na wszystkie 3 pytania są twierdzące): • działalność spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów B+R stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT za lata 2018-2024 oraz lata kolejne; • koszty projektów B+R ponoszone przez spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT; • przedstawione wydatki na wzrost przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy CIT, a tym samym zainteresowana jest/będzie uprawniona do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy CIT za lata 2022-2023 rok oraz lata kolejne. * Po otrzymaniu wniosku Organ wezwał Zainteresowaną o doprecyzowanie opisu oraz o sformułowanie własnego stanowiska co do pytania oznaczonego nr 2 a w odpowiedzi na to wezwanie Spółka podała m.in., że: • nowe koncepcje i rozwiązania stosowane w ramach prac nad projektami B+R w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już istniejących a przykładami takich rozwiązań oraz koncepcji są przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: ukryty montaż, testy z polimocznikiem, prace nad przyczepnością, • w wyniku realizowanych projektów B+R w Spółce powstaje nowa wiedza z zakresu mechaniki, projektowania, konstrukcji, modyfikacji i utrzymania efektywnych kosztowo rozwiązań dla praktycznych problemów, wytrzymałości materiałów; • w ramach prowadzonych prac w zakresie projektów B+R, pracownicy Spółki wykorzystują i rozwijają wiedzę i umiejętności w zakresie projektowania, budowania, konstruowania, znajomości właściwości fizyko-chemicznych oraz wytrzymałości różnych materiałów (drewna, betonu, tworzyw sztucznych itp.) oraz informatyki; • twórczość prac prowadzonych w zakresie projektów B+R polega na tym, że Spółka tworzy nowe rozwiązania i produkty, które albo nigdy nie powstały albo powstały, ale nikt nigdy nie opublikował • prace dotyczące tych projektów nie obejmują/nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń; • koszty wynagrodzeń pracowników stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy PIT; • przedmiotem pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, jest również zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników. * W wydanej w dniu 7 czerwca 2024 roku interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.112.2024.2.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Zainteresowanej jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe tj.: W zakresie pierwszego pytania, Organ uznał stanowisko Zainteresowanej za prawidłowe i wskazał, że działalność Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotycząca realizacji projektów B+R stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia ją do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT za lata i za lata kolejne. Odnośnie drugiego pytania, Organ uznał stanowisko Zainteresowanej za prawidłowe jedynie w części, tj. co do tego, że odpisy amortyzacyjne oraz koszty ponoszone przez spółkę na nabycie materiałów i surowców do realizacji projektu stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT. Natomiast za nieprawidłowe Organ uznał stanowisko Spółki odnośnie możliwości uznania wydatków na umowę leasingu maszyny do nakładania polimocznika podnosząc, że w świetle wyjaśnień GUS maszyna ta, nie spełnia definicji aparatury naukowo-badawczej. W zakresie trzeciego pytania,Organ również uznał stanowisko Zainteresowanej za prawidłowe jedynie w części podnosząc, że: • katalog kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do ulgi, ma charakter zamknięty (art. 18 eb ustawy CIT i wskazał, że punktem wyjścia do oceny stanowiska zainteresowanej jest ust. 7 powołanego przepisu). • ulga przewidziana w art. 18eb uCIT stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania a w związku z tym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, W związku z powyższym organ uznał, że do koszów działań promocyjno-informacyjnych Zainteresowana będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na: 1) koszty marketingu, takie jak: a) projekty graficzne wykorzystywane w materiałach marketingowych b) produkcję materiałów reklamowych prezentujących Produkty 2) koszty promocji, takie jak: a) organizację i prowadzenie strony internetowej (faktura od zewnętrznego grafika b) i programisty); c) opłaty za reklamy w mediach społecznościowych (faktura od zewnętrznego d) kontrahenta); e) koszty druku i stworzenia katalogów informacyjnych i ulotek. bo zdaniem Organu wydatki te będą miały charakter zarówno promocyjny jak i informacyjny.Tak więc będą spełniały warunki umożliwiające zakwalifikowanie ich jako wydatków poniesionych przez spółkę na działania promocyjno-informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie zdaniem Organu do kosztów działań promocyjno-informacyjnych nie może/nie będzie mogła Zainteresowana zaliczyć wydatków poniesionych na: • raporty i badania rynku wykorzystywane do analizy marketingowej Spółce; • sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępnianie produktów, • internetowe kampanie reklamowe, • zakup ubrań z logo Spółki. bo w ocenie Organu koszty raportów i badań rynku wykorzystywane do analizy marketingowej w Spółce oraz koszty sponsoringu obejmujące nieodpłatne udostępnianie produktów, nie mieszczą się w kategorii kosztów działań promocyjno-informacyjnych. Odnośnie kosztów internetowych kampanii reklamowych prowadzonych przez dział marketingu Spółki organ wskazał, że scharakteryzowane w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT wydatki są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję Zdaniem Organu w ulgę tę nie wpisują się poniesione koszty: • ubrań z logo Spółki, bo zdaniem organu są to bardziej działania o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym gdyż nie promują i nie informują o żadnym konkretnym produkcie. • przygotowania dokumentacji dobrowolnie zlecanej przez spółkę, bo nie dotyczą niezbędnych do sprzedaży produktów certyfikatów towarów oraz rejestracji znaków towarowych w związku z czym spółka nie będzie mogła zaliczyć wydatków na: o nabycie certyfikatów [...]; o recertyfikację Skateparków oraz ponoszenie corocznych wydatków na audyty Skateparków oraz Pumptracków, które nie są niezbędne do sprzedaży produktów. • wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracownika w działania wykraczające poza ramy wynikające z treści art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT w rezultacie czego koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, za czas poświęcony na uzyskanie niezbędnej dokumentacji nie może stanowić kosztów omawianej ulgi Zdaniem Organu do kosztów przygotowania niezbędnej dokumentacji do przystąpienia do przetargów Spółka będzie mogła zaliczyć koszty nabycia certyfikatów [...] bez których nie mogłaby przystąpić do przetargów. Natomiast, zgodnie z powyższymi ustaleniami koszty wynagrodzeń pracowników spółki, za czas poświęcony na przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu oraz przygotowania dokumentacji w celu składania ofert inny podmiotom nie mogą stanowić kosztów na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 5 ustawy o CIT. * W skardze na powyższą interpretację indywidualną Zainteresowana zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów, tj.: a) art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki na umowę leasingu specjalnej maszyny do nakładania polimocznika na danej powierzchni (dalej: maszyna) nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki w ramach skorzystania z ulgi badawczorozwojowej (dalej: ulga B+R) z uwagi na to, że maszyna nie spełnia definicji aparatury naukowobadawczej określonej w wyjaśnieniach opublikowanych przez GUS, ponieważ nie jest ona zaliczana do urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych, podczas gdy organ podatkowy dokonując wykładni przepisów regulujących ulgę B+R zobowiązany był do stosowania wykładni językowej ww. pojęcia, a nie powoływania się na wyjaśnienia GUS, czego nie uczynił, w związku z czym wydatki na leasing maszyny należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT b) art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy CIT polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki na sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępnianie skateparkow i pumptrackow (dalej: skateparki/pumptracki), które po zaprojektowaniu, stworzeniu prototypu, wytworzeniu i przetestowaniu sprzedawane są przez Spółkę całym świecie jako modułowe rozwiązania (dalej: produkty), nie mogą zostać zaliczone do kosztów działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w ww. przepisie, ponieważ nie mają one charakteru zarówno promocyjnego, jak i informacyjnego oraz nie zostały wymienione w katalogu form działań promocyjno-informacyjnych określonym w ww. przepisie, podczas gdy sponsoring produktów przeprowadzany jest przez Spółkę właśnie celem zwiększenia popularności produktów wśród ich potencjalnych odbiorców oraz informowania (komunikowania) o produktach przez Spółkę, a zatem wypełnia definicję kosztów działań promocyjno-informacyjnych, a ponadto określony w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy CIT katalog form ww. działań promocyjno-informacyjnych nie ma charakteru zamkniętego tylko otwarty (przykładowy), w związku z czym wydatki na sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępnianie produktów należy uznać za koszty bezpośrednio związane z kosztami ponoszonymi na działania promocyjno-informacyjne, a tym samym mieszczące się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy CIT; c) art. 18eb ust. 7 pkt 4 ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki na nabycie certyfikatów [...] oraz recertyfikację skateparkow i ponoszenie corocznych wydatków na audyty produktów nie mogą zostać odliczone przez Spółkę w ramach ulgi na ekspansję (dalej: ulga) na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 4 Ustawy CIT, ponieważ nie dotyczą niezbędnych do sprzedaży produktów certyfikatów towarów oraz rejestracji znaków towarowych, podczas gdy w ww. przepisie nie ma mowy o przygotowaniu jedynie niezbędnej dokumentacji do sprzedaży produktów, a tylko dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych, na skutek czego ww. wydatki spółki należy uznać za koszty bezpośrednio związane z kosztami certyfikacji, a tym samym mieszczące się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 pkt 4 ustawy CIT; d) art. 18eb ust. 7 pkt 2 i 5 ustawy CIT polegające na błędnym uznaniu, że koszty wynagrodzeń pracowników Spółki za czas poświęcony na prowadzenie internetowych kampanii reklamowych oraz przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu i przygotowania dokumentacji w celu składania ofert innym podmiotom nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 2 i 5 ustawy CIT, ponieważ poza zakresem przedmiotowym ulgi są wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracownika w działania wykraczające poza ramy wynikające z treści art. 18eb ust. 7 pkt 1 Ustawy CIT, w sytuacji, gdy przepisy nie wskazują w żaden sposób na tak zawężone stosowanie ulgi, a tym samym umożliwiają zaliczenie do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi wydatków na wynagrodzenia pracowników za czas, który poświęcili na czynności, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 i 5 ustawy CIT. 2 naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy, m.in. w zakresie braku wyjaśnienia znaczenia elementów składowych definicji aparatury naukowo-badawczej, przy jednoczesnym braku wskazania dlaczego maszyna nie wypełnia ww. definicji i wydatki na nią poczynione przez spółkę nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT; b) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane przyjmowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym ustawy CIT, oraz powoływanie się jedynie na argumentację wynikającą z wyjaśnień GUS w zakresie definicji aparatury naukowo-badawczej, które to wyjaśnienia nie stanowią źródła prawa, bez jednoczesnego skonfrontowania ww. definicji ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie oraz wyjaśnienia elementów składowych ww. definicji, a także braku zastosowania wykładni językowej pojęcia "aparatura naukowobadawcza", o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym ustawy CIT oraz powoływanie się na argumentację wynikającą z projektu objaśnień podatkowych dotyczących stosowania ulgi. który to nie stanowi źródła prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dublo pro tributario, sprowadzającego się do interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść spółki. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe tj. zakresie uznania za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatków na umowę leasingu maszyny, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT oraz wydatków na wzrost przychodów tj. sponsoringu obejmującego nieodpłatne udostępnianie produktów, nabycia certyfikatów [...], recertyfikacji skateparkow oraz ponoszenia corocznych wydatków na audyty produktów, wynagrodzeń pracowników za czas poświęcony na przygotowanie i uzyskanie niezbędnej dokumentacji w celu uzyskania certyfikatów, dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu oraz przygotowania dokumentacji w celu składania ofert inny podmiotom, czasu poświęconego na przygotowanie kampanii reklamowych, które w ocenie organu nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2, 4 i 5 ustawy CIT) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. * W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935) dalej: "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega więc w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zacząć wypada od tego, że istotą sporu w sprawie niniejszej jest rozbieżność ocen co do tego czy tzw. kosztami kwalifikowanymi w ramach ulgi na działalność B+R są wydatki na umowę leasingu specjalnej maszyny do nakładania polimocznika. A ponadto, czy kosztami uzyskania przychodów w ramach ulgi prowzrostowej są wydatki na: a) sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępniania przez Skarżącą jej Produktów, b) nabycie fakultatywnych certyfikatów [...] oraz recertyfikację Produktów, c) wynagrodzenia pracowników Spółki za czas poświęcony na prowadzenie kampanii reklamowych oraz przygotowanie dokumentacji przetargowej. Zdaniem Skarżącej wydatki na umowę leasingu specjalnej maszyny do nakładania polimocznika są kosztami kwalifikowanymi w ramach ulgi na działalność B+R, gdyż maszyna którą Skarżąca leasinguje wpisuje się w słownikową definicję aparatury naukowo-badawczej a dążeniem Skarżącej jest odnalezienie metody stosowania polimocznika, który w razie uszkodzenia nie będzie odchodził płatami od powierzchni. Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu w ramach ulgi prowzrostowej, to sponsoring Produktów Spółki jest przeprowadzany właśnie celem zwiększenia ich popularności wśród potencjalnych odbiorców oraz informowania o Produktach. Natomiast wydatki na certyfikację i recertyfikację podobnie jak wydatki na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w internetowe kampanie reklamowe oraz przygotowujących dokumentację ofertowo-przetargową mieszczą się katalogu kosztów w ramach ulgi prowzrostowej, gdyż katalog ten ma charakter otwarty. Dyrektor jest natomiast zdania przeciwnego, bo po pierwsze w jego opinii wydatki na umowę leasingu specjalnej maszyny do nakładania polimocznika nie stanowią tzw. kosztów kwalifikowanych z tego względu, że maszyna ta nie spełnia w świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego definicji aparatury B+R. Po drugie, sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępnianie przez Skarżącą jej Produktów nie mieści się w kategorii kosztów działań promocyjno-informacyjnych. A po trzecie fakultatywne certyfikaty oraz wydatki na recertyfikację Produktów podobnie jak i wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracowników Skarżącej w działania związane z internetowymi kampaniami reklamowymi czy przygotowaniem dokumentacji ofertowej dla innych podmiotów nie mają na celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów. Przechodząc do sedna. W myśl art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j:Dz.U.2023.2805 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p." podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednym z rodzajów takich kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową są wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Wobec faktu, że użyte w tym przepisie pojęcie "aparatury naukowo badawczej" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, więc Dyrektor argumentuje, że w tej sytuacji należy sięgnąć do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z którymi, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R. Kwestia jest dyskusyjna, przy czym jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 369/19 w sytuacji gdy ustawa nie definiuje pojęcia "aparatury naukowo-badawczej" zasadne jest dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Zgodnie bowiem z regułami języka normatywnego, w aktach normatywnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1994 r., SA/Po 243/94; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 89-90). W znaczeniu potocznym aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej." Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 67-68). Aparatura ta powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. W oparciu zatem o tak skonstruowaną definicję "aparatury naukowo-badawczej", a nie definicję sformułowaną przez GUS dla celów statystycznych organ powinien dokonać oceny, czy Skarżąca może skorzystać z ulgi podatkowej wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela tę ocenę prawną jak również argumentację tam zaprezentowaną. Tym bardziej, że jej poprawność została zweryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3269/19 zgodził się z sądem z sądem pierwszej instancji, że nie można zaakceptować odwołania się do definicji "aparatury naukowo-badawczej" przyjętej przez GUS i że znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Jednocześnie w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; publ. CBOSA), gdyż stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także korzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem co do zasady dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Za niedopuszczalne wobec tego należy uznać sięganie do rekonstrukcji znaczenia poszczególnych wyrażeń zawartych w tekście prawnym poprzez odwołanie się do definicji skonstruowanych na potrzeby statystyki publicznej, o ile nie czyni tego wprost sam ustawodawca. Podzielić wobec tego należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro pojęcie "aparatury naukowo-badawczej" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne było dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej". Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań". Tak rozumiana aparatura powinna być zatem wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Trafnie wobec tego przyjął sąd pierwszej instancji, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (zob. także wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 577/21). Krótko mówiąc, jeśli chodzi o leasingowaną przez Skarżącą specjalną maszynę do nakładania polimocznika, trafnie w skardze podniesiono, że ponieważ pojęcie "aparatury" użyte w art. 18 d ust. 2 pkt. 4 u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane, więc w takim przypadku należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym a ponieważ aparatura ta powinna być wykorzystywana w działalności naukowo badawczej, której definicję zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.p. więc jeśli Skarżąca twierdzi, że chce w przyszłości odnaleźć metodę stosowania polimocznika, który w razie uszkodzenia nie będzie odchodził płatami od powierzchni, to w oparciu o tak skonstruowaną definicję "aparatury naukowo-badawczej" a nie definicję sformułowaną dla celów statystycznych organ powinien dokonać oceny. Tym bardziej, że Organ nie zakwestionował tego, iż przedstawiona przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność dotycząca realizacji Projektów B+R stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt. 26 u.p.d.o.p. Jeśli natomiast chodzi o kwestie związane z uznaniem za koszty uzyskania przychodów w ramach ulgi prowzrostowej wydatków Skarżącej na sponsoring obejmujący nieodpłatne udostępniania przez Skarżącą jej Produktów, wydatków na nabycie fakultatywnych certyfikatów [...] oraz recertyfikację Produktów czy wreszcie wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki za czas poświęcony na prowadzenie kampanii reklamowych oraz przygotowanie dokumentacji przetargowej, to przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 7 przywołanego przepisu za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się między innymi koszty: działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów (pkt. 2), koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych (pkt 4) i koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom (pkt 5). I tak, jeśli chodzi o koszty działań promocyjno-informacyjnych, to przy dekodowaniu tego pojęcia warto zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze. Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. po przecinku wyrażenia przyimkowego "w tym" świadczy, że wskazane koszty tj. poniesione na zakup przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów, mieszczą się w analizowanej kategorii, ale kategorii tej nie wyczerpują (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 807/23). Po drugie, że skoro ustawodawca nie zdefiniował "działań promocyjno-informacyjnych", lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu, to w takiej sytuacji przy braku definicji ustawowej "działań promocyjno-informacyjnych" i przyjmowanym na gruncie prawa podatkowego prymacie wykładni językowej sięgnąć należy do słownika języka polskiego, zgodnie z którym poprzez pojęcie "promocja" należy rozumieć m.in. "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia" a przez pojęcie "informacja" rozumieć należy czynności związane z "udzielaniem informacji, wskazówek, podawaniem do wiadomości" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 39/24) Zestawienie tych okoliczności ze sobą prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca posłużył się w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. katalogiem otwartym, wymieniając jedynie wydatki związane z uniwersalnymi działaniami w tym zakresie (podkreślenie sądu) w konsekwencji czego do tej kategorii kosztów mogą zostać zakwalifikowane także inne, uzasadnione i celowe koszty ponoszone w ramach podejmowanych przez podatnika "działań promocyjno-informacyjnych", specyficzne dla branży w jakiej działa, więc jeśli Skarżąca w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży swoich Produktów w tak niszowej branży jak sporty ekstremalne i dla specyficznego odbiorcy (głównie urzędy miast, gmin, przedsiębiorcy – przypis sądu) ponosi koszty nieodpłatnego udostępniania tych Produktów w ramach sponsoringu - bo jej zamiarem jest zwiększenie tym sposobem popularności danego Produktu oraz udzielanie potrzebnych informacji w jego zakresie potencjalnym nabywcom - to zdaniem sądu takie koszty są związane z działaniami promocyjno-informacyjnymi Skarżącej uprawniającymi do ich odliczenia w ramach ulgi prowzrostowej. Natomiast jeśli chodzi o kwestie związane z kosztami nabywania przez Skarżącą fakultatywnych certyfikatów [...] oraz recertyfikację Produktów to uwypuklić trzeba, że przepis art. 18eb ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych. Także więc i w tym przypadku mamy do czynienia z katalogiem otwartym tego rodzaju kosztów. Ponadto, przy analizowaniu tego przepisu warto zwrócić uwagę, że w przepisie tym nie ma zawężenia do kosztów obligatoryjnych jak chce Organ. Co za tym idzie lege non distinguende kosztami o których mowa w tym przepisie są więc zarówno koszty, które Spółka musi zgodnie z prawem ponieść, aby móc w sposób legalny wprowadzić dany Produkt na rynek (obligatoryjne) jak i koszty które Spółka musi ponieść by nie utracić praw do używania Produktu (np. recertyfikacji) a ponadto też koszty, które Spółka ponosi stwarzając sobie warunki sprzyjające uzyskaniu w przetargach dodatkowych punktów (fakultatywne) co umożliwia jej wygranie przetargu i tym samym sprzedaż Produktu, gdyż wpisuje się to w przesłankę "przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów" o której mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.p. Oczywistym bowiem jest, że oferowanie na rynku towaru certyfikowanego daje jego nabywcy pewność, że dany Produkt, był wytworzony we właściwy sposób, przy poszanowaniu wszelkich norm i standardów branżowych przewidzianych dla tego certyfikatu. Niewątpliwie więc takie działania Skarżącej jako przedsiębiorcy umożliwiają sprzedaż produktów, stwarzając w tym zakresie sprzyjające warunki. Należało wreszcie zgodzić się ze Skarżącą także i co do tego, że koszty wynagrodzenia pracowników Spółki za czas poświęcony na prowadzenie kampanii reklamowych w Internecie oraz przygotowanie dokumentacji przetargowej wpisują się w dyspozycję art. art. 18eb ust. 7 pkt 5 u.p.d.o.p. zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu a także w celu składania ofert innym podmiotom. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela ocenę prawną przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 207/24, że użyty w tym przepisie termin "przygotowanie" oznacza czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o czymś, co ma nastąpić (Słownik języka p. PWN - publ.) a w kontekście tego przepisu z myślą o złożeniu oferty innym podmiotom. Te czynności, zabiegi, starania podejmują przy tym konkretne osoby. Skoro tak to nie można zgodzić się z wykluczeniem przez Organ z tych kosztów wydatków na wynagrodzenia pracowników prowadzących w Internecie kampanie reklamowe oraz przygotowujących dokumentację przetargową, gdyż działania tych pracowników za które otrzymują wynagrodzenia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów spółki. Podsumowując, za prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, że wydatki na umowę leasingu specjalnej maszyny do nakładania polimocznika są kosztami kwalifikowanymi w ramach ulgi na działalność B+R natomiast koszty sponsoringu oraz wydatki na certyfikację podobnie jak wydatki na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w internetowe kampanie reklamowe oraz przygotowujących dokumentację ofertowo-przetargową mieszczą się katalogu kosztów w ramach ulgi prowzrostowejj W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)